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U D C：
硕士学位论文
论文题目： 基于价值链的成本管理研究
专业名称： 会计学
研究方向： 成本与管理会计
学生姓名： 冷继波
学 号： 20070402
导师姓名：
导师职称： 教授
定稿时间： 2010年3月
中国·贵阳
Guizhou College of Finance and
Economics
Dissertation for Master Degree
Paper Title：
Major：
Orient： Name:
Tutor： Tutor title:
Grade：Finally time：
Guiyang·China
贵州财经学院学位论文原创性声明
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年 月 日
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签字日期： 年 月 日 签字日期: 年 月 日
摘 要
科学技术的迅猛发展，企业所面临的内外部环境发生了翻天覆地的变化。创造并保持成本竞争优势，已成为每个企业生存和发展必须面对的课题。如何改善企业的成本管理系统，运用有效的成本管理方法，降低企业的成本费用，提高经济效益，是企业追求和经营的目标。但是，现行的成本管理模式对变化了的环境已经呈现出明显的不适应性，不能满足现代企业价值管理的需要。因此，转换成本管理观念、拓宽成本管理内容、改进成本管理方法，
探索新的、适应现代经济发展和价值管理需要的成本管理模式势在必行。
迈克尔·波特提出的价值链理论为重构成本管理模式奠定了理论基础。因此，本文的写作目的旨在通过对成本管理与价值链的分析，探讨二者在理论和实践上的结合，能够在成本管理论创新方面有所贡献，构建起符合时代发展需要的、能够切实在现代企业决策控制中发挥重要作用的成本管理系统。
本文采用规范研究和案例分析相结合的方式，以价值链理论作为研究基础，在对国内外现有研究成果进行系统分析的基础上，探讨了价值链成本管理的原则、目标、影响因素和整体框架，然后分析了企业内外部价值链，将企业的价值链置于整个行业的价值系统中，强调企业与竞争者、供应商、经销商和顾客之间的依存关系，以及企业内部价值链中各个活动间的联系，并从这些价值链的不断协调与优化过程中，有效降低企业的成本，获取企业的竞争优势。
本文以作业成本法为核算基础、以目标成本法为控制依据、以产品生命周期成本管理为主线、以精细化成本管理为目标、以虚拟价值链拓展了成本管理的时空范围。同时，基于价值链的成本管理还需要建立和完善保障机制，如：信任机制、信息共享机制、激励机制，以便提高价值链成本管理的效率。最后，以瓮安县玉山水泥有限公司为例，验证了价值链成本管理方法在实践中的运用及有效性。
关键词：价值链理论;成本管理;虚拟价值链；保障机制
Abstract
With the rapid development of science and technology,the internal and external environment of the enterprises has undergone tremendous changes. It is essential for the survival and development of every enterprise to create and maintain a cost competitive advantage. In order to get more space for survival and development, enterprise must strengthen cost management. It is the goal pursued by enterprises to improve enterprise cost management system, to use an effective method of cost analysis to reduce the operating costs of production and to improveeconomic efficiency. The current cost management model with the changed environment has seen an obvious non-adaptive and can not meet the needs of value-based management. Therefore, converse cost management concepts, broaden the content of cost management, improve cost management methods, explore new cost management model to adapt to modern economic development and value management needs. They must be done.
The theory of value chain proposed by Michael. Porter settles a theoretical foundation and points out the direction of development for the reconstruction of cost management model. Therefore, the purposes of this article is aimed at analysing the theory of cost management and the theory of value chain and exploring the combination of both in theory and practical application methods and strive to contribute to the innovation of cost management theory and build up cost management system framework that can be in line with the times development needs and can play an important role in decision-making in modern enterprises.
The article use the way that combinate Normative research and case studies and use the theory of value chain as research perspective to analyse systematical the existing research at home and abroad. On this basis, it explores the principles, objectives, impact factors and the overall framework of the value chain cost management, and then analyzes the internal and external value chain of enterprises. In the analysis process, the enterprise value chain is exposed to the entire industry value system and emphasize the dependence linkages among enterprises, competitors, suppliers, distributors and customers as well as the linkages between the various activities in the internal value chain in an attempt to keep from these value chain coordination and optimization process to obtain a
competitive advantage.
In this paper, accounting is based on activity costing, target costing is used as a cost control standards, products life-cycle is the starting of cost management, fine management optimize the value chain, and virtual value chain broaden the scope of cost management. Cost Management based on Value Chain not only use the integrated ideas and methods ,but also need to establish a degree of protection mechanisms, such as trust mechanisms, information sharing mechanism, incentive mechanism, in order to improve the efficiency of value chain cost management. Finally, Weng'an County, Jade Mountain Cement Co., Ltd., for example, verify the probability of cost management approach that based on the theory of value chain.
Key words: theory of value chain,cost management,guarantee mechanism
目 录
目 录·······························································································1 1引言·······························································································3
1.1本文研究的背景及研究意义·······························································3
1.1.1研究背景····················································································3
1.1.2研究意义····················································································3
1.2国内外研究现状··············································································4
1.2.1价值链研究综述···········································································4
1.2.2成本管理研究综述········································································6
1.2.3价值链成本管理研究综述·······························································7
1.3研究方法······················································································9
1.4研究框架····················································································10 2价值链成本管理的理论基础·······························································11
2.1价值链理论概述············································································11
2.1.1价值链的含义············································································11
2.1.2价值链成本管理的特点································································12
2.1.3价值链成本管理的原则································································13
2.1.4影响价值链构成的因素································································14
2.2企业价值链分析············································································17
2.2.1内部价值链分析·········································································17
2.2.2外部价值链分析·········································································19
2.3价值链与成本管理的关系································································20
2.4价值链成本控制············································································21 3价值链成本管理的方法·····································································23
3.1价值链成本管理框架······································································23
3.2以作业成本法为核算基础································································24
3.3以目标成本法作为控制依据·····························································26
3.4以产品全生命周期成本管理为主线····················································27
3.4.1产品全周期成本的概念································································27
3.4.2产品全生命周期的成本构成··························································28
3.4.3产品全生命周期成本管理方法·······················································28
3.5以精细化成本管理为目标································································29
3.5.1精细化成本管理概述···································································29
3.5.2精细化成本管理的特点································································30
3.5.3实施精细化成本管理的具体做法····················································31
3.6以虚拟价值链拓展成本管理的范围····················································33
3.6.1虚拟企业的概念·········································································33
3.6.2虚拟价值链的经济本质································································34
3.6.3虚拟价值链的组织形式································································34
3.6.4虚拟价值链的成本管理································································35
3.7价值链成本管理的保障机制·····························································39
3.7.1信任机制··················································································39
3.7.2信息共享机制············································································41
3.7.3激励机制··················································································43 4价值链成本管理应用实例··································································46
4.1玉山水泥有限公司基本情况·····························································46
4.2玉山水泥有限公司价值链成本管理的应用···········································47
4.2.1 玉山水泥有限公司外部价值链的成本管理········································47
4.2.2 玉山水泥有限公司内部价值链的成本管理········································50
4.3对玉山水泥有限公司成本管理措施的评价和建议··································50 5结论与展望····················································································53 参考文献·························································································54 致 谢·····························································································55 攻读硕士期间所取得的相关学术成果·····················································56
1引言
1.1本文研究的背景及研究意义
1.1.1研究背景
无论过去还是现在，成本问题的研究一直是学界研究的热门话题，随着网络经济、知识经济和经济全球化的发展，企业所面临的经营环境和管理模式发生了翻天覆地的变化。首先，企业的竞争核心从提供价低质优的产品竞争转变为争取客户最大满意度的服务竞争。其次，现代网络技术的发展，使得企业成本管理的范围超越了自身边界，延伸到了供应商、分销商和客户。再次，企业竞争的内容也从价格竞争转变为价值竞争，企业的任务是创造和传递价值，产品生产者与供应商、分销商、服务商及最终用户之间在价值的生产和实现上相互依存。企业由追求自身利益的最大化，逐渐转到以整体价值链的效益最大化的目标上来。迈克尔·波特认为价值链就是与企业产品价值形成相联系的所有经济活动的集合，即包括企业内部和外部与企业价值相联系的经济活动，这些活动使得产品不断增值。价值链管理思想对成本管理的启示：不仅要对企业内部的经济活动进行分析，剔除不能增加价值的活动，而且要关注价值链中的上下游企业，与能够实现产品价值增值的企业建立稳定的合作关系，共同降低价值链上的价值活动的成本；企业难以影响没有直接关系的价值链中的其他企业，但可以通过选择适合的上下游企业，建立合作伙伴关系，共享成本信息，从而提高整个价值链的竞争能力。 而传统的成本管理将降低成本的着眼点放在对生产成本的单一控制上，而忽略了产品的研制开发、管理、销售、售后服务等对产品的影响，相关研究表明他们分别占到总成本的19%、8%、15%、6%，这些成本不仅发生在企业内部，而还发生在其上、下游企业，企业必须延伸成本管理的范围到组织的边界之外，寻求降低成本的空间。以价值链增值为导向的成本管理将成为竞争优势新的突破口，如何有效地整合价值链并进行成本管理将是未来企业成本管理发展的重点和难点。
1.1.2研究意义
当今世界，全球经济呈现出国际化的态势，科学技术突飞猛进，成本管理的新思想、新方法不断涌现。从总体上看，我国成本管理实践和经验都落后于西方。
因此，引入现有的先进成本管理理论，推进成本管理水平，探索适合我国国情的成本管理模式，无论从理论上还是实践上讲都具有实际意义。
一直以来，我国企业的竞争力不强，而产品成本又是左右企业经济效益的关键。但是由于认识上的片面性和技术上的局限性，在传统观念中，仅把成本问题指向生产过程和产品的生产工艺，而忽略引起产品成本变化的其他诸多因素。但是，时代环境的变化正促使现代企业运作转向以获取竞争优势、满足顾客需求为中心，传统成本控制理论和方法受到了巨大的冲击，难以支持企业的生存和发展。因此，现代成本控制方法应该以企业获取竞争优势和满足顾客需求为目标。本文提出的基于价值链理论成本管理正是企业获取竞争优势的有效手段，价值链分析将影响企业产品成本的任何一个方面，从供应商、企业自身、购买商到竞争对手，从项目开发、产品设计、生产制造到售后服务等都作为降低成本的突破点，能够更加全面地分析企业价值活动对产品利润的影响，有利于培育企业持续降低成本的能力。价值链成本管理是一种全面性和前瞻性的管理模式，价值链管理和成本管理相融合的产物，是传统成本管理对竞争环境变化所做的一种适应性变革，是现代成本管理发展的必然趋势。
1.2国内外研究现状
1.2.1价值链研究综述
1、传统价值链
早期的价值链思想是由美国哈佛商学院教授迈克尔·波特提出来的，迈克尔·波特在其1985年出版的著作《竞争优势》中提出：价值创造过程主要由基本活动（含生产、营销、运输和售后服务等）和支持性活动（含原材料供应、技术、人力资源和则务等）两部分完成。在公司的价值创造过程中的这些活动是相互关联的，就些活动构成了企业创造价值的行为，即所谓的价值链。Peter Hines(1998)之后将波特的价值链重新定义为“集成物料价值的运输线”，把顾客对产品的需求作为生产过程的终点，将原材料和顾客也纳入价值链，扩大了价值链的范围，并认为基本活动交叉功能(如在技术开发、生产作业和市场等之间)沿着价值链的流程比较合理地建立，而不只是存在于生产作业中，同时认为现行的辅助活动包含信息技术的运用。 2、虚拟价值链
工业经济中，高附加值产品的价值体现在产品的增值过程中，但到了知识经济时代，价值增值越来越多地建立在信息和知识的基础上。虚拟价
值链的观点是杰弗里·雷波特和约翰·斯威尔克莱特于1995年提出了。他们认为，价值链中的每一项价值增加活动都可以分为两部分，一部分是在市场场所中基于物质资源的增值活动，而另一部分是在市场空间中基于信息资源的增值活动，认为通过信息的收集、组织选择、合成和分配，企业可以创造价值。物质增值活动构成了传统价值链，以及相应的增值活动是独立的信息构成一个虚拟的价值链。在市场空间的竞争优势是比竞争对手更有效地获取信息。
虚拟企业是一种突破传统企业界限，是一个跨区域，跨行业的协会，它有利于企业间资金，设备、技术、人才等因素合理流动和组合，以适应不断变化和不确定的市场需求，这种生产经营模式具有较强的市场应变能力利用内部和外部资源进行分散化制造。虚拟企业可以有效地分配资源，从而避免重复建，其中“外包”和“合作”是最明显的特征。虚拟企业是灵活的，它一出现就显示了强大的生命力，成为互联网时代的骄傲。随着互联网技术的发展，虚拟企业的内容越来越多，而且由于互联网技术的普及，越来越多的企业将利用虚拟企业组织，使自己的竞争优势。
虚拟企业是突破传统企业的边界，是跨地区、跨行业的联合，它促使企业间资金、设备、技术、人才等要素合理流动和组合，从而适应多变且不确定的市场需求，这种生产经营模式具有很强的市场应变能力利用内部和外部资源进行分散化制造，虚拟企业能够有效配置资源，从而避免重复建设，其中“外包”与“合作”是最明显的特征。虚拟企业是柔性的，它一出现就显示了强劲的生命力，成为网络时代的骄子。随着互联网技术的发展，虚拟企业的内涵也在不断发展，同时，由于互联网技术的普及，越来越多的企业将利用虚拟企业这种组织方式，使自己获得竞争优势。
3、价值网理论
数字时代使得企业必须重新考虑向其顾客传递价值的渠道，这促使人们开始探索一种新的价值链的价值，新的价值链，将不是由价值链的成员，而是一个虚拟企业网络，称之为价值网络。价值网取决于计算机把相互独立的客户之间相互联系起来，企业本身不是网络，而是提供网络服务，如中国移动、银行、保险公司和邮政服务公司都属于这种网络中的成员。
价值网是以客户为中心，由公司、供应商和客户等构成的多元的价值创造体系①。在价值网中，每一个虚拟企业本身就像一个小型网络，它由所有的成员企业(包括合资、附属子公司)和合作伙伴所组成。所以，价值网是更高层次的价值链，使供应链产生了质的飞跃。顾客不只是被动的接受者，但更重要的是价值的参与①迟晓英，宣国良.价值链研究发展综述[J].外国经济与管理.2000（1）:25-30
者和创造者。然而，在传统的业务模式下是很难保证客户及时参与价值链的各个阶段，时间的间隔性和业务流程的阶段推进性把客户、企业、供应商、经销商隔离开来，企业仅依靠传统的价值链很难把客户、供应商结合在一起，更不要提价值链增值的要求了。
1.2.2成本管理研究综述
成本管理产生于19世纪近代工业经济发展的萌芽时期。成本管理的目的由最初的正确确定商品价值和经营盈亏来计算产品成本，逐渐增加了成本企划理论、标准成本管理、作业成本管理等，使成本管理的内容得到了丰富。目前，国内外对成本管理的研究主要集中在：关于成本管理的概念架构问题、关于成本管理的学科归属问题、关于成本管理的模式问题、关于成本管理的目标问题。
1、国外成本管理研究综述
Marianne.Malvern和R.Hansen认为，成本管理和财务会计是一个会计信息系统的两个主要子系统，这两个子系统的主要区别之一是使用者不同。成本管理为内部使用者提供信息，财务会计提供信息的对象则是外部使用者，而成本管理又包含了成本会计和管理会计两个信息系统。Charles.T.Horngren认为成本管理是“经理人员为满足顾客的要求又能持续降低和控制成本的行为。”因此，为降低成本而进行的成本控制活动是企业成本管理的重心。这之后，Charles.T.Horngren将成本管理的范畴扩展到企业职能价值链，日本的丰田汽车公司则将生命周期成本管理发展成为以设计阶段的成本管理为重点的成本企划模式，美国的Robin Cooper和Robert Kaplan教授等人则将成本管理拓展到作业成本管理、战略成本管理等。而在成本管理模式上，国外以Robin Cooper和Robert Kaplan（1984）创立的作业成本计算为界线，之前的成本管理模式统称为传统成本管理模式，包括目标成本管理模式、标准成本管理模式、责任成本管理模式和质量成本管理模式等。之后称为现代成本管理模式，包括作业成本管理模式、成本企划模式、价值链成本管理模式、生命周期成本管理模式和战略成本管理模式等。
2、国内成本管理研究综述
我国企业成本管理研究在从西方先进管理经验的基础上，我国成本管理和发展，一般来说，可以分为三个阶段，第一阶段：20世纪50-60年，对前苏联成本管理体制的学习。第二阶段：20世纪70年代至改革开放之前，是在计划经济体制下，探索建立和完善企业经济核算制为核心内容的成本管理模式，同时，随着同外界交流的增加，也引进了许多国外有效的成本管理方法和先进的经验，例如变动成本法、质量成本管理等。第三阶段：80年代改革开放后，不断探索具有中国特色的成本管理发展道路，在总结我国成本管理的历史经验的基础上，建立符合
21世纪我国社会主义市场经济体制需要的成本管理模式。杨纪琬（1980）首先提出了成本管理的七个环节：成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核；并提出了成本核算分块论思想，几年后，他又将成本分为两类，即财务成本和管理成本，并分别核算。余绪缨（1994）发表了一些列ABC/ABCM基本理论的论文，引起了理论界和企业界对之的一系列理论研究和实践探索。林万祥等（2001）提出：成本管理的概念，在市场经济条件下己经扩展，管理会计的一系列成本概念己为人们所熟悉，同时，作业成本、管理成本、营销成本、研究与开发成本、资本成本等新的成本概念层出不穷。这为成本管理的对象增加了丰富的内容。与发达国家相比，我国的成本管理工作还处于较低的水平上，受长期计划经济观念的影响，企业在生产中往往只注重生产成本的控制，而忽视了其它方面的成本分析和研究，不能适应目前市场经济的要求；成本管理的方法和手段老化，成本控制的质量不高，导致成本管理的效果与发达国家相比相差较大。
1.2.3价值链成本管理研究综述
1、国外价值链成本管理研究的发展和趋势
国外近20年，以战略成本管理和价值链成本管理为代表的一些先进理念开始受到人们的关注。战略成本管理最早于20世纪80年代由英国学者肯尼斯·西蒙兹(Kenneth Simmonds)提出，他当时主要是从企业在市场中的竞争地位这一视角对战略管理会计进行探讨，所以仅仅对战略成本管理作了一些理论层面的探讨，认为战略成本管理就是“通过对企业自身以及竞争对手的有关成本资料进行分析，为管理者提供战略决策所需的信息”。
后来，美国哈佛商学院的迈克尔·波特教授在《竞争战略》和《竞争优势》两本书中为我们提出了运用价值链(纵向价值链、横向价值链、内部价值链)进行战略成本分析的一般方法。美国管理会计学者杰克.桑克(Jack Shank)和戈文德瑞亚((V. Govindarajan)等人接受了肯尼斯·西蒙兹提出的观点，并在迈克尔·波特研究成果的基础上，于1993年出版了《战略成本管理》一书，他们通过对成本信息在战略管理的四个阶段(战略的简单表述、战略的交流、战略的推行、战略的控制)所起的作用进行研究，将战略成本管理定义为“在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用。”该书构建并详细阐述了当今应用最为广泛的战略成本管理模式，使战略成本管理的理论方法更加具体化。
1993年，以托尼·格兰迪(Tony Grundy) 为首的欧洲著名的克兰菲尔德(Cranf ield)提出了一种战略管理模式，其特点是把战略成本管理的工具运用于问题的诊断以及提出具有争议性的选择方案，根据成本效益分析，对方案进行评估和规划，
然后予以执行，通过对执行结果进行评价以及不断学习，开始新的循环过程。
一向推崇实施作业成本法的英国教授罗宾库拍(Robin Gooperand)在1998年提出了以作业成本制度为核心的战略成本管理模式，这种模式的实质是在传统的成本管理体系中全面引人作业成本法，关注企业竞争地位的变化，从而构成一种战略管理会计系统。罗宾·库拍(Robin Gooperand)和雷金·斯拉莫德(Regine Slagmulder)提出战略成本管理旨在运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和加强战略位置的目的。
20世纪90年代以后，日本成本管理的理论界和企业界也开始加强对价值链成本管理的研究，提出了具有代表意义的战略成本管理模式一成本企划。这种新型成本管理模式是一种“源流”管理，即从事物的最初点开始，实施充分透彻的分析，来减少或者消除非增值作业，使成本达到最低。其本质是一种对企业未来的利润进行战略性管理的战术。这种新型成本管理模式的特点如下，从成本管理的思路来看，从传统的生产现场转移到开发设计阶段，具有超前意识：从目标成本的确定来看，通过市场上消费者认可的售价，减去期望利润，倒推计算出目标成本，作为设计的依据，也就是说，在设计产品的同时，也设计产品的成本。从成本管理的方法技术看，不把成本看成是单纯的账簿产物，而是在分析企业的价值链基础之上，从工程学、技术领域去掌握处理成本信息，以工程学的方法和技术对成本进行监控和管理。
综上所述，国外学者对于现代成本管理理论的研究是从80年代开始的，90年代得到了快速发展，其研究的理论基础是价值链相关理论，其研究成果主要表现为通过对成本管理视野和方法的拓宽来提供战略决策有用的成本信息，其研究的目的是帮助企业确立竞争战略，并采取与企业竞争战略相配合的成本管理制度，使企业能在激烈的市场竞争中获胜。
2、国内价值链成本管理研究的发展和趋势
与国外对现代成本管理的研究相比，国内的研究相对比较滞后，才刚刚处于起步阶段，研究方法上，国内学者多局限于纯粹理论层面的分析而没有将理论分析与实证研究结合起来进行综合考察，真正有理论根据的定性研究和规范的实证研究为数甚少。谢诗芬、戴子礼（2000）以重大事件为线索，回顾建国50年来成本管理会计的兴衰历程，提出了21世纪中国成本管理会计的发展构想，向国内企业引入了价值链成本管理分析理念。陈柯（2001）主要是从基本理论与应用理论两个层面对战略成本管理的理论与方法展开了系统研究。刘志鹤（2002）认为成本管理与产品设计有机结合能有效地避免设计工作盲目性，为企业新产品取得成本竞争优势创造条件。薄湘平、陈娟(2003)认为要在具体分析了企业内外部情况的基础上确定企业的价值链；针对价值链上各个环节的成本行为进行详细的成本分
析和严密的成本控制；必要时应当考虑重新构建企业价值链。阎达五（2004）在分析了社会经济环境的变迁、现行会计模式的不足以及信息技术的发展对企业会计冲击的基础上，指出了改革现行会计模式，构建价值链会计的必要性和可能性，并给出了价值链会计理论框架的基本构建思路，最后提出了价值链会计领域有待研究的若干问题。韩沚清、王洪谟（2005）基于现代价值链理论的成本控制从价值创造出发，终于顾客价值最大化——成本投入为了创造价值，而创造价值又必须投入成本。这一变化要求企业从价值链分析出发首先确定其成本定位，从价值创造和价值提供两个不同的视角进行成本控制，从而实现“价值创造——成本投入——创造价值”的良性循环。陈洁(2006)认为价值链理论为我们科学地分析影响企业价值的价值动因，提升企业的核心竞争力提供了有力的依据和分析方法。价值链理论与作业会计的整合有着现实意义，可以改进传统成本管理的缺陷，符合当今世界经济及企业成本管理发展的方向。以价值链理论分析为起点，对价值链管理在作业会计中的应用问题进行研究，具有重要的理论价值和实际价值。岳殿民、吴晓丹（2008）在综述成本管理基本理论与价值链理论的基础上，构建了一套面向应用的基于价值链理论的成本管理体系框架，并给出了相关应用步骤与支撑技术，包括价值链成本观念的建立、成本价值链的识别与分析以及相应的成本管理技术与战略成本管理基本理念。杨安（2008）认为对企业而言，基于价值链的成本管理系统可以看成是一个“多维”的控制体系和信息系统。能够将成本控制的范围从过去的“从材料采购进来到产品销售出去”之间的范围向前扩展到采购之前，向后延伸至销售之后，涵盖了事前统筹规划、事中实时控制和事后考核反馈，是一个全方位、全过程的多维立体成本控制体系。冯奎·莫郁（2008）认为全球价值链理论是对波特的价值链理论在企业边界与区域边界两方面的突破。全球价值链条件下，企业的国际化出现新的范式特征。具有识别全球价值链的意识与能力，成为当前企业国际化战略的重要前提。
纵观我国成本控制研究现状，从已公开发表的文献和资料上看，我国理论界对成本控制的研究大多处于理论研究阶段，研究的内容大多是成本控制方法的介绍和先进管理方法的应用分析，如对作业成本法、目标成本法、战略成本管理、价值链分析等。而对成本控制范围的研究多数集中于产品的事前、事中和事后上，没有将成本控制的范围延伸，而价值链理论为成本控制范围的延伸提供了一个分析工具。因此，本文认为运用价值链理论对产品成本控制进行研究，这样有利于企业提升竞争力，使企业在激烈的市场竞争中拥有一席之地。
1.3研究方法
1、归纳法，运用资料收集分类法和系统分析法对国内外价值链成本管理研究状况
进行归纳。
2、演绎法，在综合现有文献研究成果的基础上，构建出适合企业自身的价值链，使企业成本管理更趋合理化。
3、比较分析法，在分析同业竞争对手价值链时，运用对比分析法比较企业自身和竞争对手的价值链的差异，寻找企业自身的竞争优势，优化产品结构，加强成本管理。
1.4研究框架
全文共分为5章，具体安排如下：
第1章为引言，概述本文选题的背景和研究意义，分析国于价值链理论和成本管理的研究动态。
第2章为价值链成本管理的理论基础，阐述了价值链成本管理理论的相关内容。
第3章为价值链成本管理的方法，首先阐述价值链成本管理的各种方法，再提出价值链成本管理的保障机制。
第4章结合具体案例分析价值链成本管理方法。
第5章为结论与展望，对本文主要工作进行总结并提出了未来研究的方向。
2价值链成本管理的理论基础
2.1价值链理论概述
2.1.1价值链的含义
按照迈克尔·波特于1985年在其所著的《竞争优势中》提出：企业创造价值产生于一系列活动之中，采购、生产、销售、服务以及产品开发等，这些活动有机的联系，就形成了企业的价值链，在价值链中每一个能创造价值的活动称为价值活动，这是从用户角度定义价值。企业价值链可用图2-1表示，价值链起始于原材料的采购活动，结束于产品的销售活动，并贯穿于企业经营活动的全过程，因此可以称之为企业内部价值链。需要指出的是，对各项价值活动的主要活动与辅助活动之下的特定活动的区分，会依产业特点与公司的战略的不同而有所不同，企业创造价值的过程正是由上一系列各不相同但有相互联系的活动构成的，价值链中个组成部分的经济效果的不同，决定了企业在成本方面吸纳各队竞争能力的高低，能够比竞争对手更廉价或更出色地开展这些战略活动的企业就赢得了竞争优势。
②
图2-1：企业价值链
户。企业价值链与供应商价值联系不仅存在于一个企业的内部，而且存在于企业与供应商、销售商及顾客之间。可以将企业、供应商和顾客分别看成是一个整体，他们之间通过各种联系构成一种链条关系，这种链条关系可以向上延伸至最初原材料的最初生产者，也可以向下延伸到最终产品的最终用链、销售渠道价②周驾华．基于价值链的企业成本管理模式研究[J] ．财会月刊，2006（10）
值链以及顾客价值链，就构成了纵向价值链，也称为行业价值链。
在纵向价值链上处于同等地位的企业之间形成了一种新的内在的有机联系，这种联系没有明显的接触点可以寻找，但是确实存在。这种联系实际构成了一个产业的内部联系，这种联系作用的结果可以决定产业内部各企业之间的相对竞争地位，这就形成了横向价值链，其中最重要的是竞争对手的价值链。
2.1.2价值链成本管理的特点
从上面的分析可以看出，价值链理论使企业管理理念发生了较大的变化，从局限于企业内部的、静态的企业管理理念转向一种开放、系统、动态的企业管理理念。总结起来，价值链成本管理有以下特点：
1、战略目标明确
基于价值链成本管理要站在战略的高度考虑长远，因此开展基于价值链成本管理之前，首先应明确企业的战略目标。这里的战略主要指基本竞争战略即产品差异化战略还是成本领先战略。不同的战略对成本管理的要求不同，前者是指为使企业产品、服务、企业形象等与竞争对手有明显的区别，以获得竞争优势而采取的战略，在保持产品和服务满足顾客一般要求的前提下，不断降低成本，不断提高产品和服务的差别化，但提高差别化所增加的成本应控制在由于差别化而提高的收入水平以下。后者的主题是企业通过有效途径降低成本，使企业的全部成本低于竞争对手的成本，甚至是在同行业中最低的成本，从而获取竞争优势的一种战略，但不能为单纯降低成本而损害产品和服务的基本功能和质量。可见在不同的竞争战略下，成本管理的侧重点不同，但两者的最终目标是相同的，就是提高企业的成本效益。
2、追求整个价值链效益的优化
价值链成本管理是一个系统管理，系统是一个整体，它不是各个要素的简单相加，系统的整体功能是各要素在孤立状态下所没有的。所以，与成本有关的各个要素之间或整体与部分之间是相互作用、相互联系的。这就要求成本管理须正确处理作业与作业之间、业务流程与业务流程之间、本企业价值链与供应商、销售渠道之间的关系，要求通过优化这些关系来提高整个价值链的效益，而不是像传统成本管理那样把目光聚集在某一个点上。
3、拓宽了成本管理的范围。
企业的成本链并不是一根独立的链条，它总是与上下游企业紧密地联系在一起。价值链成本管理根据价值链向上下游延伸的情况，将企业与所处的环境相联系，通过考察其完整的发生过程来寻找降低成本的途径，这不仅要考察生产作业，还要考察非生产作业；不仅要考察本企业内部，而且要考察竞争对手、供应商、
销售渠道、顾客甚至整个行业的价值链，从而促使自身处于价值链上的优势地位。
4、从时间上拓展到产品的整个生命周期。
将成本管理的时间范畴向产品生产过程之前扩展到投产前的研发成本、设计成本；向后延伸到产品销售过程中所发生的各种销售成本、渠道成本一直到售后服务成本、顾客使用成本、废弃处置成本等。企业将这些成本处理的好坏直接关系到企业的生存。
5、以作业成本法为基本核算方法
根据成本消耗作业，作业消耗资源的思想，价值链成本管理以作业为中心，作业的划分从产品设计开始，到物料供应；从工艺流程的各个环节、总装、质检到发运销售全过程，通过对作业及作业成本的确认计量，最终计算出相对准确的产品成本。同时，经过对所有与产品相关联作用的跟踪，为消除不增值作业，优化作业链和价值链，增加需求者价值，提供有用信息，促进最大限度的节约，提高决策、计划、控制能力，以最终达到提高企业竞争力和获利能力，增加企业价值的目的。
6、从粗放式向精细化成本管理转变
精细成本管理的成本=售价-利润，售价决定成本，这是通过降低成本来确保利润。而传统成本管理的售价=成本+利润，成本决定售价，这是通过提高售价来确保利润的。在传统成本管理模式下，企业如果因成本过高而导致价格昂贵，用户就不会买你的产品，而精细成本管理模式产品售价是由市场行情决定的，当售价作为常量或者需要降价时，若要取得预期利润，就必须从降低成本上找出路，这是利润的真正源泉。从“成本加法公式”到“售价减法公式”的转化，要求企业在确定企业方针目标时必须放弃单纯依靠提高产品售价转嫁费用负担来增加企业利润的做法，把工作重点放在最大限度地挖掘企业内部潜力以达到降低成本的做法上。这就要求企业必须以户价值增值为导向、杜绝一切浪费， 以获取竞争优势为目标、融合精益采购、精益设计、精益生产、精益物流和精益服务技术等。
7、成本管理活动具有持续性。
现代企业的首要任务是创造和保持股东价值，而不是会计利润。因此成本管理不能只强调降低成本与费用，而要从投入与产出的对比关系中寻求总体效益最优，进行全过程的战略成本管理，是一项持久的任务，需要持续性的改善。
2.1.3价值链成本管理的原则
为了更好地达到成本管理目标，企业在进行成本管理时要坚持以下几项原则：
1、系统性原则
企业进行成本管理要从价值链的整体出发，不能只关注价值链的生产、采购、
销售中的某一个环节，需要对整个价值链的相关各企业进行系统分析和控制，使其整体成本最低，需要各相关企业协作完成。
2、顾客起点原则
企业的成本管理要针对顾客价值的提高而展开，它应是以发现和探索顾客的需求点、确定最佳的买方效用为逻辑起点开展的成本管理活动。
3、战略性原则
企业的外部环境（特别是企业所在的价值链系统内的供应商、营销渠道）、企业的行为都对企业的成本管理产生很大影响，因此不仅要从企业内部的资源条件出发，而且要关注企业外部环境的变化，使企业能在获得竞争优势的基础上持续降低成本，具有战略性特征。更多地体现为一种事前控制，对处于不同生命周期的产品采用不同的成本控制手段。
4、重要性原则
基于价值链的企业成本管理是一种更具针对性的成本管理行为，它利用价值工程等分析手段找到在企业价值创造过程中的关键点，对关键点投入更多的生产资料以保证产品的特色和优势，对一般性甚至可以省去的环节则要做到严格控制成本，以降低产品成本，增加顾客价值。
2.1.4影响价值链构成的因素
价值链理论认为，企业的经营活动实质上是使产品价值逐渐增加的过程，企业的业务流程组成了一个价值增加的链条，通过优化价值链的各种资源配置、运行方式和发展模式，能够增强最终产品竞争力，从而提高链上各个企业的竞争力。研究价值链成本管理，首先要对影响价值链构成的宏观因素和微观因素有所了解，以帮助企业根据不断变化的内外部环境做出战略调整，离开宏观因素和微观因素谈成本管理是不合实际的。
1、 影响价值链构成的宏观因素
影响价值链的宏观因素一般包括政治环境、经济环境、社会环境、外部技术环境③。这些因素都对企业发展起着或者正或反的作用，虽然宏观因素都是企业所不可控制的，但其对企业的影响却往往是潜在的、间接的、广泛而深刻的，特别是会影响企业的长期投资行为。企业只有对其了解了，做到心中有数，才能采取积极的措施主动去适应它，不至于做出不符合大环境的战略，影响企业成长。
（1）政治环境。是指对企业经营活动具有现存的和潜在的作用与影响的政治力量，同时也包括对企业经营活动加以限制和要求的法律和法规等。 ③成玮．企业价值链成本管理研究[D] ．2008
具体来说，主要包括国家和企业所在地区的政局稳定状况；执政党所要推行的基本政策以及这些政策的连续性和稳定性。这些基本政策包括产业政策、税收政策、政府订货及补贴政策等。
一般说来，政府主要是通过制定一些法律和法规来间接地影响企业的活动。为了促进和指导企业的发展，国家颁布了经济合同法、企业破产法、商标法、质量法、专利法和中外合资企业法等法律。此外，国家还有对工业污染程度的规定、卫生要求、产品安全要求，对某些产品定价的规定等。而这类法律和法规对企业的活动有限制性的影响。企业处在这样的大背景下，可以通过管理方法的创新来增强其竞争力，针对不利的环境制定相应的成本战略。
（2）经济环境。经济环境指构成企业生存和发展的社会经济状况和国家经济政策。具体来说，是由社会经济结构、经济发展水平、经济体制和经济政策四个要素构成。它们共同影响着企业的生存和发展，同时也通过对管理经营行为的约束和引导，影响其所采用的竞争战略，并进一步对企业所采用的成本管理方法产生影响，企业应针对自己面对的经济环境调整自己的成本战略。一般说来，在宏观经济大发展的情况下，市场扩大，需求增加，企业发展机会就多。如国民经济处于繁荣时期，建筑业、汽车制造、机械制造以及轮船制造业等都会有较大的发展。而上述行业的增长必然带动钢铁业的繁荣，增加对各种钢材的需求量。反之，在宏观经济低速发展或停滞或倒退的情况下，市场需求增长很小甚至不增加，这样企业发展机会也就少。
（3）社会环境。包括社会文化、社会习俗、社会道德观念、社会公众的价值观念、职工的工作态度以及人口统计特征等。变化中的社会因素影响社会对企业产品或劳务的需要，也能改变企业的战略选择。一般来说，社会环境对成本管理的影响是通过企业文化的形成和发展来体现的，这是因为社会环境对企业文化的塑造具有决定性作用，而企业文化对成本管理的影响是明显的。再者，不同的文化传统和社会习俗会影响人们的消费方式和购买偏好，进而影响着企业的经营战略，经营战略的变化会对企业的成本管理方法和成本管理体系产生直接影响。企业应针对自身所处的社会环境决定项目是否上马，销售策略如何制定等等。
（4）技术环境。不但指那些引起时代革命性变化的发明，而且还包括与企业生产有关的新技术、新工艺、新材料的出现和发展趋势及应用前景。技术的变革在为企业提供机遇的同时，也对它形成了威胁。
技术进步可能使得企业通过利用新的生产方法、新的生产工艺过程或新材料等各种途径，生产出高质量、高性能的产品，同时也可能会使得产品成本大大降低。例如，贝氏转炉的出现使得炼钢生产效率大大提高，生产成本降低；连铸技
术的出现，简化了钢铁加工工艺过程，提高了生产效率，也节约了大量的能源，从而降低了产品成本。
技术进步对某一个产业形成机遇，可能会对另一个产业形成威胁。塑料制品业的发展就在一定程度上对钢铁业形成了威胁，许多塑料制品成为钢铁产品的代用品。此外，竞争对手的技术进步可能使得本企业的产品或服务陈旧过时，也可能使得本企业的产品价格过高，从而失去竞争力。在国际贸易中，某个国家在产品生产中采用先进技术，就会导致另一个国家的同类产品价格偏高。
2、影响价值链构成的微观因素
影响企业价值链构成的微观因素是指在企业内部给企业成本管理带来影响的因素，表现为人、财、物等各生产要素的利用水平及管理成本之间的关系。它通常包括制造因素、成本结构、经济批量与盈亏平衡点、管理控制水平、企业文化。
（1）制造因素中需要考虑的因素主要包括：生产的工艺流程、生产过程的复杂性、生产计划的准确性、灵活性及所采用的生产技术，这些都是与企业成本息息相关的，企业必须做到心中有数。
（2）成本结构决定了企业是否能够有效地应用成本管理新方法。成本结构要素既对企业中成本发生的场所进行分类，也要对每个类别的相对重要性进行分类。最重要的分类涉及直接材料、直接人工和制造费用之间的关系。也可以对各费用类别进行对照性调查以弄清哪些因素对成本构成起到举足轻重的作用。企业可以根据成本结构的分析情况调整和改变自身使用的成本管理方法，寻找适合自身生产经营特点的成本管理方法。
（3）管理控制水平如何直接关系到成本管理水平的高低，企业可以通过组织结构、成本管理制度和成本管理方法等对处理业务行为进行约束和规范，来发挥基础性和防范性的保障作。企业应在其内部建立完善合适的成本预测、成本核算和成本监控体系和成本控制激励机制，保障成本管理的顺利实施。
（4）经济批量与盈亏平衡点。在企业生产产品的过程中，企业的产品是投入原材料和人工以后在车间内利用特定的设备生产出来的，其成本不仅仅包括变动成本，还包括固定成本。如果订单量较小，则分配到单位产品的固定成本就较高，产品的成本也较高。因此就存在着一个最小经济生产批量的问题。如果订单的数量低于最小经济生产批量，企业生产的产品由于其成本高于销售收入而处于亏损状态。所以对于一个企业来说，熟练地掌握每一种产品的最小经济生产批量是降低成本的关键所在。
（5）文化也是成本管理系统的成功运行的重要保障。企业文化是员工的思想倾向，包括他们共有的信念、价值观和目标。企业文化影响着企业成本管理的职业道德规范，以及成本管理中激励约束机制的建立和成本管理工作的运行效率。
企业应在对自身企业文化了解的基础上，加强建设，弥补制度建设中的不足，从“要我节约”被动式成本控制管理转变为“我要节约”的主动型全员成本控制管理氛围，形成职工的自主管理意识，有效的降低成本。
2.2企业价值链分析
价值链分析理论认为：企业每一部分的每一阶段价值活动都对最终产品的价值有所贡献，每项价值活动都可以成为企业的利润源，也是企业竞争优势之所在。企业因资源组织、技术安排的不同，会引起相同的价值活动创造的价值却不同。由于企业成本的发生与其价值活动有着共生的关系，即企业为满足顾客要求就需要进行一系列的价值活动，价值活动的进行必然伴随成本的发生，因此从企业整体而言，所有的成本都可以分摊到每一项价值活动之中。通过价值链分析，企业能够确认自身的价值活动有哪些，处于什么样的分布状态，它们之间的协调性如何，以及对利润的贡献大小。所以，价值链分析就是通过对企业价值活动发生的合理性进行分析，推动企业价值活动有效性和协调性的提高，促进企业竞争优势的形成。分析价值链的目的是为了降低相对成本，取得竞争优势，获取物质上的利益。价值链分析对从最基本的原材料到最终用户之间的全部过程进行考察，包括与供应商之间的联系以及与最终消费者之间的联系，价值链分析的内容应该包括内部价值链分析和外部价值链分析。
2.2.1内部价值链分析
在整个价值链成本管理中，内部价值链的成本管理是重点和核心，外部价值链的成本管理归根到底是为企业内部经营决策服务的。内部价值链分析是找出成本动因和最根本的价值链，内部价值链分析涉及企业管理的所有方面，包括对企业内部设计、开发、生产、销售及服务等价值链活动进行分析。由于内部作业链是内部价值链的物质载体，因而内部价值链分析应以“作业”为中心，以作业成本法为主要方法而实施。
1、分解价值链
企业中有不同的业务单元价值链，各业务单元价值链中又有各项价值活动，各项价值活动是由不同的作业活动完成的。企业应首先对作业链进行分析，在实时评价的基础上，找出最基本的价值链，将之分解为单独的作业，以“作业”为中心，确定非增值作业与增值作业。
2、成本的归集
在企业的生产中，产品消耗作业，作业消耗资源，一项作业转化为另一项作
业的过程，同时伴随着价值量的转移和成本的增加，作业成本核算中，成本核算对象细化到具体的作业，核算得出的成本信息不但可以确定产品成本或部门成本，更重要的是可以用以作为企业整体或产品价值链分析的依据。
3、作业增值分析
作业增值分析是作业对顾客价值有用程度的分析，企业通过对作业增值分析，尽量消除非增值作业，而对增值作业要尽量提高其产出效率，降低成本。判断作业的增值性与非增值性，首先须对作业进行分析，只有那些生产经营过程中对形成最终产品所必不可少的作业活动，才属于增值作业，而对于那些不能为产品创造价值的或者即使消除也不会对产品价值造成影响的作业被划分为非增值作业。不过在实务中，增值性作业和非增值性作业的定义要根据企业的实际情况而定，很少直接使用增值作业和非增值作业二分法，如企业可以把作业增值量化，分为各个层级。在分析作业是否具有增值性的过程中，（1）如果非增值作业取消后对生产经营过程不会产生质的影响，不会使产品价值量发生变化，则应该考虑取消；
（2）有些作业完全可以从管理角度予以改进，如企业采购过程中发生整理挑选费用比较大，此时，如果企业规定了严格的运输要求，尽管这一项要求会增加成本，但其可以降低原先的整理挑选费用，且增加的成本比重复的整理挑选费用因此而减少的成本要低，则可以使用此新的规定；（3）如果企业发生的非增值作业较大，按现行生产流程又难以避免，可以考虑改变企业的生产经营“路径”，从而避开非增值作业的发生或减少其成本；（4）如果增值性作业虽然对顾客价值有用，但并不一定效率很高，对于低效率的需要找出原因加以改进，企业成本管理就是要提高作业的产出效率，在相同时间内，尽量用较少的资源和作业产出较多的产品，这样就可以降低单位产品成本，赢得竞争优势；（5）如果对于增值作业，除了进行作业效率分析以外，还要对其消耗资源的数量进行分析。企业可以通过对比单位作业和其所消耗的资源数量，来完成这一分析。成本管理的目标就是要尽量少消耗资源，降低单位作业的成本，单位作业消耗的资源越少，作业的效益越高。成本动因是指导致企业成本发生的任何因素，通过成本动因分析，将成本形成的各驱动因素及其控制措施分析出来，比较分析各驱动因素对成本的影响程度，使企业明确成本管理重点，以便对症下药，保证成本管理的有效性，实现成本管理目标。
总之，找到各项作业的成本动因以后，针对这些因素寻求成本优势的战略途径，并开发成本优势的持久性来源，这样企业可以发现自身活动和成本之间的联系，找出成本控制中存在的问题，了解价值提高和成本降低的关键环节，不断进行改进和反馈，优化价值链，促进价值链上价值流的流动，从而进一步调整企业的成本战略和成本管理系统。
2.2.2外部价值链分析
外部价值链是从最初原材料投入到最终用户产品形成之间的所有价值形成和转移环节所构成的全部的价值活动。一个企业往往只处于行业价值链的某个或某些环节中，每一个企业对价值链中的其他企业都会产生直接或间接的影响。在外部价值链分析中，企业应对上下游企业价值链进行分析，其主要目的是对企业所处的行业进行合理定位，考虑是否可以利用上、下游价值链进一步降低成本或调整企业在行业价值链中的位置及范围，对价值链进行整合优化，以取得成本优势。企业可与其他企业建立战略联盟，必要时可以通过向上或向下并购来降低成本，扩大利润空间。
1、上游供货商价值链的成本分析及优化
供应商对企业提供原材料的价格、质量都会对产品的成本产生直接影响，如供货方式和适时性、供应商的创造力和开发能力、沟通能力和协作精神也会对企业的作业活动安排产生影响，进而对企业的成本管理产生重要影响。德国某专业机构的一项调查结果显示：在采购过程中通过价格谈判降低成本的幅度一般在3%-6%；通过发展伙伴型供应商可降低成本10%-20%，而供应商早期参与产品开发成本降低可达10%-55%。由此可见，降低采购成本关键是在产品的研发阶段并充分有效地利用供应商。因此，在企业的成本管理中，来自供应商的影响是必须考虑的重要因素。
2、下游销售商价值链的成本分析及优化
企业生产的产品最终销售出去还必须经过销售商之手，销售商的市场营销能力直接关系到企业产品的销路和知名度。因此，企业应与销售商建立战略联盟。销售商比企业更能贴近顾客，他们不仅仅是一条通向消费者的渠道，在为顾客提供服务方面，销售商扮演着重要的角色。所以只有企业与销售商建立密切战略联盟才可以及时获得产品使用情况的信息反馈，并为进一步改进产品、研制新产品，提升产品的竞争力奠定基础。此外，销售渠道的稳定有利于避免产量大幅度波动，使企业能较均衡的进行生产。
3、顾客价值链的成本分析及优化
顾客就是上帝，企业一切的经营行为都应以获得顾客的认可为目标。而要获得顾客的认可，就要努力优化顾客价值链，提供给顾客更大价值的产品。顾客价值链的优化可以帮助企业建立一套与市场竞争相适应的成本管理模式，达到优化核心业务流程、降低企业组织和经营成本、提升企业的市场竞争力的目的。企业应以顾客价值为标准确定作业链，凡是对顾客提供必要功能的作业就是增值作业，反之就是非增值作业，予以剔除，从而尽量减少损失和浪费，增加作业价值。
4、竞争对手价值链的成本分析及优化
“知己知彼，百战不殆”，企业通过竞争对手价值链分析，可以使企业更加合理地管理内部的各项价值链作业，减少或利用外部资源来管理非战略性价值链作业。同时，竞争对手价值链分析本身也是对企业所处外部环境的考察。竞争对手是企业经营行为最直接的影响者和被影响者，企业应当通过对竞争对手情况的深入调查、分析研究、模拟测算，了解每个竞争者的战略环节、价值链以及所在的价值系统，并将其与本企业相关内容进行对比，找出差距，采取措施，对企业战略做出相应的调整。
由此可以看出，企业与供应商，销售商、竞争对手之间存在着大量的接触点，充分利用这些接触点可以拓展企业成本控制与管理的空间，产生事半功倍的效果。 虽然在不同的竞争战略下，价值链分析的重点不同，但分析的基本步骤则趋同，主要步骤如下：
（1）了解本企业当前价值链的构成，即根据本企业实际的生产经营活动情况，对企业基本价值链进行分解。
（2）计算每项作业的成本及占用资产额或分析在价值链每项作业上的独特性（差异性）的来源。
（3）辨认每项作业成本动因极其相互作用或独特性的动因。
（4）识别竞争对手的价值链，确定竞争对手 相对成本和成本差异来源或独特性的来源。
（5）对价值链进行优化设计，制定控制成本或独特性动因的措施，据此获取相应的竞争优势。
2.3价值链与成本管理的关系
传统成本管理关注的是企业内部价值链的分析，以确定企业成本消耗的合理性，其分析的范围开始于材料的采购，结束于产品的销售，而且重点放在产品制造环节。这种观念至少存在四个方面的缺陷：一是开始的太晚，它没有考虑与其上游供应商开展战略合作的机会，而这对于企业的低成本供应商优势的形成至关重要；二是结束的太早，它以产品售出作为成本管理的终端，失去了同下游购买商进行战略合作的机会，这无疑会影响购买商的价值链，增加最终消费者的购买成本，进而影响本企业产品的市场竞争力；三是不考虑竞争对手的成本情况，没有能够揭示出本企业同竞争对手相比的成本地位；四是没有从行业价值链的角度出发，分析供应商、本企业、购买商和消费者之间的战略合作关系，寻求降低成本的途径，以满足顾客的要求，增强整个行业的产品竞争力。
价值链分析可以从多方面揭示有关企业竞争力的成本信息，使企业发现了企
业竞争力产生的源泉，找出是那些价值活动和成本因素导致了竞争力的产生，这些信息对消除成本劣势和创造成本优势起着非常重要的作用。
通过企业内部价值链的分析，可以使企业发现哪些作业是增值的哪些是不增值的，哪些应予消除，哪些应予优化，从而降低成本；通过对供应商价值链的分析可以帮助企业通过谈判，从供应商那里获得更有利的价格，降低采购成本；通过对竞争对手价值链的分析，了解竞争对手的成本情况、市场份额、使管理当局能借此评价其与竞争对手相比的成本态势，客观评价自己在竞争中的优势和劣势，从而制定取得竞争优势的竞争战略；或者通过管理供应商与企业价值链之间的联系，消除不增值的作业，使双方达到“双赢”，如供货的及时，使双方都获得成本降低。通过管理企业价值链与购买商价值链之间的联系，来消除不增值作业，以寻找降低成本的“双赢”机会；通过行业价值链的分析，可以确定如何将价值链向前向后整合，寻求降低成本的有效途径。
总之，价值链分析拓宽了企业成本管理的对象，它通过分析价值活动，分析内部活动间的联系以及与供应商、销售渠道、用户的活动间的联系，分析所有的联系与竞争优势之间的关系，从而分析相对成本状况、分析差异性及差异的程度、分析获取竞争优势的竞争范围。从而将成本管理的视野拓宽并且站在战略高度进行成本管理。
2.4价值链成本控制
通过对价值链的分析及优化，为成本控制奠定了基础。价值链成本控制包括价值链成本计划的制定、价值链成本的核算以及日常成本差异分析。
1、制定成本计划
以企业战略目标和年度目标为指导，以企业现有成本水平为基础，以价值链分析为依据，确定通过价值链优化后的总成本水平和成本结构。对于常规性的作业，可以考虑制定作业标准成本，成为作业成本控制的依据。
2、成本核算
传统的成本核算主要按职能领域归属企业成本如生产成本、管理费用、销售费用、财务费用等，核算比较简单笼统，不能反映价值链的各类、各项作业的具体成本发生。基于价值链成本管理则要求价值链成本核算必须反映每类，每项作业的成本，以便对每类、每项作业的成本进行控制考核，并为价值链优化方案的时间提供财务评价数据。价值链成本核算可以通过按作业类别（基础设施、人力资源管理、研究开发、采购四类辅助性作业和内部后勤、生产、外部后勤、营销、服务等五类基本作业）设置一级账户及在一级账户下按每项具体作业设置二级账户或明细账户的方法进行。
3、成本差异分析
企业应经常地将实际作业成本与计划作业成本对比，分析差异的原因并反馈给作业责任单位，以便责任单位采取措施实施成本控制。
4、成本管理业绩评价
价值链成本管理的业绩评价应当以作业责任中心为评价对象，以作业基础责任会计为评价方法，作业基础责任会计与传统责任会计不同。传统责任会计按组织结构界定责任，并最终将责任落实到个人，且责任仅是指流程小组，责任的内容仅包括含财务指标。而作业责任会计注重责任中心成本、收入及利润的绩效衡量，并强调对作业的控制，在成本报告中要区分增值与非增值成本，此外还要报告作业的效率、质量和时间，以便实施作业管理，进行流程改善和流程改革。
3价值链成本管理的方法
3.1价值链成本管理框架
基于价值链理论的成本管理，主要从企业内部价值链成本分析和企业外部价值链成本分析着手，以作业成本法为核算基础、目标成本法为控制依据、以产品生命周期成本管理为主线、以精细化成本管理为目标、以虚拟价值链拓展了成本管理的时空范围。同时，价值链上各成员企业通过建立和完善保障机制来实现资源和信息的共享，建立牢固的合作关系，达到降低成本的目的。基于价值链的成本管理框架如图3-1所示。
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图3-1：价值链成本管理基本框架
3.2以作业成本法为核算基础
基于价值链理论的成本管理侧重从定性的角度对企业成本进行管理，企业产品多样化导致其服务的目标市场的多样化，而目标市场的多样化导致企业价值链中成本行为发生差异，如果企业无法认识这些市场成本行为之间的差异，对这些市场共同发生的成本的分配上就会产生平均趋向，从而导致对产品定价的平均化趋向，这对战略的制定会产生错误引导，要解决这一矛盾，定性分析显得缺乏说服力，而定量分析显的至关重要，所以价值链分析法必须有其他成本管理工具的支持。
作业成本法的主要优点在于它通过采用多种成本库，然后选择不同的成本动因对间接费用进行分配，克服了传统成本计算采用单一分配标准对产品成本的扭曲。而通过对作业这一中介的分析，可以发现什么引起作业，作业实施的效果怎样，这样可以从过程角度来加强对成本的管理，有利于企业全面的分析在特定产品、顾客或服务上的成本，从而更好的用于决策。然而该成本管理思想虽然深入到企业的作业层次，但它仍属于内向型管理， 未能将成本管理扩大到企业的外部领域，这种内向性特征在竞争环境下难以维持企业的竞争优势及长期获利能力。
通过以上的分析我们可以看出作业成本法能提供多层次市场（包括产品和顾客）的较准确的成本信息，从而为价值链分析在这方面的不足起到了补充作用，为战略决策提供了信息支持；而价值链分析法由于考虑企业与外部的联系，从而弥补了作业成本法的内向型管理的不足，使企业的成本管理站在了战略的高度。
作业是价值链的基础，对成本控制系统的计量、分析、改进和评价都有着重要的影响。一般来说，作业可分为以下五种主要类型：
1、与单位有关的作业。该作业的熟练与生产的产品的个体的数量或其他熟练成比例。例如直接人工工时和机器小时等。
2、与批量有关的作业。该作业的发生是由生产的批量数而不是由单个产品引起的。例如批检验成本等。
3、客户支持性作业。这一内容从生产领域转入营销领域。该作业保证企业将产品销售给客户，但作业本身是独立于销售的产品或服务的，例如提供给客户的技术支持、广告等。
4、产品支持性作业。该作业的发生是用于产品的生产和销售。例如产品设计活动成本，或得专利全或经营权的成本等。
5、业务支持性作业。改作业是进行业务的基本需要，属于企业水平的作业，它与组织的大小、产量以及客户数量无关。例如企业管理人员的工资、日常业务维护、保险支出等。对生产作业的类型进行分析，是区别成本动因和成本计量的
分类号：
密 级：
U D C：
硕士学位论文
论文题目： 基于价值链的成本管理研究
专业名称： 会计学
研究方向： 成本与管理会计
学生姓名： 冷继波
学 号： 20070402
导师姓名：
导师职称： 教授
定稿时间： 2010年3月
中国·贵阳
Guizhou College of Finance and
Economics
Dissertation for Master Degree
Paper Title：
Major：
Orient： Name:
Tutor： Tutor title:
Grade：Finally time：
Guiyang·China
贵州财经学院学位论文原创性声明
本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。因本学位论文引起的法律结果完全由本人承担。
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学位论文作者签名：
年 月 日
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学位论文作者签名： 指导教师签字：
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摘 要
科学技术的迅猛发展，企业所面临的内外部环境发生了翻天覆地的变化。创造并保持成本竞争优势，已成为每个企业生存和发展必须面对的课题。如何改善企业的成本管理系统，运用有效的成本管理方法，降低企业的成本费用，提高经济效益，是企业追求和经营的目标。但是，现行的成本管理模式对变化了的环境已经呈现出明显的不适应性，不能满足现代企业价值管理的需要。因此，转换成本管理观念、拓宽成本管理内容、改进成本管理方法，
探索新的、适应现代经济发展和价值管理需要的成本管理模式势在必行。
迈克尔·波特提出的价值链理论为重构成本管理模式奠定了理论基础。因此，本文的写作目的旨在通过对成本管理与价值链的分析，探讨二者在理论和实践上的结合，能够在成本管理论创新方面有所贡献，构建起符合时代发展需要的、能够切实在现代企业决策控制中发挥重要作用的成本管理系统。
本文采用规范研究和案例分析相结合的方式，以价值链理论作为研究基础，在对国内外现有研究成果进行系统分析的基础上，探讨了价值链成本管理的原则、目标、影响因素和整体框架，然后分析了企业内外部价值链，将企业的价值链置于整个行业的价值系统中，强调企业与竞争者、供应商、经销商和顾客之间的依存关系，以及企业内部价值链中各个活动间的联系，并从这些价值链的不断协调与优化过程中，有效降低企业的成本，获取企业的竞争优势。
本文以作业成本法为核算基础、以目标成本法为控制依据、以产品生命周期成本管理为主线、以精细化成本管理为目标、以虚拟价值链拓展了成本管理的时空范围。同时，基于价值链的成本管理还需要建立和完善保障机制，如：信任机制、信息共享机制、激励机制，以便提高价值链成本管理的效率。最后，以瓮安县玉山水泥有限公司为例，验证了价值链成本管理方法在实践中的运用及有效性。
关键词：价值链理论;成本管理;虚拟价值链；保障机制
Abstract
With the rapid development of science and technology,the internal and external environment of the enterprises has undergone tremendous changes. It is essential for the survival and development of every enterprise to create and maintain a cost competitive advantage. In order to get more space for survival and development, enterprise must strengthen cost management. It is the goal pursued by enterprises to improve enterprise cost management system, to use an effective method of cost analysis to reduce the operating costs of production and to improveeconomic efficiency. The current cost management model with the changed environment has seen an obvious non-adaptive and can not meet the needs of value-based management. Therefore, converse cost management concepts, broaden the content of cost management, improve cost management methods, explore new cost management model to adapt to modern economic development and value management needs. They must be done.
The theory of value chain proposed by Michael. Porter settles a theoretical foundation and points out the direction of development for the reconstruction of cost management model. Therefore, the purposes of this article is aimed at analysing the theory of cost management and the theory of value chain and exploring the combination of both in theory and practical application methods and strive to contribute to the innovation of cost management theory and build up cost management system framework that can be in line with the times development needs and can play an important role in decision-making in modern enterprises.
The article use the way that combinate Normative research and case studies and use the theory of value chain as research perspective to analyse systematical the existing research at home and abroad. On this basis, it explores the principles, objectives, impact factors and the overall framework of the value chain cost management, and then analyzes the internal and external value chain of enterprises. In the analysis process, the enterprise value chain is exposed to the entire industry value system and emphasize the dependence linkages among enterprises, competitors, suppliers, distributors and customers as well as the linkages between the various activities in the internal value chain in an attempt to keep from these value chain coordination and optimization process to obtain a
competitive advantage.
In this paper, accounting is based on activity costing, target costing is used as a cost control standards, products life-cycle is the starting of cost management, fine management optimize the value chain, and virtual value chain broaden the scope of cost management. Cost Management based on Value Chain not only use the integrated ideas and methods ,but also need to establish a degree of protection mechanisms, such as trust mechanisms, information sharing mechanism, incentive mechanism, in order to improve the efficiency of value chain cost management. Finally, Weng'an County, Jade Mountain Cement Co., Ltd., for example, verify the probability of cost management approach that based on the theory of value chain.
Key words: theory of value chain,cost management,guarantee mechanism
目 录
目 录·······························································································1 1引言·······························································································3
1.1本文研究的背景及研究意义·······························································3
1.1.1研究背景····················································································3
1.1.2研究意义····················································································3
1.2国内外研究现状··············································································4
1.2.1价值链研究综述···········································································4
1.2.2成本管理研究综述········································································6
1.2.3价值链成本管理研究综述·······························································7
1.3研究方法······················································································9
1.4研究框架····················································································10 2价值链成本管理的理论基础·······························································11
2.1价值链理论概述············································································11
2.1.1价值链的含义············································································11
2.1.2价值链成本管理的特点································································12
2.1.3价值链成本管理的原则································································13
2.1.4影响价值链构成的因素································································14
2.2企业价值链分析············································································17
2.2.1内部价值链分析·········································································17
2.2.2外部价值链分析·········································································19
2.3价值链与成本管理的关系································································20
2.4价值链成本控制············································································21 3价值链成本管理的方法·····································································23
3.1价值链成本管理框架······································································23
3.2以作业成本法为核算基础································································24
3.3以目标成本法作为控制依据·····························································26
3.4以产品全生命周期成本管理为主线····················································27
3.4.1产品全周期成本的概念································································27
3.4.2产品全生命周期的成本构成··························································28
3.4.3产品全生命周期成本管理方法·······················································28
3.5以精细化成本管理为目标································································29
3.5.1精细化成本管理概述···································································29
3.5.2精细化成本管理的特点································································30
3.5.3实施精细化成本管理的具体做法····················································31
3.6以虚拟价值链拓展成本管理的范围····················································33
3.6.1虚拟企业的概念·········································································33
3.6.2虚拟价值链的经济本质································································34
3.6.3虚拟价值链的组织形式································································34
3.6.4虚拟价值链的成本管理································································35
3.7价值链成本管理的保障机制·····························································39
3.7.1信任机制··················································································39
3.7.2信息共享机制············································································41
3.7.3激励机制··················································································43 4价值链成本管理应用实例··································································46
4.1玉山水泥有限公司基本情况·····························································46
4.2玉山水泥有限公司价值链成本管理的应用···········································47
4.2.1 玉山水泥有限公司外部价值链的成本管理········································47
4.2.2 玉山水泥有限公司内部价值链的成本管理········································50
4.3对玉山水泥有限公司成本管理措施的评价和建议··································50 5结论与展望····················································································53 参考文献·························································································54 致 谢·····························································································55 攻读硕士期间所取得的相关学术成果·····················································56
1引言
1.1本文研究的背景及研究意义
1.1.1研究背景
无论过去还是现在，成本问题的研究一直是学界研究的热门话题，随着网络经济、知识经济和经济全球化的发展，企业所面临的经营环境和管理模式发生了翻天覆地的变化。首先，企业的竞争核心从提供价低质优的产品竞争转变为争取客户最大满意度的服务竞争。其次，现代网络技术的发展，使得企业成本管理的范围超越了自身边界，延伸到了供应商、分销商和客户。再次，企业竞争的内容也从价格竞争转变为价值竞争，企业的任务是创造和传递价值，产品生产者与供应商、分销商、服务商及最终用户之间在价值的生产和实现上相互依存。企业由追求自身利益的最大化，逐渐转到以整体价值链的效益最大化的目标上来。迈克尔·波特认为价值链就是与企业产品价值形成相联系的所有经济活动的集合，即包括企业内部和外部与企业价值相联系的经济活动，这些活动使得产品不断增值。价值链管理思想对成本管理的启示：不仅要对企业内部的经济活动进行分析，剔除不能增加价值的活动，而且要关注价值链中的上下游企业，与能够实现产品价值增值的企业建立稳定的合作关系，共同降低价值链上的价值活动的成本；企业难以影响没有直接关系的价值链中的其他企业，但可以通过选择适合的上下游企业，建立合作伙伴关系，共享成本信息，从而提高整个价值链的竞争能力。 而传统的成本管理将降低成本的着眼点放在对生产成本的单一控制上，而忽略了产品的研制开发、管理、销售、售后服务等对产品的影响，相关研究表明他们分别占到总成本的19%、8%、15%、6%，这些成本不仅发生在企业内部，而还发生在其上、下游企业，企业必须延伸成本管理的范围到组织的边界之外，寻求降低成本的空间。以价值链增值为导向的成本管理将成为竞争优势新的突破口，如何有效地整合价值链并进行成本管理将是未来企业成本管理发展的重点和难点。
1.1.2研究意义
当今世界，全球经济呈现出国际化的态势，科学技术突飞猛进，成本管理的新思想、新方法不断涌现。从总体上看，我国成本管理实践和经验都落后于西方。
因此，引入现有的先进成本管理理论，推进成本管理水平，探索适合我国国情的成本管理模式，无论从理论上还是实践上讲都具有实际意义。
一直以来，我国企业的竞争力不强，而产品成本又是左右企业经济效益的关键。但是由于认识上的片面性和技术上的局限性，在传统观念中，仅把成本问题指向生产过程和产品的生产工艺，而忽略引起产品成本变化的其他诸多因素。但是，时代环境的变化正促使现代企业运作转向以获取竞争优势、满足顾客需求为中心，传统成本控制理论和方法受到了巨大的冲击，难以支持企业的生存和发展。因此，现代成本控制方法应该以企业获取竞争优势和满足顾客需求为目标。本文提出的基于价值链理论成本管理正是企业获取竞争优势的有效手段，价值链分析将影响企业产品成本的任何一个方面，从供应商、企业自身、购买商到竞争对手，从项目开发、产品设计、生产制造到售后服务等都作为降低成本的突破点，能够更加全面地分析企业价值活动对产品利润的影响，有利于培育企业持续降低成本的能力。价值链成本管理是一种全面性和前瞻性的管理模式，价值链管理和成本管理相融合的产物，是传统成本管理对竞争环境变化所做的一种适应性变革，是现代成本管理发展的必然趋势。
1.2国内外研究现状
1.2.1价值链研究综述
1、传统价值链
早期的价值链思想是由美国哈佛商学院教授迈克尔·波特提出来的，迈克尔·波特在其1985年出版的著作《竞争优势》中提出：价值创造过程主要由基本活动（含生产、营销、运输和售后服务等）和支持性活动（含原材料供应、技术、人力资源和则务等）两部分完成。在公司的价值创造过程中的这些活动是相互关联的，就些活动构成了企业创造价值的行为，即所谓的价值链。Peter Hines(1998)之后将波特的价值链重新定义为“集成物料价值的运输线”，把顾客对产品的需求作为生产过程的终点，将原材料和顾客也纳入价值链，扩大了价值链的范围，并认为基本活动交叉功能(如在技术开发、生产作业和市场等之间)沿着价值链的流程比较合理地建立，而不只是存在于生产作业中，同时认为现行的辅助活动包含信息技术的运用。 2、虚拟价值链
工业经济中，高附加值产品的价值体现在产品的增值过程中，但到了知识经济时代，价值增值越来越多地建立在信息和知识的基础上。虚拟价
值链的观点是杰弗里·雷波特和约翰·斯威尔克莱特于1995年提出了。他们认为，价值链中的每一项价值增加活动都可以分为两部分，一部分是在市场场所中基于物质资源的增值活动，而另一部分是在市场空间中基于信息资源的增值活动，认为通过信息的收集、组织选择、合成和分配，企业可以创造价值。物质增值活动构成了传统价值链，以及相应的增值活动是独立的信息构成一个虚拟的价值链。在市场空间的竞争优势是比竞争对手更有效地获取信息。
虚拟企业是一种突破传统企业界限，是一个跨区域，跨行业的协会，它有利于企业间资金，设备、技术、人才等因素合理流动和组合，以适应不断变化和不确定的市场需求，这种生产经营模式具有较强的市场应变能力利用内部和外部资源进行分散化制造。虚拟企业可以有效地分配资源，从而避免重复建，其中“外包”和“合作”是最明显的特征。虚拟企业是灵活的，它一出现就显示了强大的生命力，成为互联网时代的骄傲。随着互联网技术的发展，虚拟企业的内容越来越多，而且由于互联网技术的普及，越来越多的企业将利用虚拟企业组织，使自己的竞争优势。
虚拟企业是突破传统企业的边界，是跨地区、跨行业的联合，它促使企业间资金、设备、技术、人才等要素合理流动和组合，从而适应多变且不确定的市场需求，这种生产经营模式具有很强的市场应变能力利用内部和外部资源进行分散化制造，虚拟企业能够有效配置资源，从而避免重复建设，其中“外包”与“合作”是最明显的特征。虚拟企业是柔性的，它一出现就显示了强劲的生命力，成为网络时代的骄子。随着互联网技术的发展，虚拟企业的内涵也在不断发展，同时，由于互联网技术的普及，越来越多的企业将利用虚拟企业这种组织方式，使自己获得竞争优势。
3、价值网理论
数字时代使得企业必须重新考虑向其顾客传递价值的渠道，这促使人们开始探索一种新的价值链的价值，新的价值链，将不是由价值链的成员，而是一个虚拟企业网络，称之为价值网络。价值网取决于计算机把相互独立的客户之间相互联系起来，企业本身不是网络，而是提供网络服务，如中国移动、银行、保险公司和邮政服务公司都属于这种网络中的成员。
价值网是以客户为中心，由公司、供应商和客户等构成的多元的价值创造体系①。在价值网中，每一个虚拟企业本身就像一个小型网络，它由所有的成员企业(包括合资、附属子公司)和合作伙伴所组成。所以，价值网是更高层次的价值链，使供应链产生了质的飞跃。顾客不只是被动的接受者，但更重要的是价值的参与①迟晓英，宣国良.价值链研究发展综述[J].外国经济与管理.2000（1）:25-30
者和创造者。然而，在传统的业务模式下是很难保证客户及时参与价值链的各个阶段，时间的间隔性和业务流程的阶段推进性把客户、企业、供应商、经销商隔离开来，企业仅依靠传统的价值链很难把客户、供应商结合在一起，更不要提价值链增值的要求了。
1.2.2成本管理研究综述
成本管理产生于19世纪近代工业经济发展的萌芽时期。成本管理的目的由最初的正确确定商品价值和经营盈亏来计算产品成本，逐渐增加了成本企划理论、标准成本管理、作业成本管理等，使成本管理的内容得到了丰富。目前，国内外对成本管理的研究主要集中在：关于成本管理的概念架构问题、关于成本管理的学科归属问题、关于成本管理的模式问题、关于成本管理的目标问题。
1、国外成本管理研究综述
Marianne.Malvern和R.Hansen认为，成本管理和财务会计是一个会计信息系统的两个主要子系统，这两个子系统的主要区别之一是使用者不同。成本管理为内部使用者提供信息，财务会计提供信息的对象则是外部使用者，而成本管理又包含了成本会计和管理会计两个信息系统。Charles.T.Horngren认为成本管理是“经理人员为满足顾客的要求又能持续降低和控制成本的行为。”因此，为降低成本而进行的成本控制活动是企业成本管理的重心。这之后，Charles.T.Horngren将成本管理的范畴扩展到企业职能价值链，日本的丰田汽车公司则将生命周期成本管理发展成为以设计阶段的成本管理为重点的成本企划模式，美国的Robin Cooper和Robert Kaplan教授等人则将成本管理拓展到作业成本管理、战略成本管理等。而在成本管理模式上，国外以Robin Cooper和Robert Kaplan（1984）创立的作业成本计算为界线，之前的成本管理模式统称为传统成本管理模式，包括目标成本管理模式、标准成本管理模式、责任成本管理模式和质量成本管理模式等。之后称为现代成本管理模式，包括作业成本管理模式、成本企划模式、价值链成本管理模式、生命周期成本管理模式和战略成本管理模式等。
2、国内成本管理研究综述
我国企业成本管理研究在从西方先进管理经验的基础上，我国成本管理和发展，一般来说，可以分为三个阶段，第一阶段：20世纪50-60年，对前苏联成本管理体制的学习。第二阶段：20世纪70年代至改革开放之前，是在计划经济体制下，探索建立和完善企业经济核算制为核心内容的成本管理模式，同时，随着同外界交流的增加，也引进了许多国外有效的成本管理方法和先进的经验，例如变动成本法、质量成本管理等。第三阶段：80年代改革开放后，不断探索具有中国特色的成本管理发展道路，在总结我国成本管理的历史经验的基础上，建立符合
21世纪我国社会主义市场经济体制需要的成本管理模式。杨纪琬（1980）首先提出了成本管理的七个环节：成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核；并提出了成本核算分块论思想，几年后，他又将成本分为两类，即财务成本和管理成本，并分别核算。余绪缨（1994）发表了一些列ABC/ABCM基本理论的论文，引起了理论界和企业界对之的一系列理论研究和实践探索。林万祥等（2001）提出：成本管理的概念，在市场经济条件下己经扩展，管理会计的一系列成本概念己为人们所熟悉，同时，作业成本、管理成本、营销成本、研究与开发成本、资本成本等新的成本概念层出不穷。这为成本管理的对象增加了丰富的内容。与发达国家相比，我国的成本管理工作还处于较低的水平上，受长期计划经济观念的影响，企业在生产中往往只注重生产成本的控制，而忽视了其它方面的成本分析和研究，不能适应目前市场经济的要求；成本管理的方法和手段老化，成本控制的质量不高，导致成本管理的效果与发达国家相比相差较大。
1.2.3价值链成本管理研究综述
1、国外价值链成本管理研究的发展和趋势
国外近20年，以战略成本管理和价值链成本管理为代表的一些先进理念开始受到人们的关注。战略成本管理最早于20世纪80年代由英国学者肯尼斯·西蒙兹(Kenneth Simmonds)提出，他当时主要是从企业在市场中的竞争地位这一视角对战略管理会计进行探讨，所以仅仅对战略成本管理作了一些理论层面的探讨，认为战略成本管理就是“通过对企业自身以及竞争对手的有关成本资料进行分析，为管理者提供战略决策所需的信息”。
后来，美国哈佛商学院的迈克尔·波特教授在《竞争战略》和《竞争优势》两本书中为我们提出了运用价值链(纵向价值链、横向价值链、内部价值链)进行战略成本分析的一般方法。美国管理会计学者杰克.桑克(Jack Shank)和戈文德瑞亚((V. Govindarajan)等人接受了肯尼斯·西蒙兹提出的观点，并在迈克尔·波特研究成果的基础上，于1993年出版了《战略成本管理》一书，他们通过对成本信息在战略管理的四个阶段(战略的简单表述、战略的交流、战略的推行、战略的控制)所起的作用进行研究，将战略成本管理定义为“在战略管理的一个或多个阶段对成本信息的管理性运用。”该书构建并详细阐述了当今应用最为广泛的战略成本管理模式，使战略成本管理的理论方法更加具体化。
1993年，以托尼·格兰迪(Tony Grundy) 为首的欧洲著名的克兰菲尔德(Cranf ield)提出了一种战略管理模式，其特点是把战略成本管理的工具运用于问题的诊断以及提出具有争议性的选择方案，根据成本效益分析，对方案进行评估和规划，
然后予以执行，通过对执行结果进行评价以及不断学习，开始新的循环过程。
一向推崇实施作业成本法的英国教授罗宾库拍(Robin Gooperand)在1998年提出了以作业成本制度为核心的战略成本管理模式，这种模式的实质是在传统的成本管理体系中全面引人作业成本法，关注企业竞争地位的变化，从而构成一种战略管理会计系统。罗宾·库拍(Robin Gooperand)和雷金·斯拉莫德(Regine Slagmulder)提出战略成本管理旨在运用一系列成本管理方法来同时达到降低成本和加强战略位置的目的。
20世纪90年代以后，日本成本管理的理论界和企业界也开始加强对价值链成本管理的研究，提出了具有代表意义的战略成本管理模式一成本企划。这种新型成本管理模式是一种“源流”管理，即从事物的最初点开始，实施充分透彻的分析，来减少或者消除非增值作业，使成本达到最低。其本质是一种对企业未来的利润进行战略性管理的战术。这种新型成本管理模式的特点如下，从成本管理的思路来看，从传统的生产现场转移到开发设计阶段，具有超前意识：从目标成本的确定来看，通过市场上消费者认可的售价，减去期望利润，倒推计算出目标成本，作为设计的依据，也就是说，在设计产品的同时，也设计产品的成本。从成本管理的方法技术看，不把成本看成是单纯的账簿产物，而是在分析企业的价值链基础之上，从工程学、技术领域去掌握处理成本信息，以工程学的方法和技术对成本进行监控和管理。
综上所述，国外学者对于现代成本管理理论的研究是从80年代开始的，90年代得到了快速发展，其研究的理论基础是价值链相关理论，其研究成果主要表现为通过对成本管理视野和方法的拓宽来提供战略决策有用的成本信息，其研究的目的是帮助企业确立竞争战略，并采取与企业竞争战略相配合的成本管理制度，使企业能在激烈的市场竞争中获胜。
2、国内价值链成本管理研究的发展和趋势
与国外对现代成本管理的研究相比，国内的研究相对比较滞后，才刚刚处于起步阶段，研究方法上，国内学者多局限于纯粹理论层面的分析而没有将理论分析与实证研究结合起来进行综合考察，真正有理论根据的定性研究和规范的实证研究为数甚少。谢诗芬、戴子礼（2000）以重大事件为线索，回顾建国50年来成本管理会计的兴衰历程，提出了21世纪中国成本管理会计的发展构想，向国内企业引入了价值链成本管理分析理念。陈柯（2001）主要是从基本理论与应用理论两个层面对战略成本管理的理论与方法展开了系统研究。刘志鹤（2002）认为成本管理与产品设计有机结合能有效地避免设计工作盲目性，为企业新产品取得成本竞争优势创造条件。薄湘平、陈娟(2003)认为要在具体分析了企业内外部情况的基础上确定企业的价值链；针对价值链上各个环节的成本行为进行详细的成本分
析和严密的成本控制；必要时应当考虑重新构建企业价值链。阎达五（2004）在分析了社会经济环境的变迁、现行会计模式的不足以及信息技术的发展对企业会计冲击的基础上，指出了改革现行会计模式，构建价值链会计的必要性和可能性，并给出了价值链会计理论框架的基本构建思路，最后提出了价值链会计领域有待研究的若干问题。韩沚清、王洪谟（2005）基于现代价值链理论的成本控制从价值创造出发，终于顾客价值最大化——成本投入为了创造价值，而创造价值又必须投入成本。这一变化要求企业从价值链分析出发首先确定其成本定位，从价值创造和价值提供两个不同的视角进行成本控制，从而实现“价值创造——成本投入——创造价值”的良性循环。陈洁(2006)认为价值链理论为我们科学地分析影响企业价值的价值动因，提升企业的核心竞争力提供了有力的依据和分析方法。价值链理论与作业会计的整合有着现实意义，可以改进传统成本管理的缺陷，符合当今世界经济及企业成本管理发展的方向。以价值链理论分析为起点，对价值链管理在作业会计中的应用问题进行研究，具有重要的理论价值和实际价值。岳殿民、吴晓丹（2008）在综述成本管理基本理论与价值链理论的基础上，构建了一套面向应用的基于价值链理论的成本管理体系框架，并给出了相关应用步骤与支撑技术，包括价值链成本观念的建立、成本价值链的识别与分析以及相应的成本管理技术与战略成本管理基本理念。杨安（2008）认为对企业而言，基于价值链的成本管理系统可以看成是一个“多维”的控制体系和信息系统。能够将成本控制的范围从过去的“从材料采购进来到产品销售出去”之间的范围向前扩展到采购之前，向后延伸至销售之后，涵盖了事前统筹规划、事中实时控制和事后考核反馈，是一个全方位、全过程的多维立体成本控制体系。冯奎·莫郁（2008）认为全球价值链理论是对波特的价值链理论在企业边界与区域边界两方面的突破。全球价值链条件下，企业的国际化出现新的范式特征。具有识别全球价值链的意识与能力，成为当前企业国际化战略的重要前提。
纵观我国成本控制研究现状，从已公开发表的文献和资料上看，我国理论界对成本控制的研究大多处于理论研究阶段，研究的内容大多是成本控制方法的介绍和先进管理方法的应用分析，如对作业成本法、目标成本法、战略成本管理、价值链分析等。而对成本控制范围的研究多数集中于产品的事前、事中和事后上，没有将成本控制的范围延伸，而价值链理论为成本控制范围的延伸提供了一个分析工具。因此，本文认为运用价值链理论对产品成本控制进行研究，这样有利于企业提升竞争力，使企业在激烈的市场竞争中拥有一席之地。
1.3研究方法
1、归纳法，运用资料收集分类法和系统分析法对国内外价值链成本管理研究状况
进行归纳。
2、演绎法，在综合现有文献研究成果的基础上，构建出适合企业自身的价值链，使企业成本管理更趋合理化。
3、比较分析法，在分析同业竞争对手价值链时，运用对比分析法比较企业自身和竞争对手的价值链的差异，寻找企业自身的竞争优势，优化产品结构，加强成本管理。
1.4研究框架
全文共分为5章，具体安排如下：
第1章为引言，概述本文选题的背景和研究意义，分析国于价值链理论和成本管理的研究动态。
第2章为价值链成本管理的理论基础，阐述了价值链成本管理理论的相关内容。
第3章为价值链成本管理的方法，首先阐述价值链成本管理的各种方法，再提出价值链成本管理的保障机制。
第4章结合具体案例分析价值链成本管理方法。
第5章为结论与展望，对本文主要工作进行总结并提出了未来研究的方向。
2价值链成本管理的理论基础
2.1价值链理论概述
2.1.1价值链的含义
按照迈克尔·波特于1985年在其所著的《竞争优势中》提出：企业创造价值产生于一系列活动之中，采购、生产、销售、服务以及产品开发等，这些活动有机的联系，就形成了企业的价值链，在价值链中每一个能创造价值的活动称为价值活动，这是从用户角度定义价值。企业价值链可用图2-1表示，价值链起始于原材料的采购活动，结束于产品的销售活动，并贯穿于企业经营活动的全过程，因此可以称之为企业内部价值链。需要指出的是，对各项价值活动的主要活动与辅助活动之下的特定活动的区分，会依产业特点与公司的战略的不同而有所不同，企业创造价值的过程正是由上一系列各不相同但有相互联系的活动构成的，价值链中个组成部分的经济效果的不同，决定了企业在成本方面吸纳各队竞争能力的高低，能够比竞争对手更廉价或更出色地开展这些战略活动的企业就赢得了竞争优势。
②
图2-1：企业价值链
户。企业价值链与供应商价值联系不仅存在于一个企业的内部，而且存在于企业与供应商、销售商及顾客之间。可以将企业、供应商和顾客分别看成是一个整体，他们之间通过各种联系构成一种链条关系，这种链条关系可以向上延伸至最初原材料的最初生产者，也可以向下延伸到最终产品的最终用链、销售渠道价②周驾华．基于价值链的企业成本管理模式研究[J] ．财会月刊，2006（10）
值链以及顾客价值链，就构成了纵向价值链，也称为行业价值链。
在纵向价值链上处于同等地位的企业之间形成了一种新的内在的有机联系，这种联系没有明显的接触点可以寻找，但是确实存在。这种联系实际构成了一个产业的内部联系，这种联系作用的结果可以决定产业内部各企业之间的相对竞争地位，这就形成了横向价值链，其中最重要的是竞争对手的价值链。
2.1.2价值链成本管理的特点
从上面的分析可以看出，价值链理论使企业管理理念发生了较大的变化，从局限于企业内部的、静态的企业管理理念转向一种开放、系统、动态的企业管理理念。总结起来，价值链成本管理有以下特点：
1、战略目标明确
基于价值链成本管理要站在战略的高度考虑长远，因此开展基于价值链成本管理之前，首先应明确企业的战略目标。这里的战略主要指基本竞争战略即产品差异化战略还是成本领先战略。不同的战略对成本管理的要求不同，前者是指为使企业产品、服务、企业形象等与竞争对手有明显的区别，以获得竞争优势而采取的战略，在保持产品和服务满足顾客一般要求的前提下，不断降低成本，不断提高产品和服务的差别化，但提高差别化所增加的成本应控制在由于差别化而提高的收入水平以下。后者的主题是企业通过有效途径降低成本，使企业的全部成本低于竞争对手的成本，甚至是在同行业中最低的成本，从而获取竞争优势的一种战略，但不能为单纯降低成本而损害产品和服务的基本功能和质量。可见在不同的竞争战略下，成本管理的侧重点不同，但两者的最终目标是相同的，就是提高企业的成本效益。
2、追求整个价值链效益的优化
价值链成本管理是一个系统管理，系统是一个整体，它不是各个要素的简单相加，系统的整体功能是各要素在孤立状态下所没有的。所以，与成本有关的各个要素之间或整体与部分之间是相互作用、相互联系的。这就要求成本管理须正确处理作业与作业之间、业务流程与业务流程之间、本企业价值链与供应商、销售渠道之间的关系，要求通过优化这些关系来提高整个价值链的效益，而不是像传统成本管理那样把目光聚集在某一个点上。
3、拓宽了成本管理的范围。
企业的成本链并不是一根独立的链条，它总是与上下游企业紧密地联系在一起。价值链成本管理根据价值链向上下游延伸的情况，将企业与所处的环境相联系，通过考察其完整的发生过程来寻找降低成本的途径，这不仅要考察生产作业，还要考察非生产作业；不仅要考察本企业内部，而且要考察竞争对手、供应商、
销售渠道、顾客甚至整个行业的价值链，从而促使自身处于价值链上的优势地位。
4、从时间上拓展到产品的整个生命周期。
将成本管理的时间范畴向产品生产过程之前扩展到投产前的研发成本、设计成本；向后延伸到产品销售过程中所发生的各种销售成本、渠道成本一直到售后服务成本、顾客使用成本、废弃处置成本等。企业将这些成本处理的好坏直接关系到企业的生存。
5、以作业成本法为基本核算方法
根据成本消耗作业，作业消耗资源的思想，价值链成本管理以作业为中心，作业的划分从产品设计开始，到物料供应；从工艺流程的各个环节、总装、质检到发运销售全过程，通过对作业及作业成本的确认计量，最终计算出相对准确的产品成本。同时，经过对所有与产品相关联作用的跟踪，为消除不增值作业，优化作业链和价值链，增加需求者价值，提供有用信息，促进最大限度的节约，提高决策、计划、控制能力，以最终达到提高企业竞争力和获利能力，增加企业价值的目的。
6、从粗放式向精细化成本管理转变
精细成本管理的成本=售价-利润，售价决定成本，这是通过降低成本来确保利润。而传统成本管理的售价=成本+利润，成本决定售价，这是通过提高售价来确保利润的。在传统成本管理模式下，企业如果因成本过高而导致价格昂贵，用户就不会买你的产品，而精细成本管理模式产品售价是由市场行情决定的，当售价作为常量或者需要降价时，若要取得预期利润，就必须从降低成本上找出路，这是利润的真正源泉。从“成本加法公式”到“售价减法公式”的转化，要求企业在确定企业方针目标时必须放弃单纯依靠提高产品售价转嫁费用负担来增加企业利润的做法，把工作重点放在最大限度地挖掘企业内部潜力以达到降低成本的做法上。这就要求企业必须以户价值增值为导向、杜绝一切浪费， 以获取竞争优势为目标、融合精益采购、精益设计、精益生产、精益物流和精益服务技术等。
7、成本管理活动具有持续性。
现代企业的首要任务是创造和保持股东价值，而不是会计利润。因此成本管理不能只强调降低成本与费用，而要从投入与产出的对比关系中寻求总体效益最优，进行全过程的战略成本管理，是一项持久的任务，需要持续性的改善。
2.1.3价值链成本管理的原则
为了更好地达到成本管理目标，企业在进行成本管理时要坚持以下几项原则：
1、系统性原则
企业进行成本管理要从价值链的整体出发，不能只关注价值链的生产、采购、
销售中的某一个环节，需要对整个价值链的相关各企业进行系统分析和控制，使其整体成本最低，需要各相关企业协作完成。
2、顾客起点原则
企业的成本管理要针对顾客价值的提高而展开，它应是以发现和探索顾客的需求点、确定最佳的买方效用为逻辑起点开展的成本管理活动。
3、战略性原则
企业的外部环境（特别是企业所在的价值链系统内的供应商、营销渠道）、企业的行为都对企业的成本管理产生很大影响，因此不仅要从企业内部的资源条件出发，而且要关注企业外部环境的变化，使企业能在获得竞争优势的基础上持续降低成本，具有战略性特征。更多地体现为一种事前控制，对处于不同生命周期的产品采用不同的成本控制手段。
4、重要性原则
基于价值链的企业成本管理是一种更具针对性的成本管理行为，它利用价值工程等分析手段找到在企业价值创造过程中的关键点，对关键点投入更多的生产资料以保证产品的特色和优势，对一般性甚至可以省去的环节则要做到严格控制成本，以降低产品成本，增加顾客价值。
2.1.4影响价值链构成的因素
价值链理论认为，企业的经营活动实质上是使产品价值逐渐增加的过程，企业的业务流程组成了一个价值增加的链条，通过优化价值链的各种资源配置、运行方式和发展模式，能够增强最终产品竞争力，从而提高链上各个企业的竞争力。研究价值链成本管理，首先要对影响价值链构成的宏观因素和微观因素有所了解，以帮助企业根据不断变化的内外部环境做出战略调整，离开宏观因素和微观因素谈成本管理是不合实际的。
1、 影响价值链构成的宏观因素
影响价值链的宏观因素一般包括政治环境、经济环境、社会环境、外部技术环境③。这些因素都对企业发展起着或者正或反的作用，虽然宏观因素都是企业所不可控制的，但其对企业的影响却往往是潜在的、间接的、广泛而深刻的，特别是会影响企业的长期投资行为。企业只有对其了解了，做到心中有数，才能采取积极的措施主动去适应它，不至于做出不符合大环境的战略，影响企业成长。
（1）政治环境。是指对企业经营活动具有现存的和潜在的作用与影响的政治力量，同时也包括对企业经营活动加以限制和要求的法律和法规等。 ③成玮．企业价值链成本管理研究[D] ．2008
具体来说，主要包括国家和企业所在地区的政局稳定状况；执政党所要推行的基本政策以及这些政策的连续性和稳定性。这些基本政策包括产业政策、税收政策、政府订货及补贴政策等。
一般说来，政府主要是通过制定一些法律和法规来间接地影响企业的活动。为了促进和指导企业的发展，国家颁布了经济合同法、企业破产法、商标法、质量法、专利法和中外合资企业法等法律。此外，国家还有对工业污染程度的规定、卫生要求、产品安全要求，对某些产品定价的规定等。而这类法律和法规对企业的活动有限制性的影响。企业处在这样的大背景下，可以通过管理方法的创新来增强其竞争力，针对不利的环境制定相应的成本战略。
（2）经济环境。经济环境指构成企业生存和发展的社会经济状况和国家经济政策。具体来说，是由社会经济结构、经济发展水平、经济体制和经济政策四个要素构成。它们共同影响着企业的生存和发展，同时也通过对管理经营行为的约束和引导，影响其所采用的竞争战略，并进一步对企业所采用的成本管理方法产生影响，企业应针对自己面对的经济环境调整自己的成本战略。一般说来，在宏观经济大发展的情况下，市场扩大，需求增加，企业发展机会就多。如国民经济处于繁荣时期，建筑业、汽车制造、机械制造以及轮船制造业等都会有较大的发展。而上述行业的增长必然带动钢铁业的繁荣，增加对各种钢材的需求量。反之，在宏观经济低速发展或停滞或倒退的情况下，市场需求增长很小甚至不增加，这样企业发展机会也就少。
（3）社会环境。包括社会文化、社会习俗、社会道德观念、社会公众的价值观念、职工的工作态度以及人口统计特征等。变化中的社会因素影响社会对企业产品或劳务的需要，也能改变企业的战略选择。一般来说，社会环境对成本管理的影响是通过企业文化的形成和发展来体现的，这是因为社会环境对企业文化的塑造具有决定性作用，而企业文化对成本管理的影响是明显的。再者，不同的文化传统和社会习俗会影响人们的消费方式和购买偏好，进而影响着企业的经营战略，经营战略的变化会对企业的成本管理方法和成本管理体系产生直接影响。企业应针对自身所处的社会环境决定项目是否上马，销售策略如何制定等等。
（4）技术环境。不但指那些引起时代革命性变化的发明，而且还包括与企业生产有关的新技术、新工艺、新材料的出现和发展趋势及应用前景。技术的变革在为企业提供机遇的同时，也对它形成了威胁。
技术进步可能使得企业通过利用新的生产方法、新的生产工艺过程或新材料等各种途径，生产出高质量、高性能的产品，同时也可能会使得产品成本大大降低。例如，贝氏转炉的出现使得炼钢生产效率大大提高，生产成本降低；连铸技
术的出现，简化了钢铁加工工艺过程，提高了生产效率，也节约了大量的能源，从而降低了产品成本。
技术进步对某一个产业形成机遇，可能会对另一个产业形成威胁。塑料制品业的发展就在一定程度上对钢铁业形成了威胁，许多塑料制品成为钢铁产品的代用品。此外，竞争对手的技术进步可能使得本企业的产品或服务陈旧过时，也可能使得本企业的产品价格过高，从而失去竞争力。在国际贸易中，某个国家在产品生产中采用先进技术，就会导致另一个国家的同类产品价格偏高。
2、影响价值链构成的微观因素
影响企业价值链构成的微观因素是指在企业内部给企业成本管理带来影响的因素，表现为人、财、物等各生产要素的利用水平及管理成本之间的关系。它通常包括制造因素、成本结构、经济批量与盈亏平衡点、管理控制水平、企业文化。
（1）制造因素中需要考虑的因素主要包括：生产的工艺流程、生产过程的复杂性、生产计划的准确性、灵活性及所采用的生产技术，这些都是与企业成本息息相关的，企业必须做到心中有数。
（2）成本结构决定了企业是否能够有效地应用成本管理新方法。成本结构要素既对企业中成本发生的场所进行分类，也要对每个类别的相对重要性进行分类。最重要的分类涉及直接材料、直接人工和制造费用之间的关系。也可以对各费用类别进行对照性调查以弄清哪些因素对成本构成起到举足轻重的作用。企业可以根据成本结构的分析情况调整和改变自身使用的成本管理方法，寻找适合自身生产经营特点的成本管理方法。
（3）管理控制水平如何直接关系到成本管理水平的高低，企业可以通过组织结构、成本管理制度和成本管理方法等对处理业务行为进行约束和规范，来发挥基础性和防范性的保障作。企业应在其内部建立完善合适的成本预测、成本核算和成本监控体系和成本控制激励机制，保障成本管理的顺利实施。
（4）经济批量与盈亏平衡点。在企业生产产品的过程中，企业的产品是投入原材料和人工以后在车间内利用特定的设备生产出来的，其成本不仅仅包括变动成本，还包括固定成本。如果订单量较小，则分配到单位产品的固定成本就较高，产品的成本也较高。因此就存在着一个最小经济生产批量的问题。如果订单的数量低于最小经济生产批量，企业生产的产品由于其成本高于销售收入而处于亏损状态。所以对于一个企业来说，熟练地掌握每一种产品的最小经济生产批量是降低成本的关键所在。
（5）文化也是成本管理系统的成功运行的重要保障。企业文化是员工的思想倾向，包括他们共有的信念、价值观和目标。企业文化影响着企业成本管理的职业道德规范，以及成本管理中激励约束机制的建立和成本管理工作的运行效率。
企业应在对自身企业文化了解的基础上，加强建设，弥补制度建设中的不足，从“要我节约”被动式成本控制管理转变为“我要节约”的主动型全员成本控制管理氛围，形成职工的自主管理意识，有效的降低成本。
2.2企业价值链分析
价值链分析理论认为：企业每一部分的每一阶段价值活动都对最终产品的价值有所贡献，每项价值活动都可以成为企业的利润源，也是企业竞争优势之所在。企业因资源组织、技术安排的不同，会引起相同的价值活动创造的价值却不同。由于企业成本的发生与其价值活动有着共生的关系，即企业为满足顾客要求就需要进行一系列的价值活动，价值活动的进行必然伴随成本的发生，因此从企业整体而言，所有的成本都可以分摊到每一项价值活动之中。通过价值链分析，企业能够确认自身的价值活动有哪些，处于什么样的分布状态，它们之间的协调性如何，以及对利润的贡献大小。所以，价值链分析就是通过对企业价值活动发生的合理性进行分析，推动企业价值活动有效性和协调性的提高，促进企业竞争优势的形成。分析价值链的目的是为了降低相对成本，取得竞争优势，获取物质上的利益。价值链分析对从最基本的原材料到最终用户之间的全部过程进行考察，包括与供应商之间的联系以及与最终消费者之间的联系，价值链分析的内容应该包括内部价值链分析和外部价值链分析。
2.2.1内部价值链分析
在整个价值链成本管理中，内部价值链的成本管理是重点和核心，外部价值链的成本管理归根到底是为企业内部经营决策服务的。内部价值链分析是找出成本动因和最根本的价值链，内部价值链分析涉及企业管理的所有方面，包括对企业内部设计、开发、生产、销售及服务等价值链活动进行分析。由于内部作业链是内部价值链的物质载体，因而内部价值链分析应以“作业”为中心，以作业成本法为主要方法而实施。
1、分解价值链
企业中有不同的业务单元价值链，各业务单元价值链中又有各项价值活动，各项价值活动是由不同的作业活动完成的。企业应首先对作业链进行分析，在实时评价的基础上，找出最基本的价值链，将之分解为单独的作业，以“作业”为中心，确定非增值作业与增值作业。
2、成本的归集
在企业的生产中，产品消耗作业，作业消耗资源，一项作业转化为另一项作
业的过程，同时伴随着价值量的转移和成本的增加，作业成本核算中，成本核算对象细化到具体的作业，核算得出的成本信息不但可以确定产品成本或部门成本，更重要的是可以用以作为企业整体或产品价值链分析的依据。
3、作业增值分析
作业增值分析是作业对顾客价值有用程度的分析，企业通过对作业增值分析，尽量消除非增值作业，而对增值作业要尽量提高其产出效率，降低成本。判断作业的增值性与非增值性，首先须对作业进行分析，只有那些生产经营过程中对形成最终产品所必不可少的作业活动，才属于增值作业，而对于那些不能为产品创造价值的或者即使消除也不会对产品价值造成影响的作业被划分为非增值作业。不过在实务中，增值性作业和非增值性作业的定义要根据企业的实际情况而定，很少直接使用增值作业和非增值作业二分法，如企业可以把作业增值量化，分为各个层级。在分析作业是否具有增值性的过程中，（1）如果非增值作业取消后对生产经营过程不会产生质的影响，不会使产品价值量发生变化，则应该考虑取消；
（2）有些作业完全可以从管理角度予以改进，如企业采购过程中发生整理挑选费用比较大，此时，如果企业规定了严格的运输要求，尽管这一项要求会增加成本，但其可以降低原先的整理挑选费用，且增加的成本比重复的整理挑选费用因此而减少的成本要低，则可以使用此新的规定；（3）如果企业发生的非增值作业较大，按现行生产流程又难以避免，可以考虑改变企业的生产经营“路径”，从而避开非增值作业的发生或减少其成本；（4）如果增值性作业虽然对顾客价值有用，但并不一定效率很高，对于低效率的需要找出原因加以改进，企业成本管理就是要提高作业的产出效率，在相同时间内，尽量用较少的资源和作业产出较多的产品，这样就可以降低单位产品成本，赢得竞争优势；（5）如果对于增值作业，除了进行作业效率分析以外，还要对其消耗资源的数量进行分析。企业可以通过对比单位作业和其所消耗的资源数量，来完成这一分析。成本管理的目标就是要尽量少消耗资源，降低单位作业的成本，单位作业消耗的资源越少，作业的效益越高。成本动因是指导致企业成本发生的任何因素，通过成本动因分析，将成本形成的各驱动因素及其控制措施分析出来，比较分析各驱动因素对成本的影响程度，使企业明确成本管理重点，以便对症下药，保证成本管理的有效性，实现成本管理目标。
总之，找到各项作业的成本动因以后，针对这些因素寻求成本优势的战略途径，并开发成本优势的持久性来源，这样企业可以发现自身活动和成本之间的联系，找出成本控制中存在的问题，了解价值提高和成本降低的关键环节，不断进行改进和反馈，优化价值链，促进价值链上价值流的流动，从而进一步调整企业的成本战略和成本管理系统。
2.2.2外部价值链分析
外部价值链是从最初原材料投入到最终用户产品形成之间的所有价值形成和转移环节所构成的全部的价值活动。一个企业往往只处于行业价值链的某个或某些环节中，每一个企业对价值链中的其他企业都会产生直接或间接的影响。在外部价值链分析中，企业应对上下游企业价值链进行分析，其主要目的是对企业所处的行业进行合理定位，考虑是否可以利用上、下游价值链进一步降低成本或调整企业在行业价值链中的位置及范围，对价值链进行整合优化，以取得成本优势。企业可与其他企业建立战略联盟，必要时可以通过向上或向下并购来降低成本，扩大利润空间。
1、上游供货商价值链的成本分析及优化
供应商对企业提供原材料的价格、质量都会对产品的成本产生直接影响，如供货方式和适时性、供应商的创造力和开发能力、沟通能力和协作精神也会对企业的作业活动安排产生影响，进而对企业的成本管理产生重要影响。德国某专业机构的一项调查结果显示：在采购过程中通过价格谈判降低成本的幅度一般在3%-6%；通过发展伙伴型供应商可降低成本10%-20%，而供应商早期参与产品开发成本降低可达10%-55%。由此可见，降低采购成本关键是在产品的研发阶段并充分有效地利用供应商。因此，在企业的成本管理中，来自供应商的影响是必须考虑的重要因素。
2、下游销售商价值链的成本分析及优化
企业生产的产品最终销售出去还必须经过销售商之手，销售商的市场营销能力直接关系到企业产品的销路和知名度。因此，企业应与销售商建立战略联盟。销售商比企业更能贴近顾客，他们不仅仅是一条通向消费者的渠道，在为顾客提供服务方面，销售商扮演着重要的角色。所以只有企业与销售商建立密切战略联盟才可以及时获得产品使用情况的信息反馈，并为进一步改进产品、研制新产品，提升产品的竞争力奠定基础。此外，销售渠道的稳定有利于避免产量大幅度波动，使企业能较均衡的进行生产。
3、顾客价值链的成本分析及优化
顾客就是上帝，企业一切的经营行为都应以获得顾客的认可为目标。而要获得顾客的认可，就要努力优化顾客价值链，提供给顾客更大价值的产品。顾客价值链的优化可以帮助企业建立一套与市场竞争相适应的成本管理模式，达到优化核心业务流程、降低企业组织和经营成本、提升企业的市场竞争力的目的。企业应以顾客价值为标准确定作业链，凡是对顾客提供必要功能的作业就是增值作业，反之就是非增值作业，予以剔除，从而尽量减少损失和浪费，增加作业价值。
4、竞争对手价值链的成本分析及优化
“知己知彼，百战不殆”，企业通过竞争对手价值链分析，可以使企业更加合理地管理内部的各项价值链作业，减少或利用外部资源来管理非战略性价值链作业。同时，竞争对手价值链分析本身也是对企业所处外部环境的考察。竞争对手是企业经营行为最直接的影响者和被影响者，企业应当通过对竞争对手情况的深入调查、分析研究、模拟测算，了解每个竞争者的战略环节、价值链以及所在的价值系统，并将其与本企业相关内容进行对比，找出差距，采取措施，对企业战略做出相应的调整。
由此可以看出，企业与供应商，销售商、竞争对手之间存在着大量的接触点，充分利用这些接触点可以拓展企业成本控制与管理的空间，产生事半功倍的效果。 虽然在不同的竞争战略下，价值链分析的重点不同，但分析的基本步骤则趋同，主要步骤如下：
（1）了解本企业当前价值链的构成，即根据本企业实际的生产经营活动情况，对企业基本价值链进行分解。
（2）计算每项作业的成本及占用资产额或分析在价值链每项作业上的独特性（差异性）的来源。
（3）辨认每项作业成本动因极其相互作用或独特性的动因。
（4）识别竞争对手的价值链，确定竞争对手 相对成本和成本差异来源或独特性的来源。
（5）对价值链进行优化设计，制定控制成本或独特性动因的措施，据此获取相应的竞争优势。
2.3价值链与成本管理的关系
传统成本管理关注的是企业内部价值链的分析，以确定企业成本消耗的合理性，其分析的范围开始于材料的采购，结束于产品的销售，而且重点放在产品制造环节。这种观念至少存在四个方面的缺陷：一是开始的太晚，它没有考虑与其上游供应商开展战略合作的机会，而这对于企业的低成本供应商优势的形成至关重要；二是结束的太早，它以产品售出作为成本管理的终端，失去了同下游购买商进行战略合作的机会，这无疑会影响购买商的价值链，增加最终消费者的购买成本，进而影响本企业产品的市场竞争力；三是不考虑竞争对手的成本情况，没有能够揭示出本企业同竞争对手相比的成本地位；四是没有从行业价值链的角度出发，分析供应商、本企业、购买商和消费者之间的战略合作关系，寻求降低成本的途径，以满足顾客的要求，增强整个行业的产品竞争力。
价值链分析可以从多方面揭示有关企业竞争力的成本信息，使企业发现了企
业竞争力产生的源泉，找出是那些价值活动和成本因素导致了竞争力的产生，这些信息对消除成本劣势和创造成本优势起着非常重要的作用。
通过企业内部价值链的分析，可以使企业发现哪些作业是增值的哪些是不增值的，哪些应予消除，哪些应予优化，从而降低成本；通过对供应商价值链的分析可以帮助企业通过谈判，从供应商那里获得更有利的价格，降低采购成本；通过对竞争对手价值链的分析，了解竞争对手的成本情况、市场份额、使管理当局能借此评价其与竞争对手相比的成本态势，客观评价自己在竞争中的优势和劣势，从而制定取得竞争优势的竞争战略；或者通过管理供应商与企业价值链之间的联系，消除不增值的作业，使双方达到“双赢”，如供货的及时，使双方都获得成本降低。通过管理企业价值链与购买商价值链之间的联系，来消除不增值作业，以寻找降低成本的“双赢”机会；通过行业价值链的分析，可以确定如何将价值链向前向后整合，寻求降低成本的有效途径。
总之，价值链分析拓宽了企业成本管理的对象，它通过分析价值活动，分析内部活动间的联系以及与供应商、销售渠道、用户的活动间的联系，分析所有的联系与竞争优势之间的关系，从而分析相对成本状况、分析差异性及差异的程度、分析获取竞争优势的竞争范围。从而将成本管理的视野拓宽并且站在战略高度进行成本管理。
2.4价值链成本控制
通过对价值链的分析及优化，为成本控制奠定了基础。价值链成本控制包括价值链成本计划的制定、价值链成本的核算以及日常成本差异分析。
1、制定成本计划
以企业战略目标和年度目标为指导，以企业现有成本水平为基础，以价值链分析为依据，确定通过价值链优化后的总成本水平和成本结构。对于常规性的作业，可以考虑制定作业标准成本，成为作业成本控制的依据。
2、成本核算
传统的成本核算主要按职能领域归属企业成本如生产成本、管理费用、销售费用、财务费用等，核算比较简单笼统，不能反映价值链的各类、各项作业的具体成本发生。基于价值链成本管理则要求价值链成本核算必须反映每类，每项作业的成本，以便对每类、每项作业的成本进行控制考核，并为价值链优化方案的时间提供财务评价数据。价值链成本核算可以通过按作业类别（基础设施、人力资源管理、研究开发、采购四类辅助性作业和内部后勤、生产、外部后勤、营销、服务等五类基本作业）设置一级账户及在一级账户下按每项具体作业设置二级账户或明细账户的方法进行。
3、成本差异分析
企业应经常地将实际作业成本与计划作业成本对比，分析差异的原因并反馈给作业责任单位，以便责任单位采取措施实施成本控制。
4、成本管理业绩评价
价值链成本管理的业绩评价应当以作业责任中心为评价对象，以作业基础责任会计为评价方法，作业基础责任会计与传统责任会计不同。传统责任会计按组织结构界定责任，并最终将责任落实到个人，且责任仅是指流程小组，责任的内容仅包括含财务指标。而作业责任会计注重责任中心成本、收入及利润的绩效衡量，并强调对作业的控制，在成本报告中要区分增值与非增值成本，此外还要报告作业的效率、质量和时间，以便实施作业管理，进行流程改善和流程改革。
3价值链成本管理的方法
3.1价值链成本管理框架
基于价值链理论的成本管理，主要从企业内部价值链成本分析和企业外部价值链成本分析着手，以作业成本法为核算基础、目标成本法为控制依据、以产品生命周期成本管理为主线、以精细化成本管理为目标、以虚拟价值链拓展了成本管理的时空范围。同时，价值链上各成员企业通过建立和完善保障机制来实现资源和信息的共享，建立牢固的合作关系，达到降低成本的目的。基于价值链的成本管理框架如图3-1所示。
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图3-1：价值链成本管理基本框架
3.2以作业成本法为核算基础
基于价值链理论的成本管理侧重从定性的角度对企业成本进行管理，企业产品多样化导致其服务的目标市场的多样化，而目标市场的多样化导致企业价值链中成本行为发生差异，如果企业无法认识这些市场成本行为之间的差异，对这些市场共同发生的成本的分配上就会产生平均趋向，从而导致对产品定价的平均化趋向，这对战略的制定会产生错误引导，要解决这一矛盾，定性分析显得缺乏说服力，而定量分析显的至关重要，所以价值链分析法必须有其他成本管理工具的支持。
作业成本法的主要优点在于它通过采用多种成本库，然后选择不同的成本动因对间接费用进行分配，克服了传统成本计算采用单一分配标准对产品成本的扭曲。而通过对作业这一中介的分析，可以发现什么引起作业，作业实施的效果怎样，这样可以从过程角度来加强对成本的管理，有利于企业全面的分析在特定产品、顾客或服务上的成本，从而更好的用于决策。然而该成本管理思想虽然深入到企业的作业层次，但它仍属于内向型管理， 未能将成本管理扩大到企业的外部领域，这种内向性特征在竞争环境下难以维持企业的竞争优势及长期获利能力。
通过以上的分析我们可以看出作业成本法能提供多层次市场（包括产品和顾客）的较准确的成本信息，从而为价值链分析在这方面的不足起到了补充作用，为战略决策提供了信息支持；而价值链分析法由于考虑企业与外部的联系，从而弥补了作业成本法的内向型管理的不足，使企业的成本管理站在了战略的高度。
作业是价值链的基础，对成本控制系统的计量、分析、改进和评价都有着重要的影响。一般来说，作业可分为以下五种主要类型：
1、与单位有关的作业。该作业的熟练与生产的产品的个体的数量或其他熟练成比例。例如直接人工工时和机器小时等。
2、与批量有关的作业。该作业的发生是由生产的批量数而不是由单个产品引起的。例如批检验成本等。
3、客户支持性作业。这一内容从生产领域转入营销领域。该作业保证企业将产品销售给客户，但作业本身是独立于销售的产品或服务的，例如提供给客户的技术支持、广告等。
4、产品支持性作业。该作业的发生是用于产品的生产和销售。例如产品设计活动成本，或得专利全或经营权的成本等。
5、业务支持性作业。改作业是进行业务的基本需要，属于企业水平的作业，它与组织的大小、产量以及客户数量无关。例如企业管理人员的工资、日常业务维护、保险支出等。对生产作业的类型进行分析，是区别成本动因和成本计量的