浅析破产清算会计处理
内容提要:破产清算会计与破产制度紧密相关,研究破产清算会计有助于企业进行破产清算。本文从破产清算会计目标出发,以相关假设为前提,探讨了破产会计核算的原则。
关键词:破产清算;会计处理
我国企业的破产清算会计是随着破产制度的建立与逐步完善而发展的,两者密切相关,因此,研究探讨破产清算中的会计处理问题有助于完善破产会计这门边缘学科的研究,以更有效合理的会计处理方法协助企业进行破产清算,构建具有中国特色的破产会计理论体系和方法体系,拓展科研范围,提高研究水平,以推动我国会计领域的发展。
破产清算是财务会计的一个分支,专门从事对清算企业在清算期间的财务信息进行记录、核算和报告的会计管理活动。它与常规财务会计既有密切联系,又有其不同之处,对传统会计理论产生一定的冲击,主要有以下四个方面。
一、破产清算会计目标
会计目标是指会计工作所要达到的终极目的。破产清算会计的目标主要是及时、客观地向债权人、人民法院、清算组以及其他信息使用者提供破产企业资产变现、破产债权偿付等破产会计信息,监督破产程序实施的合法性、有效性和公平性,规范破产企业的清算行为,维护债权人的合法权益。而传统财务会计的目标则是提供符合国家宏观经济管理要求的会计信息,给决策者提供有用的会计信息,满足企业内部经营管理的需要,使有关各方了解企业财务状况及经营成果。两者的会计信息提供对象不一样,使用目的也不一致,清算会计可以说是在传统会计理论上的新思路和创新探讨。
二、破产清算会计假设
组织会计核算工作之前,首先要解决与核算主体有关的一系列重要问题,这就是全部会计工作的基础———会计假设。迄今为止,国内外会计界还没有取得这方面的共识,但公认的传统会计基本假设前提有会计主体、持续经营、会计分期、货币计量几项。财务会计主要以整个企业为工作主体,从而能够适应财务会计所特别强调的完整反映并监督整个经济过程的要求,破产主体因企业法人主体资格的消失而变动。清算组行使破产企业法人主体职权时,对外进行民事活动,对内进行企业财产的保管、清理、估价、处理和分配等。
清算组向法院负责,维护债权人的利益,他们控制了破产财产,代替了原企业的会计主体,成为破产企业的会计主体,这是对传统意义上的会计主体假设的很大冲击;同时也是防止破产企业利用不良会计手段操纵并侵吞、隐匿、转移或者私自变卖破产财产(如高价低估或低价高估)而威胁到投资者及相关债权人的利益。
其次,企业在持续经营期间有其一系列的会计处理方法。一旦企业破产之后,持续经营假设基础上的会计处理方法和程序就失去意义了。破产以后,企业的生产经营活动必然中止,所以破产企业应该建立符合其状况的中止经营假设,采用在此基础上相关的不同的会计处理程序和方法以及不同的计量方式和报告形式,根据这些方式方法内容进行破产资产的估价、变现和债务偿还。
传统的会计持续经营假设已经不适用于一个已经破产而停止生产的企业。
第三,不确定期间假设。会计分期是从持续经营的基本前提引申出来的,并且建立了中止经营假设,这样,企业就没有分期核算经营成果以及编制财务报表的必要了。一般认为破产会计期间是从企业被宣告破产之日至破产程序终结这段时间。由于其存在不确定性,会计核算也是一次性的,不像传统会计需要分期核算,所以一旦企业进入破产状态,生产活动已经中止,也就不存在持续性和周期性。传统的会计期间假设对破产企业来说也就不存在了。
三、破产会计核算原则
首先,财务会计的核算原则符合真实有用性、及时清晰性、谨慎重要性等要求,破产会计核算也与之相同。因为破产企业的中止经营假设和记账基础、要求等都发生了变化,所以其成本、权责发生制、收入费用的核算原则也发生了变化。例如企业进入破产程序后,历史成本计价的资产账面价值对企业债务的偿付已经没有任何意义了,需要根据破产企业自身的情况选择其他适用的计价基础。而且随着持续经营假设和会计分期假设在破产清算会计中的瓦解改变,企业已不需要分期核算经营成果,收入与费用配比原则也就没有意义了。
根据相关资料和专家学者的探讨,为了规范破产清算会计的合理合法性,维护各方的利益,又形成了与之相关的原则:合法性原则、公正性原则、收付实现制原则、可变现净值原则、划分破产费用与非破产费用原则以及对等偿债原则。
其次,确定破产清算日,以及破产清算会计信息披露的原则和方式是关键问题所在。一般认为,破产清算日为人民法院宣告企业破产之日,自此日内成立清算组接管破产企业,负责破产财产的保管、估价、处理和分配。破产清算会计应以法院宣告破产之日为基准,该企业此月份的会计凭证按本日为分界点,以本日之前的会计凭证为基础编报表,本日之后的属于清算期间的账务。
在破产清算会计信息披露的原则和方式问题上,首先要对破产会计要素进行研究。我国将会计对象划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个要素,并在此基础上形成了资产负债表和损益表两张基本会计报表。但是,企业进入破产状态后,破产企业会计资料须向债权人和人民法院提供。清算组等提供破产企业资产变现、破产债务偿付程度等信息,监督破产财产分配的合法性、有效性和公平性。破产企业资金经过交接、变现、清偿、分配环节,以清算资金偿付债务、分配财产后,资金运动终止。为了将破产财产变现以实现清算目的,不仅要反映账面价值,更要反映其资产的现时价值,即预计可变现价值。同理,破产企业的负债也要反映其重新确认的价值以及偿还的数额等。在破产清算会计中对资产、负债的计量基础和方法不同于财务会计。清算组必须首先界定可用于偿债的资产和待偿的债务,设置清算资产和清算债务。清算资产是指破产企业拥有或者控制的所有资产的集合。在企业破产宣告时,破产清算的企业资产在数量上等于持续经营条件下的企业资产。清算资产根据其性质的不同分为三类:不依破产程序优先分配的资产、其他资产、破产资产。清算负债是指破产企业所有负债的集合。在企业破产宣告日,破产清算企业负债在数量上等于持续经营条件下的企业负债。清算负债根据其性质的不同分为三类:不依破产程序优先受偿的负债、其他负债和破产负债。清算净损益是指企业自破产宣告日起至清算结束日止清算期间的清算成果,在数量上等于破产清算企业清算资产与清算负债的差额。清算净损益下再设置清算收益、清算损失、清算费用、企业破产宣告时所有者权益(剩余权益)等四个子会计要素。
破产清算会计财务报告的主要目标是:一方面,反映破产的处理情况以及债务的清偿情况,清算组主要编制清算资产负债表、损益表、债务清偿表。清算资产负债表既要反映资产、负债等的账面价值,又要反映其预计可实现净值和债务的确认数。资产按“用作担保的资产”和“普通资产”分设专行设置项目,债务应按“有担保的债务”和 “普通债务”来设置。权益部分是
按“清算净收益”来反映。另一方面,清算会计报表是为受理破产案件的人民法院和主管财政机关、国有资产管理部门和债权人以及投资者等提供信息资料,两个方面都有别于传统财务会计。下面主要从清算组的角度来简单总结会计处理方法。
(一)会计账户以及科目的设置
资产类账户应该设置“现金”、“银行存款”、 “应收款”、“应收票据”、“材料”、“库存商品”、 “固定资产”、“在建工程”、“无形资产”等。注意有些账户是根据原企业某些账户相近的有关账户合并后设置的,与原企业账户设置和核算内容不同。负债类账户主要有“借款”、“应付票据”、“其他应付款”、“应付工资”、“应交税金”等组成。其中“借款”、“其他应付款”与原企业相关账户的设置和核算内容有较大差别。“借款”合并了长短期借款,“其他应付款”账户是核算被清算企业需要清偿的除应付票据以外的各种款项。清算损益类账户应设置“清算费用”、“土地转让收益”、“清算损益”三个账户,清算结束后,清算损益的余额可能在贷方,也可能在借方。“清算费用”包括清算人员酬金、办公费、差旅费、诉讼费、公告费、财产保管费、清查费、估价费、审计费、公证费等,在清算财产中优先支付。“土地转让收益”核算被清算企业转让土地使用权取得的收入,以及以此所得支付的职工安置费等。“清算损益”核算企业在破产清算期间处置资产、确认负债等发生的损益和所有者权益。
(二)清算开始日期初账户的结转
清算组应根据企业提供的科目余额表重新编制一份新的科目余额表,结转有关账户余额,调整差异。应遵循以下两种方法:一是将某一个原账户的余额直接转入新设置的相同账户;二是将若干个原账户的余额间接转入新设置的有关账户。
(三)清算过程中主要会计事项的账务处理
对于破产财产,可以采用拍卖、招标、协议三种方式处置变现,还要随时进行账务处理,包括收回应收账款等债权,变卖材料、产成品等存货,处置固定资产、在建工程及转让无形资产、转让对外投资、结转清算损益。处理完破产财产后还需要支付破产费用,支付时应按实际发生额,借记 “清算费用”,贷记“现金”、“银行存款”等账户;清算终结时应将其转入清算损益中,借记“清算损益”,贷记“清算费用”。注意要按照实际费用记录,不可出现徇私作假,虚报漏报等不实行为。
(四)清算报表的编报
清算资产负债表是反映企业在清算报表日资产、负债和清算净损益的报表;清算财产表示清算资产负债表的附表,对被清算企业在清算期间财产的期初账面金额、预计可变现价值、本期变现金额和期末账面金额进行详细反映;清算损益表则是反映企业在此期间所发生的清算收益、损失、费用等情况的报表;债务清偿表示清算会计用于反映被清算企业的债务偿还情况的报表,比较特殊。
清算开始日的会计报表将被清算企业的有关账户余额转入新账户编制的资产负债表;清算期间的会计报表指的是资产负债表、清算财务报表和清算损益表;清算终结时编制清算损益表和债务清偿表。
目前国内外关于破产会计的研究还不够成熟,相关著作比较少。随着我国市场经济体制的建立,破产制度的完善以及会计处理的研究已显得日益重要。破产清算会计处理和破产法是密切相关的,在完善我国的破产法律体系的同时也应注意规范相关会计制度和使用指南,使两者相辅相成,共同提高我国破产企业清算工作的水平,节约破产的社会成本。
浅析破产清算会计处理
内容提要:破产清算会计与破产制度紧密相关,研究破产清算会计有助于企业进行破产清算。本文从破产清算会计目标出发,以相关假设为前提,探讨了破产会计核算的原则。
关键词:破产清算;会计处理
我国企业的破产清算会计是随着破产制度的建立与逐步完善而发展的,两者密切相关,因此,研究探讨破产清算中的会计处理问题有助于完善破产会计这门边缘学科的研究,以更有效合理的会计处理方法协助企业进行破产清算,构建具有中国特色的破产会计理论体系和方法体系,拓展科研范围,提高研究水平,以推动我国会计领域的发展。
破产清算是财务会计的一个分支,专门从事对清算企业在清算期间的财务信息进行记录、核算和报告的会计管理活动。它与常规财务会计既有密切联系,又有其不同之处,对传统会计理论产生一定的冲击,主要有以下四个方面。
一、破产清算会计目标
会计目标是指会计工作所要达到的终极目的。破产清算会计的目标主要是及时、客观地向债权人、人民法院、清算组以及其他信息使用者提供破产企业资产变现、破产债权偿付等破产会计信息,监督破产程序实施的合法性、有效性和公平性,规范破产企业的清算行为,维护债权人的合法权益。而传统财务会计的目标则是提供符合国家宏观经济管理要求的会计信息,给决策者提供有用的会计信息,满足企业内部经营管理的需要,使有关各方了解企业财务状况及经营成果。两者的会计信息提供对象不一样,使用目的也不一致,清算会计可以说是在传统会计理论上的新思路和创新探讨。
二、破产清算会计假设
组织会计核算工作之前,首先要解决与核算主体有关的一系列重要问题,这就是全部会计工作的基础———会计假设。迄今为止,国内外会计界还没有取得这方面的共识,但公认的传统会计基本假设前提有会计主体、持续经营、会计分期、货币计量几项。财务会计主要以整个企业为工作主体,从而能够适应财务会计所特别强调的完整反映并监督整个经济过程的要求,破产主体因企业法人主体资格的消失而变动。清算组行使破产企业法人主体职权时,对外进行民事活动,对内进行企业财产的保管、清理、估价、处理和分配等。
清算组向法院负责,维护债权人的利益,他们控制了破产财产,代替了原企业的会计主体,成为破产企业的会计主体,这是对传统意义上的会计主体假设的很大冲击;同时也是防止破产企业利用不良会计手段操纵并侵吞、隐匿、转移或者私自变卖破产财产(如高价低估或低价高估)而威胁到投资者及相关债权人的利益。
其次,企业在持续经营期间有其一系列的会计处理方法。一旦企业破产之后,持续经营假设基础上的会计处理方法和程序就失去意义了。破产以后,企业的生产经营活动必然中止,所以破产企业应该建立符合其状况的中止经营假设,采用在此基础上相关的不同的会计处理程序和方法以及不同的计量方式和报告形式,根据这些方式方法内容进行破产资产的估价、变现和债务偿还。
传统的会计持续经营假设已经不适用于一个已经破产而停止生产的企业。
第三,不确定期间假设。会计分期是从持续经营的基本前提引申出来的,并且建立了中止经营假设,这样,企业就没有分期核算经营成果以及编制财务报表的必要了。一般认为破产会计期间是从企业被宣告破产之日至破产程序终结这段时间。由于其存在不确定性,会计核算也是一次性的,不像传统会计需要分期核算,所以一旦企业进入破产状态,生产活动已经中止,也就不存在持续性和周期性。传统的会计期间假设对破产企业来说也就不存在了。
三、破产会计核算原则
首先,财务会计的核算原则符合真实有用性、及时清晰性、谨慎重要性等要求,破产会计核算也与之相同。因为破产企业的中止经营假设和记账基础、要求等都发生了变化,所以其成本、权责发生制、收入费用的核算原则也发生了变化。例如企业进入破产程序后,历史成本计价的资产账面价值对企业债务的偿付已经没有任何意义了,需要根据破产企业自身的情况选择其他适用的计价基础。而且随着持续经营假设和会计分期假设在破产清算会计中的瓦解改变,企业已不需要分期核算经营成果,收入与费用配比原则也就没有意义了。
根据相关资料和专家学者的探讨,为了规范破产清算会计的合理合法性,维护各方的利益,又形成了与之相关的原则:合法性原则、公正性原则、收付实现制原则、可变现净值原则、划分破产费用与非破产费用原则以及对等偿债原则。
其次,确定破产清算日,以及破产清算会计信息披露的原则和方式是关键问题所在。一般认为,破产清算日为人民法院宣告企业破产之日,自此日内成立清算组接管破产企业,负责破产财产的保管、估价、处理和分配。破产清算会计应以法院宣告破产之日为基准,该企业此月份的会计凭证按本日为分界点,以本日之前的会计凭证为基础编报表,本日之后的属于清算期间的账务。
在破产清算会计信息披露的原则和方式问题上,首先要对破产会计要素进行研究。我国将会计对象划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个要素,并在此基础上形成了资产负债表和损益表两张基本会计报表。但是,企业进入破产状态后,破产企业会计资料须向债权人和人民法院提供。清算组等提供破产企业资产变现、破产债务偿付程度等信息,监督破产财产分配的合法性、有效性和公平性。破产企业资金经过交接、变现、清偿、分配环节,以清算资金偿付债务、分配财产后,资金运动终止。为了将破产财产变现以实现清算目的,不仅要反映账面价值,更要反映其资产的现时价值,即预计可变现价值。同理,破产企业的负债也要反映其重新确认的价值以及偿还的数额等。在破产清算会计中对资产、负债的计量基础和方法不同于财务会计。清算组必须首先界定可用于偿债的资产和待偿的债务,设置清算资产和清算债务。清算资产是指破产企业拥有或者控制的所有资产的集合。在企业破产宣告时,破产清算的企业资产在数量上等于持续经营条件下的企业资产。清算资产根据其性质的不同分为三类:不依破产程序优先分配的资产、其他资产、破产资产。清算负债是指破产企业所有负债的集合。在企业破产宣告日,破产清算企业负债在数量上等于持续经营条件下的企业负债。清算负债根据其性质的不同分为三类:不依破产程序优先受偿的负债、其他负债和破产负债。清算净损益是指企业自破产宣告日起至清算结束日止清算期间的清算成果,在数量上等于破产清算企业清算资产与清算负债的差额。清算净损益下再设置清算收益、清算损失、清算费用、企业破产宣告时所有者权益(剩余权益)等四个子会计要素。
破产清算会计财务报告的主要目标是:一方面,反映破产的处理情况以及债务的清偿情况,清算组主要编制清算资产负债表、损益表、债务清偿表。清算资产负债表既要反映资产、负债等的账面价值,又要反映其预计可实现净值和债务的确认数。资产按“用作担保的资产”和“普通资产”分设专行设置项目,债务应按“有担保的债务”和 “普通债务”来设置。权益部分是
按“清算净收益”来反映。另一方面,清算会计报表是为受理破产案件的人民法院和主管财政机关、国有资产管理部门和债权人以及投资者等提供信息资料,两个方面都有别于传统财务会计。下面主要从清算组的角度来简单总结会计处理方法。
(一)会计账户以及科目的设置
资产类账户应该设置“现金”、“银行存款”、 “应收款”、“应收票据”、“材料”、“库存商品”、 “固定资产”、“在建工程”、“无形资产”等。注意有些账户是根据原企业某些账户相近的有关账户合并后设置的,与原企业账户设置和核算内容不同。负债类账户主要有“借款”、“应付票据”、“其他应付款”、“应付工资”、“应交税金”等组成。其中“借款”、“其他应付款”与原企业相关账户的设置和核算内容有较大差别。“借款”合并了长短期借款,“其他应付款”账户是核算被清算企业需要清偿的除应付票据以外的各种款项。清算损益类账户应设置“清算费用”、“土地转让收益”、“清算损益”三个账户,清算结束后,清算损益的余额可能在贷方,也可能在借方。“清算费用”包括清算人员酬金、办公费、差旅费、诉讼费、公告费、财产保管费、清查费、估价费、审计费、公证费等,在清算财产中优先支付。“土地转让收益”核算被清算企业转让土地使用权取得的收入,以及以此所得支付的职工安置费等。“清算损益”核算企业在破产清算期间处置资产、确认负债等发生的损益和所有者权益。
(二)清算开始日期初账户的结转
清算组应根据企业提供的科目余额表重新编制一份新的科目余额表,结转有关账户余额,调整差异。应遵循以下两种方法:一是将某一个原账户的余额直接转入新设置的相同账户;二是将若干个原账户的余额间接转入新设置的有关账户。
(三)清算过程中主要会计事项的账务处理
对于破产财产,可以采用拍卖、招标、协议三种方式处置变现,还要随时进行账务处理,包括收回应收账款等债权,变卖材料、产成品等存货,处置固定资产、在建工程及转让无形资产、转让对外投资、结转清算损益。处理完破产财产后还需要支付破产费用,支付时应按实际发生额,借记 “清算费用”,贷记“现金”、“银行存款”等账户;清算终结时应将其转入清算损益中,借记“清算损益”,贷记“清算费用”。注意要按照实际费用记录,不可出现徇私作假,虚报漏报等不实行为。
(四)清算报表的编报
清算资产负债表是反映企业在清算报表日资产、负债和清算净损益的报表;清算财产表示清算资产负债表的附表,对被清算企业在清算期间财产的期初账面金额、预计可变现价值、本期变现金额和期末账面金额进行详细反映;清算损益表则是反映企业在此期间所发生的清算收益、损失、费用等情况的报表;债务清偿表示清算会计用于反映被清算企业的债务偿还情况的报表,比较特殊。
清算开始日的会计报表将被清算企业的有关账户余额转入新账户编制的资产负债表;清算期间的会计报表指的是资产负债表、清算财务报表和清算损益表;清算终结时编制清算损益表和债务清偿表。
目前国内外关于破产会计的研究还不够成熟,相关著作比较少。随着我国市场经济体制的建立,破产制度的完善以及会计处理的研究已显得日益重要。破产清算会计处理和破产法是密切相关的,在完善我国的破产法律体系的同时也应注意规范相关会计制度和使用指南,使两者相辅相成,共同提高我国破产企业清算工作的水平,节约破产的社会成本。