摘 要
融资租赁是以融资为直接目的信用方式，它表面上是借物，而实质上是借资，他在我国尚属于一种新的正在发展的金融业务，在企业经营活动中所起的作用也日益显著，并已经成为一项重要的融资方式。在此情形下，财政部新颁布的《企业会计制度》和《企业会计准则-租赁》（2007.1.1）在融资租赁会计核算这方面虽然有所完善，但仍不能够适应社会经济的发展，一些方面尚不够严密且缺少可操作性，给企业在具体核算融资租赁时带来困惑。新经济形势下融资租赁如何进行会计核算越来越成为人们讨论的热点。本文就此问题进行一些探讨。
关键词：承租人； 出租人 ；融资租赁 ； 会计处理
目 录
引言……………………………………………………………………4 1 融资租赁的的概念………………………………………………4 2 承租人对融资租赁的会计处理…………………………………4 2.1 租赁期开始日的会计处理…………………………………………………………......4
2.2未确认融资费用的分摊的会计处理……………………………………….5 2.3 计提融资租入固定资产折旧费用…………………………………………5 2.4 履约成本的会计处理……………………………………………………….6 2.5或有租金的会计处理………………………………………………………..6 2.6 租赁期届满时的会计处理………………………………………………….6 2.7相关信息的会计披露„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„7 案例1……………………………………………………………………………7
3 出租人对融资租赁的会计处理……………………………………11
3.1、租赁开始日租赁债权的确认………………………………………………11 3.2、未实现融资收益分配的会计处理„„„„„„„„„„„„„„„„12 3.3、应收融资租赁款坏账准备的计提„„„„„„„„„„„„„„„„12 3.4、未担保余值发生变动的会计处理„„„„„„„„„„„„„„„„12 3.5、收到或有租金的会计处理„„„„„„„„„„„„„„„„„„„12 3.6、租赁期届满时的会计处理„„„„„„„„„„„„„„„„„„„12 3.7、相关会计信息的披露„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„13 案例2……………………………………………………………………………….13
4 总结………………………………………………………………….15 5体会„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„15 6 参考文献„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„1
引言
《企业会计准则第21号——租赁》（2007. 1 .1）的颁布对于规范出租人和承租人的租赁业务会计处理具有重要意义，随着金融租赁业务的不断发展，租赁业务品种也逐步出现多样化。但是，从租赁会计处理的角度看，主要分为经营租赁、融资租赁和售后租回的会计处理，本文就从一个方面—融资租赁业务会计处理，其最终可归结为为承租人对融资租赁型和出租人对融资租赁型两种基本处理方式，以下对这两种方式的会计处理进行详细阐述。
1 融资租赁的的概念
根据《企业会计准则第21号-租赁》的解释，融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权有可能转移，也有可能不转移。 上述与资产所有权有关的风险是指，由于经营情况变化造成相关收益的变动，以及由于资产闲置、技术成旧等造成的损失等；与资产所有权有关的报酬是指，在资产可使用年限内直接使用资产而获得的经济利益、资产增值，以及处置资产所实现的收益等。
2 承租人对融资租赁的会计处理
2．1 租赁期开始日的会计处理
在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值和最低租赁付款额的
现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者之间的差额记录为未确认融资费用。但是如果该项融资租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款记录租入资产和长期应付款。这时的“比例不大”通常是指融资租入固定资产总额小于承租人资产总额的30%(含30%)。在这种情况下，对于融资租入资产和长期应付款额的确定，承租人可以自行选择，即可以采用最低租赁付款额，也可以采用租赁资产原账面价值和最低租赁付款额的现值两者中较低者。这时所讲的“租赁资产的原账面价值”是指租赁开始日在出租者账上所反映的该项租赁资产的账面价值。 借：固定资产 未确认融资费用 贷：长期应付款
2.2未确认融资费用的分摊的会计处理
在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资租赁费用按一定的方法确认为当期融资费用，在先付租金(即每期起初等额支付租金)的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。
在分摊未确认融资费用时，承租人应采用一定的方法加以计算。按照准则的规定，承租人可以采用实际利率法，也可以采用直线法和年数总和法等。在采用实际利率法时，根据租赁开始是租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。 未确认融资费用的分摊具体分为以下几种情况：
(1) 以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
(2) 以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
(3) 以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
(4) 以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
承租人对每期应支付的租金，应按支付的租金金额，借记“长期应付款-应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目，如果支付的租金中包含有履约成本，应同时借记“制造费用”、“管理费用”等科目。同时根据当期应确认的融资费用金额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。
2.3 计提融资租入固定资产折旧费用
承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧，具体会计处理分两种情况
1 合同约定期末将租赁标的物所有权转移，承租人按正常使用年限计提折旧，借记“制造费用”，“管理费用等”科目，贷记“累计折旧”科目。
2 合同签订时不能合理确定期末将租赁标的物所有权转移，承租人按租期与正常使用年限较短计提折旧（对新的设备租期一般短于正常使用年限），即按租期计提折旧‚借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。
2．4 履约成本的会计处理
履约成本种类很多，对于融资租入固定资产的改良支出、技术咨询和服务费、人员培训费等应予递增延分摊记入各期费用，借记“长期待摊费用”、“预提费用”、“制造费用”、“管理费用”等科目，对于固定资产的经常性修理费、保险费等可直接计入当期费用，借记“制造费用”、“营业费用”等科目，贷记“银行存款”等到科目。
2．5或有租金的会计处理
或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在或有租金实际发生时，计入当期损益。 (1) 如果以销售量百分比、使用量为计算依据 借：销售费用
贷：银行存款或其他应付款 (2) 如果以物价指数为计算依据 借：财务费用
贷：银行存款或其他应付款
2.6 租赁期届满时的会计处理
租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、续租和留购。 （1）．返还租赁资产
租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，如果存在承租人担保的余值 借：长期应付款——应付融资租赁款（担保余值） 累计折旧
贷：固定资产——融资租入固定资产 如果不存在承租人担保的余值 借：累计折旧
贷：固定资产——融资租入固定资产 （2）．续租租赁资产
如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。 如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。 （3）．留购租赁资产
在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时 借：长期应付款——应付融资租赁款 贷：银行存款
同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
2.7、相关信息的会计披露。
承租人应当在财务报告中披露与融资租赁有关的事项，主要有：
(1)、每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值。
(2)、资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低付款额，以及以后年度内将支付的最低付款总额。
(3)、未确认融资费用的余额。即未确认融资费用的总额减去已确认融资费用部分后的余额。
(4)、分摊未确认融资费用所采用的方法。如实际利率法、直线法或年数总和法。 例题1：下面举例说明承租人对融资租赁的会计处理
20×1年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下： （1）租赁标的物：程控生产线。
（2）租赁期开始日；租赁物运抵A公司生产车间之日（即20×2年1月1日）。
（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即20×2年1月1日～20×4年12月31日）。 （4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。 （5）该生产线在20×2年1月1日B公司的公允价值为2 600 000元。 （6）租赁合同规定的利率为8％（年利率）。 （7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。
（8）20×3年和20×4年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1％向B公司支付经营分享收入。 其中A公司
（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。 （2）采用年限平均法计提固定资产折旧。
（3）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元。 （4）20×4年12月31日，将该生产线退还B公司。
（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10 000元。
A公司的会计处理如下： 1．租赁开始日的会计处理 第一步，判断租赁类型
本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60％（小于75％），没有满足融资租赁的第3条标准；
那么我们再比较最低租赁付款额的现值与账面价值:
本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8％作为最低租赁付款额的折现率。
最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值 =1 000 000×3+0=3 000 000（元） 计算现值的过程如下：
每期租金1 000 000元的年金现值=1 000 000×（P/A，3，8％）查表得知： （P/A，3，8％）=2.5771
每期租金的现值之和=1 000 000×2.5771=2 577 100（元） 由上面计算可知
最低租赁付款额的现值为2 577 100元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的90％，即（2 600 000×90％）2 340 000元，满足融资租赁的第4条标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。 第二步，确定租赁资产的入账价值
最低租赁付款额的现值为2 577 100元小于租赁资产公允价值2 600 000元。 根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 577 100元。 第三步，计算未确认融资费用
未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值 =3 000 000-2 577 100=422 900（元） 第四步，将初始直接费用计入资产价值
初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。 账务处理为：
20×2年1月1日，租入程控生产线：
借：固定资产——融资租人固定资产 2 587 100 未确认融资费用 422 900
贷：长期应付款——应付融资租赁款 3 000 000 银行存款 10 000
2．分摊未确认融资费用的会计处理 第一步，确定融资费用分摊率
由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8％。
第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（表1—1） 表1 —1 未确认融资费用的分摊表（实际利率法）
20×5年12月31 日 单位：元
*做尾数调整：74 070.56=1 000 000-925 929.44 925 929.44=925 929.44-0 第三步，会计处理为：
20×2年12月31日，支付第一期租金： 借：长期应付款——应付融资租赁款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000
20×2年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为： 206 168÷12=17 180.67（元）。 借：财务费用 17 180.67
贷：未确认融资费用 17 180.67 20×3年12月31日，支付第二期租金： 借：长期应付款——应付融资租赁款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000
20×3年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为： 142 661.44÷12=11 888.45（元）。 借：财务费用 11 888.45
贷：未确认融资费用 11 888.45 20×4年12月31日，支付第三期租金： 借：长期应付款——应付融资租赁款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000
20×4年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为： 74 070.56÷12=6 172.55（元）。 借：财务费用 6 172.55
贷：未确认融资费用 6 172.55 3．计提租赁资产折旧的会计处理
第一步，融资租入固定资产折旧的计算（见表1—2） 第二步，会计处理
20×2年2月28日，计提本月折旧=813 088.57÷11=73 917.14（元） 借：制造费用——折旧费 73 917.14 贷：累计折旧 73 917.14
20×2年3月～20×4年12月的会计分录，同上。
表1—2 融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）
20×2年1月1日 金额单位：元
*根据合同规定，由于A公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。本例中租赁期为3年，短于租赁资产尚可使用年限5年，因此应按3年计提折旧。同时，根据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”这一规定，本租赁合同应按35个月计提折旧，即20×2年应按11个月计提折旧，其他2年分别按12个月计提折旧。 4．或有租金的会计处理
20×3年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入100 000元： 借：销售费用 100 000
贷：其他应付款—— B公司 100 000
20×4年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入150 000元： 借：销售费用 150 000
贷：其他应付款——B公司 150 000 5．租赁期届满时的会计处理
20×4年12月31日，将该生产线退还B公司： 借：累计折旧 2 587 100
贷：固定资产——融资租入固定资产 2 587 100 【总结】承租人融资租赁的会计处理 1、租赁日
借：固定资产——融资租人固定资产
（公允价值与最低租赁付款额现值的较低者，再加上相关直接费用） 未确认融资费用 （差额）
贷：长期应付款——应付融资租赁款（最低租赁付款额） 2、摊销未确认融资费用——实际利率法摊销 摊销率的确定：
若按最低租赁付款额现值入账：可能是内含利率，可能是合同利率，也能是银行同期贷款利率。
若按公允价值入账：重新计算摊销率 3、或有租金——计入“销售费用”或“财务费用” 4、租赁期满后，分别按返还、续租、留购等情况处理
3出租人对融资租赁的会计处理
3.1、租赁开始日租赁债权的确认
出租人应将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。 在租赁开始日，出租人应按最低租赁收款额，借记“应收融资租赁款”科目，按未担保余值的金额，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，按上述科目计算后的差额，贷记“未实现融资收益”科目。
如下图所示：
借：长期应收款 未担保余额值 贷：融资租赁资产 未实现融资收益
3.2、 未实现融资收益分配的会计处理。
出租人每期收到的租金包括本金和利息两部分。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的融资收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认融资收入，在与实际利率法计算结果无重大变化的情况下，也可以采用直线法和年数总和法其会计处理为：出租人每期收到租金时，按收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。
若到期，没有收到租金，暂时要确认收入。若跨期没有收到，不能确认收入，并冲销之前确认的收入。
3.3、应收融资租赁款坏账准备的计提
根据有关规定合理计提坏账准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。 3.4、未担保余值发生变动的会计处理
期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，将上述减值金额与由此所产生的租赁投资净额的减少额之间的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。 如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，按原减值额与由此所产生的租赁投资净额的增加额之间的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。 3.5、收到或有租金的会计处理
出租人在融资租赁下发生的或有租金，应在实际发生时确认为当期收入。其会计处理为：借记“应收账款”等科目，贷记“租赁收入”科目。 3.6、租赁期届满时的会计处理
租赁期届满时，出租人应区别以下情况进行会计处理： 收回租赁资产、优惠续租租赁资产、留购租赁资产 注意：收回租赁资产，通常有可能出现以下四种情况：
(2)、优惠续租租赁资产。
如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果承租人没有续租，根据合同规定向承租人收取违约金时，借记“其他应收款”，贷记“营业外收入”科目。同时将收回的资产按上述规定进行处理。 (3)、留购租赁资产。
承租人行使了优惠购买选择权。出租人应该按照收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“应收融资租赁款”等科目。 3.7、相关会计信息的披露。
出租人应在财务报告中披露下列事项：
(1)资产负债表日后连续三个会计年度每年度将收取的最低收款额，以及以后年度内将收取的最低收款总额。
(2)未确认融资收益的余额。即未确认融资收益的总额减去已确认融资收益部分后的余额。
(3)分配未确认融资收益所采用的方法。如实际利率法、直线法或年数总和法。 例题2：下面举例说明出租人对融资租赁的会计处理方法
2005年12月8日，A公司和B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：程控生产线。
（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即2005年12月31日）。 （3）租赁期，从租赁期开始日算起4年（即2005年12月31日～2009年12月31日）。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金600000元。 （5）该生产线在2005年12月31日B公司的公允价值为2000000元。 （6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。
（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为8年。
（8）2008年和2009年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品－微波炉的年销售
收入的1%向B公司支付经营分享收入。 B公司的有关资料如下：
（1）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。 （2）发生初始直接费用10000元。
（3）2008年、2009年A公司分别实现微波炉销售收入15000000元和20000000元，根据合同规定，这两年应向该公司取得的经营分享收入分别为150000元和200000元。（4）2009年12月31日，从A公司收回该生产线。 （5）出租人的租赁内含利率为7.49%。 要求：（1）判断租赁类型，并说明理由。（2）编制B公司租赁期开始日的会计分录。（3）填列未实现融资收益分摊表。
（4）编制2006年～2009年每年年末收取租金及未实现融资收益摊销的会计分录。（5）编制2008年和2009年B公司确认或有租金的会计分录。 答案：
（1）本租赁为融资租赁
理由：最低租赁收款额的现值为2010000元，大于租赁原账面价值的90%，即1800000元（2000000×90%），满足融资租赁的标准，因此，B公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
（2）最低租赁收款额＝600000×4＝2400000（元）
最低租赁收款额的现值＝2010000（元）
未实现融资收益＝2400000－2010000＝390000（元） 借：长期应收款－应收融资租赁款 2400000 贷：融资租赁资产 2000000 银行存款 10000
未实现融资收益 390000 （3）未实现融资收益分配表
*做尾数调整。41886.06＝600000－558133.94 （4）2006年12月31日，收到第一期租金： 借：银行存款 600000
贷：长期应收款－应收融资租赁款 600000 2006年确认融资收入时
借：未实现融资收益 150549 贷：租赁收入 150549
2007年12月31日，收到第二期租金： 借：银行存款 600000
贷：长期应收款－应收融资租赁款 600000 2007年确认融资收入时
借：未实现融资收益 116885.12 贷：租赁收入 116885.12
2008年12月31日，收到第三期租金： 借：银行存款 600000
贷：长期应收款－应收融资租赁款 600000 2008年确认融资收入时
借：未实现融资收益 80699.82 贷：租赁收入 80699.82
2009年12月31日，收到第四期租金： 借：银行存款 600000
贷：长期应收款－应收融资租赁款 600000 2009年确认融资收入时
借：未实现融资收益 41866.06 贷：租赁收入 41866.06
（5）2008年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入150000元： 借：应收账款－A公司 150000 贷：租赁收入 150000
2009年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入200000元： 借：应收账款－A公司 200000 贷：租赁收入 200000
4总结
由于承租人和出租人发生的初始直接费用账务处理不同，在融资租赁业务初期就造成双方债权、债务金额的不同。
经参考国际会计准则以及其他的相关核算性质，出租人发生的初始直接费用计入长期应收款的价值里，在租赁期内按照实际利率法进行分配，作为未实现融资收益分摊租赁收入的调整项。
如果按照此方法核算，对于出租人应在租赁期开始日把发生的初始直接费用直接计入未实现融资收益，最终也作为租赁收入的调整项，这样租赁双方的债权、债务也能保持一致。
5体会
本文的完成使得本人在知识水平，学习工作技能上都有了很大的提高，并且也积累了一
些实际的写作经验，尤其是对以后从事的工作帮助甚大，让我深刻感到了校园工作信息化带来的便利与高效。在以前财务会计的知识基础上，根据教材等参考书，使得自己对租赁会计更有深刻的理解，且了解了一些相关内容（如融资租赁合同，见附录1），并且对我国企业会计准则又有了进一步的了解。在此比较长的时间内，能有机会做一个实际项目是我最有意义的一件事情，虽然很辛苦，但是在整个开发学习生活中我学到了很多书本上根本学不到的东西，我学会了怎么样查询、甩选自己所需要的信息，不仅学会了很多的新的技术，更学会如何做人。
在论文资料收集和写作过程中，曾获得华东交通大学图书馆、万方数据库、中国论文联盟网的资料，以及同学的帮助。在此，致以深深的谢意！
参考文献
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[ 9] 张亚杰，融资租赁承租人会计处理的财务视角分析[J ]财会周刊，2008.（25） [10] 远如兰，融资租赁业务的会计处理[ J]2010.08
摘 要
融资租赁是以融资为直接目的信用方式，它表面上是借物，而实质上是借资，他在我国尚属于一种新的正在发展的金融业务，在企业经营活动中所起的作用也日益显著，并已经成为一项重要的融资方式。在此情形下，财政部新颁布的《企业会计制度》和《企业会计准则-租赁》（2007.1.1）在融资租赁会计核算这方面虽然有所完善，但仍不能够适应社会经济的发展，一些方面尚不够严密且缺少可操作性，给企业在具体核算融资租赁时带来困惑。新经济形势下融资租赁如何进行会计核算越来越成为人们讨论的热点。本文就此问题进行一些探讨。
关键词：承租人； 出租人 ；融资租赁 ； 会计处理
目 录
引言……………………………………………………………………4 1 融资租赁的的概念………………………………………………4 2 承租人对融资租赁的会计处理…………………………………4 2.1 租赁期开始日的会计处理…………………………………………………………......4
2.2未确认融资费用的分摊的会计处理……………………………………….5 2.3 计提融资租入固定资产折旧费用…………………………………………5 2.4 履约成本的会计处理……………………………………………………….6 2.5或有租金的会计处理………………………………………………………..6 2.6 租赁期届满时的会计处理………………………………………………….6 2.7相关信息的会计披露„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„7 案例1……………………………………………………………………………7
3 出租人对融资租赁的会计处理……………………………………11
3.1、租赁开始日租赁债权的确认………………………………………………11 3.2、未实现融资收益分配的会计处理„„„„„„„„„„„„„„„„12 3.3、应收融资租赁款坏账准备的计提„„„„„„„„„„„„„„„„12 3.4、未担保余值发生变动的会计处理„„„„„„„„„„„„„„„„12 3.5、收到或有租金的会计处理„„„„„„„„„„„„„„„„„„„12 3.6、租赁期届满时的会计处理„„„„„„„„„„„„„„„„„„„12 3.7、相关会计信息的披露„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„13 案例2……………………………………………………………………………….13
4 总结………………………………………………………………….15 5体会„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„15 6 参考文献„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„1
引言
《企业会计准则第21号——租赁》（2007. 1 .1）的颁布对于规范出租人和承租人的租赁业务会计处理具有重要意义，随着金融租赁业务的不断发展，租赁业务品种也逐步出现多样化。但是，从租赁会计处理的角度看，主要分为经营租赁、融资租赁和售后租回的会计处理，本文就从一个方面—融资租赁业务会计处理，其最终可归结为为承租人对融资租赁型和出租人对融资租赁型两种基本处理方式，以下对这两种方式的会计处理进行详细阐述。
1 融资租赁的的概念
根据《企业会计准则第21号-租赁》的解释，融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权有可能转移，也有可能不转移。 上述与资产所有权有关的风险是指，由于经营情况变化造成相关收益的变动，以及由于资产闲置、技术成旧等造成的损失等；与资产所有权有关的报酬是指，在资产可使用年限内直接使用资产而获得的经济利益、资产增值，以及处置资产所实现的收益等。
2 承租人对融资租赁的会计处理
2．1 租赁期开始日的会计处理
在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值和最低租赁付款额的
现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者之间的差额记录为未确认融资费用。但是如果该项融资租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款记录租入资产和长期应付款。这时的“比例不大”通常是指融资租入固定资产总额小于承租人资产总额的30%(含30%)。在这种情况下，对于融资租入资产和长期应付款额的确定，承租人可以自行选择，即可以采用最低租赁付款额，也可以采用租赁资产原账面价值和最低租赁付款额的现值两者中较低者。这时所讲的“租赁资产的原账面价值”是指租赁开始日在出租者账上所反映的该项租赁资产的账面价值。 借：固定资产 未确认融资费用 贷：长期应付款
2.2未确认融资费用的分摊的会计处理
在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资租赁费用按一定的方法确认为当期融资费用，在先付租金(即每期起初等额支付租金)的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。
在分摊未确认融资费用时，承租人应采用一定的方法加以计算。按照准则的规定，承租人可以采用实际利率法，也可以采用直线法和年数总和法等。在采用实际利率法时，根据租赁开始是租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。 未确认融资费用的分摊具体分为以下几种情况：
(1) 以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
(2) 以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
(3) 以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
(4) 以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
承租人对每期应支付的租金，应按支付的租金金额，借记“长期应付款-应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目，如果支付的租金中包含有履约成本，应同时借记“制造费用”、“管理费用”等科目。同时根据当期应确认的融资费用金额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。
2.3 计提融资租入固定资产折旧费用
承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧，具体会计处理分两种情况
1 合同约定期末将租赁标的物所有权转移，承租人按正常使用年限计提折旧，借记“制造费用”，“管理费用等”科目，贷记“累计折旧”科目。
2 合同签订时不能合理确定期末将租赁标的物所有权转移，承租人按租期与正常使用年限较短计提折旧（对新的设备租期一般短于正常使用年限），即按租期计提折旧‚借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。
2．4 履约成本的会计处理
履约成本种类很多，对于融资租入固定资产的改良支出、技术咨询和服务费、人员培训费等应予递增延分摊记入各期费用，借记“长期待摊费用”、“预提费用”、“制造费用”、“管理费用”等科目，对于固定资产的经常性修理费、保险费等可直接计入当期费用，借记“制造费用”、“营业费用”等科目，贷记“银行存款”等到科目。
2．5或有租金的会计处理
或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在或有租金实际发生时，计入当期损益。 (1) 如果以销售量百分比、使用量为计算依据 借：销售费用
贷：银行存款或其他应付款 (2) 如果以物价指数为计算依据 借：财务费用
贷：银行存款或其他应付款
2.6 租赁期届满时的会计处理
租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、续租和留购。 （1）．返还租赁资产
租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，如果存在承租人担保的余值 借：长期应付款——应付融资租赁款（担保余值） 累计折旧
贷：固定资产——融资租入固定资产 如果不存在承租人担保的余值 借：累计折旧
贷：固定资产——融资租入固定资产 （2）．续租租赁资产
如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。 如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。 （3）．留购租赁资产
在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时 借：长期应付款——应付融资租赁款 贷：银行存款
同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
2.7、相关信息的会计披露。
承租人应当在财务报告中披露与融资租赁有关的事项，主要有：
(1)、每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值。
(2)、资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低付款额，以及以后年度内将支付的最低付款总额。
(3)、未确认融资费用的余额。即未确认融资费用的总额减去已确认融资费用部分后的余额。
(4)、分摊未确认融资费用所采用的方法。如实际利率法、直线法或年数总和法。 例题1：下面举例说明承租人对融资租赁的会计处理
20×1年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下： （1）租赁标的物：程控生产线。
（2）租赁期开始日；租赁物运抵A公司生产车间之日（即20×2年1月1日）。
（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即20×2年1月1日～20×4年12月31日）。 （4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1 000 000元。 （5）该生产线在20×2年1月1日B公司的公允价值为2 600 000元。 （6）租赁合同规定的利率为8％（年利率）。 （7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。
（8）20×3年和20×4年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1％向B公司支付经营分享收入。 其中A公司
（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。 （2）采用年限平均法计提固定资产折旧。
（3）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10 000 000元和15 000 000元。 （4）20×4年12月31日，将该生产线退还B公司。
（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10 000元。
A公司的会计处理如下： 1．租赁开始日的会计处理 第一步，判断租赁类型
本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60％（小于75％），没有满足融资租赁的第3条标准；
那么我们再比较最低租赁付款额的现值与账面价值:
本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8％作为最低租赁付款额的折现率。
最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值 =1 000 000×3+0=3 000 000（元） 计算现值的过程如下：
每期租金1 000 000元的年金现值=1 000 000×（P/A，3，8％）查表得知： （P/A，3，8％）=2.5771
每期租金的现值之和=1 000 000×2.5771=2 577 100（元） 由上面计算可知
最低租赁付款额的现值为2 577 100元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的90％，即（2 600 000×90％）2 340 000元，满足融资租赁的第4条标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。 第二步，确定租赁资产的入账价值
最低租赁付款额的现值为2 577 100元小于租赁资产公允价值2 600 000元。 根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2 577 100元。 第三步，计算未确认融资费用
未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值 =3 000 000-2 577 100=422 900（元） 第四步，将初始直接费用计入资产价值
初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。 账务处理为：
20×2年1月1日，租入程控生产线：
借：固定资产——融资租人固定资产 2 587 100 未确认融资费用 422 900
贷：长期应付款——应付融资租赁款 3 000 000 银行存款 10 000
2．分摊未确认融资费用的会计处理 第一步，确定融资费用分摊率
由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8％。
第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（表1—1） 表1 —1 未确认融资费用的分摊表（实际利率法）
20×5年12月31 日 单位：元
*做尾数调整：74 070.56=1 000 000-925 929.44 925 929.44=925 929.44-0 第三步，会计处理为：
20×2年12月31日，支付第一期租金： 借：长期应付款——应付融资租赁款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000
20×2年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为： 206 168÷12=17 180.67（元）。 借：财务费用 17 180.67
贷：未确认融资费用 17 180.67 20×3年12月31日，支付第二期租金： 借：长期应付款——应付融资租赁款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000
20×3年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为： 142 661.44÷12=11 888.45（元）。 借：财务费用 11 888.45
贷：未确认融资费用 11 888.45 20×4年12月31日，支付第三期租金： 借：长期应付款——应付融资租赁款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000
20×4年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为： 74 070.56÷12=6 172.55（元）。 借：财务费用 6 172.55
贷：未确认融资费用 6 172.55 3．计提租赁资产折旧的会计处理
第一步，融资租入固定资产折旧的计算（见表1—2） 第二步，会计处理
20×2年2月28日，计提本月折旧=813 088.57÷11=73 917.14（元） 借：制造费用——折旧费 73 917.14 贷：累计折旧 73 917.14
20×2年3月～20×4年12月的会计分录，同上。
表1—2 融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）
20×2年1月1日 金额单位：元
*根据合同规定，由于A公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。本例中租赁期为3年，短于租赁资产尚可使用年限5年，因此应按3年计提折旧。同时，根据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”这一规定，本租赁合同应按35个月计提折旧，即20×2年应按11个月计提折旧，其他2年分别按12个月计提折旧。 4．或有租金的会计处理
20×3年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入100 000元： 借：销售费用 100 000
贷：其他应付款—— B公司 100 000
20×4年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入150 000元： 借：销售费用 150 000
贷：其他应付款——B公司 150 000 5．租赁期届满时的会计处理
20×4年12月31日，将该生产线退还B公司： 借：累计折旧 2 587 100
贷：固定资产——融资租入固定资产 2 587 100 【总结】承租人融资租赁的会计处理 1、租赁日
借：固定资产——融资租人固定资产
（公允价值与最低租赁付款额现值的较低者，再加上相关直接费用） 未确认融资费用 （差额）
贷：长期应付款——应付融资租赁款（最低租赁付款额） 2、摊销未确认融资费用——实际利率法摊销 摊销率的确定：
若按最低租赁付款额现值入账：可能是内含利率，可能是合同利率，也能是银行同期贷款利率。
若按公允价值入账：重新计算摊销率 3、或有租金——计入“销售费用”或“财务费用” 4、租赁期满后，分别按返还、续租、留购等情况处理
3出租人对融资租赁的会计处理
3.1、租赁开始日租赁债权的确认
出租人应将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。 在租赁开始日，出租人应按最低租赁收款额，借记“应收融资租赁款”科目，按未担保余值的金额，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，按上述科目计算后的差额，贷记“未实现融资收益”科目。
如下图所示：
借：长期应收款 未担保余额值 贷：融资租赁资产 未实现融资收益
3.2、 未实现融资收益分配的会计处理。
出租人每期收到的租金包括本金和利息两部分。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的融资收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认融资收入，在与实际利率法计算结果无重大变化的情况下，也可以采用直线法和年数总和法其会计处理为：出租人每期收到租金时，按收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。
若到期，没有收到租金，暂时要确认收入。若跨期没有收到，不能确认收入，并冲销之前确认的收入。
3.3、应收融资租赁款坏账准备的计提
根据有关规定合理计提坏账准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。 3.4、未担保余值发生变动的会计处理
期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，将上述减值金额与由此所产生的租赁投资净额的减少额之间的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。 如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，按原减值额与由此所产生的租赁投资净额的增加额之间的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。 3.5、收到或有租金的会计处理
出租人在融资租赁下发生的或有租金，应在实际发生时确认为当期收入。其会计处理为：借记“应收账款”等科目，贷记“租赁收入”科目。 3.6、租赁期届满时的会计处理
租赁期届满时，出租人应区别以下情况进行会计处理： 收回租赁资产、优惠续租租赁资产、留购租赁资产 注意：收回租赁资产，通常有可能出现以下四种情况：
(2)、优惠续租租赁资产。
如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果承租人没有续租，根据合同规定向承租人收取违约金时，借记“其他应收款”，贷记“营业外收入”科目。同时将收回的资产按上述规定进行处理。 (3)、留购租赁资产。
承租人行使了优惠购买选择权。出租人应该按照收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“应收融资租赁款”等科目。 3.7、相关会计信息的披露。
出租人应在财务报告中披露下列事项：
(1)资产负债表日后连续三个会计年度每年度将收取的最低收款额，以及以后年度内将收取的最低收款总额。
(2)未确认融资收益的余额。即未确认融资收益的总额减去已确认融资收益部分后的余额。
(3)分配未确认融资收益所采用的方法。如实际利率法、直线法或年数总和法。 例题2：下面举例说明出租人对融资租赁的会计处理方法
2005年12月8日，A公司和B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：程控生产线。
（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即2005年12月31日）。 （3）租赁期，从租赁期开始日算起4年（即2005年12月31日～2009年12月31日）。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金600000元。 （5）该生产线在2005年12月31日B公司的公允价值为2000000元。 （6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。
（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为8年。
（8）2008年和2009年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品－微波炉的年销售
收入的1%向B公司支付经营分享收入。 B公司的有关资料如下：
（1）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。 （2）发生初始直接费用10000元。
（3）2008年、2009年A公司分别实现微波炉销售收入15000000元和20000000元，根据合同规定，这两年应向该公司取得的经营分享收入分别为150000元和200000元。（4）2009年12月31日，从A公司收回该生产线。 （5）出租人的租赁内含利率为7.49%。 要求：（1）判断租赁类型，并说明理由。（2）编制B公司租赁期开始日的会计分录。（3）填列未实现融资收益分摊表。
（4）编制2006年～2009年每年年末收取租金及未实现融资收益摊销的会计分录。（5）编制2008年和2009年B公司确认或有租金的会计分录。 答案：
（1）本租赁为融资租赁
理由：最低租赁收款额的现值为2010000元，大于租赁原账面价值的90%，即1800000元（2000000×90%），满足融资租赁的标准，因此，B公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
（2）最低租赁收款额＝600000×4＝2400000（元）
最低租赁收款额的现值＝2010000（元）
未实现融资收益＝2400000－2010000＝390000（元） 借：长期应收款－应收融资租赁款 2400000 贷：融资租赁资产 2000000 银行存款 10000
未实现融资收益 390000 （3）未实现融资收益分配表
*做尾数调整。41886.06＝600000－558133.94 （4）2006年12月31日，收到第一期租金： 借：银行存款 600000
贷：长期应收款－应收融资租赁款 600000 2006年确认融资收入时
借：未实现融资收益 150549 贷：租赁收入 150549
2007年12月31日，收到第二期租金： 借：银行存款 600000
贷：长期应收款－应收融资租赁款 600000 2007年确认融资收入时
借：未实现融资收益 116885.12 贷：租赁收入 116885.12
2008年12月31日，收到第三期租金： 借：银行存款 600000
贷：长期应收款－应收融资租赁款 600000 2008年确认融资收入时
借：未实现融资收益 80699.82 贷：租赁收入 80699.82
2009年12月31日，收到第四期租金： 借：银行存款 600000
贷：长期应收款－应收融资租赁款 600000 2009年确认融资收入时
借：未实现融资收益 41866.06 贷：租赁收入 41866.06
（5）2008年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入150000元： 借：应收账款－A公司 150000 贷：租赁收入 150000
2009年12月31日，根据合同规定应向A公司收取经营分享收入200000元： 借：应收账款－A公司 200000 贷：租赁收入 200000
4总结
由于承租人和出租人发生的初始直接费用账务处理不同，在融资租赁业务初期就造成双方债权、债务金额的不同。
经参考国际会计准则以及其他的相关核算性质，出租人发生的初始直接费用计入长期应收款的价值里，在租赁期内按照实际利率法进行分配，作为未实现融资收益分摊租赁收入的调整项。
如果按照此方法核算，对于出租人应在租赁期开始日把发生的初始直接费用直接计入未实现融资收益，最终也作为租赁收入的调整项，这样租赁双方的债权、债务也能保持一致。
5体会
本文的完成使得本人在知识水平，学习工作技能上都有了很大的提高，并且也积累了一
些实际的写作经验，尤其是对以后从事的工作帮助甚大，让我深刻感到了校园工作信息化带来的便利与高效。在以前财务会计的知识基础上，根据教材等参考书，使得自己对租赁会计更有深刻的理解，且了解了一些相关内容（如融资租赁合同，见附录1），并且对我国企业会计准则又有了进一步的了解。在此比较长的时间内，能有机会做一个实际项目是我最有意义的一件事情，虽然很辛苦，但是在整个开发学习生活中我学到了很多书本上根本学不到的东西，我学会了怎么样查询、甩选自己所需要的信息，不仅学会了很多的新的技术，更学会如何做人。
在论文资料收集和写作过程中，曾获得华东交通大学图书馆、万方数据库、中国论文联盟网的资料，以及同学的帮助。在此，致以深深的谢意！
参考文献
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