《企业会计准则第8号――所得税》取消了应付税款法，明确规定所得税会计采用资产负债表债务法，这标志着所得税会计进入成熟的发展阶段。但因其涉及概念和公式众多，且难以区分和记忆，学习具有难度。本文拟对资产负债表债务法中繁杂的计算公式进行整理与推导，并对公式中的名词进行解释，提出简便的计算与记忆方法，最终达到在理解的基础上迅速掌握该方法的目的。 一、资产负债表债务法的账务处理 资产负债表债务法在账务处理中涉及的账户主要有：“递延所得税资产”（资产类）、“递延所得税负债”（负债类）、“应交税费――应交所得税”（负债类）和“所得税费用”（费用类）四个账户。在大家早已熟知“发生额�0为增加发生额；发生额�0为减少发生额”和“资产、费用类账户增加发生额在借方登记，减少发生额在贷方登记；负债、所有者权益、收入类账户增加发生额在贷方登记，减少发生额在借方登记”的基础上，根据资产负债表债务法的计算结果，不难做出正确的账务处理。以表1为例： 会计分录依次为：（简便起见，将会计分录单位设为万元） 2006年： 借：所得税费用25 贷：递延所得税负债19 应交税费――应交所得税6 2007年： 借：所得税费用25 贷：递延所得税负债9.5 应交税费――应交所得税15.5 2008年： 借：所得税费用25 贷：应交税费――应交所得税25 2009年： 借：所得税费用25 递延所得税负债 9.5 贷：应交税费――应交所得税34.5 2010年： 借：所得税费用25 递延所得税负债19 贷：应交税费――应交所得税44 二、递延所得税资产与递延所得税负债的确认与计量 （一）暂时性差异的概念与分类 暂时性差异是指从资产负债表出发进行分析，资产、负债的账面价值（会计准则的要求）与其计税基础（税法的规定）存在差异而导致计税结果的不同，但随着时间的推移，这种差异最终抵消。暂时性差异具体可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异通常产生于资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础，其实质就是按税法比会计方法在当期要少计税在未来要多计税，所以被称为（在将来）应纳税（多计税）暂时性差异。在会计中用“递延所得税负债”（未来的负债）核算。可抵扣暂时性差异通常产生于资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础其实质就是按税法比会计方法在当期要多计税在未来要少计税，所以被称为（在将来）可抵扣（少计税）暂时性差异。在会计中用“递延所得税资产”（未来的资产）核算。 （二）递延所得税资产与递延所得税负债的确认与计量 一是递延所得税资产和递延所得税负债的确认。需要强调的是，并非当期多计税的一定是可抵扣暂时性差异所引起，因为当下多计税可能是由将来少计税所抵消的，还有可能是由过去少计税所导致，前者是由可抵扣暂时性差异引起，应将多计税的部分记到“递延所得税资产”的贷方；而后者却是由应纳税暂时性差异引起，应将多计税的部分记到“递延所得税负债”的贷方。所以要确认和计量递延所得税资产和递延所得税负债的关键是通过账面价值与计税基础的比较，而计量递延所得税资产和递延所得税负债的关键则是根据比较得出的暂时性差异代入相应的公式进行计算。 二是递延所得税资产和递延所得税负债的计量。计算公式通常使用“递延所得税资产\负债本期发生额=可抵扣\应纳税暂时性差异本期发生额×本期税率”，但“递延所得税资产\负债本期发生额”不一定等于“可抵扣\应纳税暂时性差异本期发生额×本期税率”，以“递延所得税负债”为例：递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额×适用税率，则递延所得税负债本期发生额=递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额=应纳税暂时性差异本期期末余额×本期适用税率-应纳税暂时性差异上期期末余额×上期适用税率。将本期适用税率简称为新税率，上期适用税率简称为旧税率，则递延所得税负债本期发生额=应纳税暂时性差异本期期末余额×新税率-应纳税暂时性差异上期期末余额×旧税率=（应纳税暂时性差异本期期末余额-应纳税暂时性差异上期期末余额）×新税率-应纳税暂时性差异上期期末余额×（旧税率-新税率）=应纳税暂时性差异本期发生额×新税率-应纳税暂时性差异上期期末余额×（旧税率-新税率）。只有当新税率=旧税率时：递延所得税负债本期发生额=应纳税暂时性差异本期发生额×新税率。所以，在计算时要注意该公式适用的条件，而“递延所得税资产\负债本期发生额=递延所得税资产\负债本期期末余额-递延所得税资产\负债本期期初余额”是正确的公式。如果已知条件并不适合用此公式，那么，在计算时就要将公式“递延所得税资产\负债本期发生额=可抵扣\应纳税暂时性差异本期发生额×新税率-可抵扣\应纳税暂时性差异上期期末余额×（旧税率-新税率）”完整表达。 三是递延所得税资产和递延所得税负债的账务处理。在对递延所得税资产和递延所得税负债进行账务处理时可以得出以下规律：（1）如果确定是“资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础”，就进行“递延所得税负债”的账务处理：在发生应纳税暂时性差异初期：借记“所得税费用”，贷记“递延所得税负债”、“应交税费――应交所得税”；在发生应纳税暂时性差异末期：借记“所得税费用”、“递延所得税负债”，贷记“应交税费――应交所得税“。（2）如果确定是“资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础”，就应进行“递延所得税资产”的账务处理：在发生可抵扣暂时性差异初期：借记“所得税费用”、“递延所得税资产”，贷记“应交税费――应交所得税”；在发生可抵扣暂时性差异末期：借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产”、“应交税费――应交所得税”。 三、资产负债表债务法的公式 （一）“递延所得税资产/负债本期发生额”的计算 如“递延所得税资产和递延所得税负债的计量”推导的公式如下：递延所得税资产\负债本期发生额=递延所得税资产\负债本期期末余额-递延所得税资产\负债本期期初余额，或其等于可抵扣\应纳税暂时性差异本期发生额×新税率-可抵扣\应纳税暂时性差异上期期末余额×（旧税率-新税率）。 （二）“当期应交所得税”的计算 “当期应交所得税”是按照税法的要求计算的，其计算结果计入账户“应交税费――应交所得税”，公式如下：本期应交所得税费=本期应纳税所得额×本期适用税率=（本期会计利润±调整项目）×本期适用税率=（本期会计利润±永久性差异±暂时性差异）×本期适用税率=（本期会计利润±永久性差异）×本期适用税率-递延所得税负债本期发生额-应纳税暂时性差异上期期末余额×（旧税率-新税率）+递延所得税资产本期发生额+可抵扣暂时性差异上期期末余额×（旧税率-新税率）。 （三）“当期所得税费用”的计算 将“递延所得税资产\负债本期发生额”和“当期应交所得税”的金额代入公式即可，“当期所得税费用”并非是完全按照会计准则的要求计算的，只有在不存在永久性差异的情况下才满足要求。所以“当期所得税费用”是建立在前两步计算基础之上计算的，其结果计入账户“所得税费用”：当期所得税费用=本期应交所得税费-递延所得税资产本期发生额+递延所得税负债本期发生额。 掌握资产负债表债务法的关键在于理解暂时性差异、应交所得税和所得税费用三者之间的关系，而这三者之所以会存在，都是由资产、负债的账面价值（会计准则的要求）与其计税基础（税法的规定）存在差异而导致，所以应对“资产\负债等计税基础的确定”引起更多的重视，并在此基础上进行“递延所得税资产\负债本期发生额”的确认、计量和账务处理。 参考文献： ［1］中国注册会计师协会编：《2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材――会计》，中国财政经济出版社2010年版。 （编辑代 娟）
《企业会计准则第8号――所得税》取消了应付税款法，明确规定所得税会计采用资产负债表债务法，这标志着所得税会计进入成熟的发展阶段。但因其涉及概念和公式众多，且难以区分和记忆，学习具有难度。本文拟对资产负债表债务法中繁杂的计算公式进行整理与推导，并对公式中的名词进行解释，提出简便的计算与记忆方法，最终达到在理解的基础上迅速掌握该方法的目的。 一、资产负债表债务法的账务处理 资产负债表债务法在账务处理中涉及的账户主要有：“递延所得税资产”（资产类）、“递延所得税负债”（负债类）、“应交税费――应交所得税”（负债类）和“所得税费用”（费用类）四个账户。在大家早已熟知“发生额�0为增加发生额；发生额�0为减少发生额”和“资产、费用类账户增加发生额在借方登记，减少发生额在贷方登记；负债、所有者权益、收入类账户增加发生额在贷方登记，减少发生额在借方登记”的基础上，根据资产负债表债务法的计算结果，不难做出正确的账务处理。以表1为例： 会计分录依次为：（简便起见，将会计分录单位设为万元） 2006年： 借：所得税费用25 贷：递延所得税负债19 应交税费――应交所得税6 2007年： 借：所得税费用25 贷：递延所得税负债9.5 应交税费――应交所得税15.5 2008年： 借：所得税费用25 贷：应交税费――应交所得税25 2009年： 借：所得税费用25 递延所得税负债 9.5 贷：应交税费――应交所得税34.5 2010年： 借：所得税费用25 递延所得税负债19 贷：应交税费――应交所得税44 二、递延所得税资产与递延所得税负债的确认与计量 （一）暂时性差异的概念与分类 暂时性差异是指从资产负债表出发进行分析，资产、负债的账面价值（会计准则的要求）与其计税基础（税法的规定）存在差异而导致计税结果的不同，但随着时间的推移，这种差异最终抵消。暂时性差异具体可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异通常产生于资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础，其实质就是按税法比会计方法在当期要少计税在未来要多计税，所以被称为（在将来）应纳税（多计税）暂时性差异。在会计中用“递延所得税负债”（未来的负债）核算。可抵扣暂时性差异通常产生于资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础其实质就是按税法比会计方法在当期要多计税在未来要少计税，所以被称为（在将来）可抵扣（少计税）暂时性差异。在会计中用“递延所得税资产”（未来的资产）核算。 （二）递延所得税资产与递延所得税负债的确认与计量 一是递延所得税资产和递延所得税负债的确认。需要强调的是，并非当期多计税的一定是可抵扣暂时性差异所引起，因为当下多计税可能是由将来少计税所抵消的，还有可能是由过去少计税所导致，前者是由可抵扣暂时性差异引起，应将多计税的部分记到“递延所得税资产”的贷方；而后者却是由应纳税暂时性差异引起，应将多计税的部分记到“递延所得税负债”的贷方。所以要确认和计量递延所得税资产和递延所得税负债的关键是通过账面价值与计税基础的比较，而计量递延所得税资产和递延所得税负债的关键则是根据比较得出的暂时性差异代入相应的公式进行计算。 二是递延所得税资产和递延所得税负债的计量。计算公式通常使用“递延所得税资产\负债本期发生额=可抵扣\应纳税暂时性差异本期发生额×本期税率”，但“递延所得税资产\负债本期发生额”不一定等于“可抵扣\应纳税暂时性差异本期发生额×本期税率”，以“递延所得税负债”为例：递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额×适用税率，则递延所得税负债本期发生额=递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额=应纳税暂时性差异本期期末余额×本期适用税率-应纳税暂时性差异上期期末余额×上期适用税率。将本期适用税率简称为新税率，上期适用税率简称为旧税率，则递延所得税负债本期发生额=应纳税暂时性差异本期期末余额×新税率-应纳税暂时性差异上期期末余额×旧税率=（应纳税暂时性差异本期期末余额-应纳税暂时性差异上期期末余额）×新税率-应纳税暂时性差异上期期末余额×（旧税率-新税率）=应纳税暂时性差异本期发生额×新税率-应纳税暂时性差异上期期末余额×（旧税率-新税率）。只有当新税率=旧税率时：递延所得税负债本期发生额=应纳税暂时性差异本期发生额×新税率。所以，在计算时要注意该公式适用的条件，而“递延所得税资产\负债本期发生额=递延所得税资产\负债本期期末余额-递延所得税资产\负债本期期初余额”是正确的公式。如果已知条件并不适合用此公式，那么，在计算时就要将公式“递延所得税资产\负债本期发生额=可抵扣\应纳税暂时性差异本期发生额×新税率-可抵扣\应纳税暂时性差异上期期末余额×（旧税率-新税率）”完整表达。 三是递延所得税资产和递延所得税负债的账务处理。在对递延所得税资产和递延所得税负债进行账务处理时可以得出以下规律：（1）如果确定是“资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础”，就进行“递延所得税负债”的账务处理：在发生应纳税暂时性差异初期：借记“所得税费用”，贷记“递延所得税负债”、“应交税费――应交所得税”；在发生应纳税暂时性差异末期：借记“所得税费用”、“递延所得税负债”，贷记“应交税费――应交所得税“。（2）如果确定是“资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础”，就应进行“递延所得税资产”的账务处理：在发生可抵扣暂时性差异初期：借记“所得税费用”、“递延所得税资产”，贷记“应交税费――应交所得税”；在发生可抵扣暂时性差异末期：借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产”、“应交税费――应交所得税”。 三、资产负债表债务法的公式 （一）“递延所得税资产/负债本期发生额”的计算 如“递延所得税资产和递延所得税负债的计量”推导的公式如下：递延所得税资产\负债本期发生额=递延所得税资产\负债本期期末余额-递延所得税资产\负债本期期初余额，或其等于可抵扣\应纳税暂时性差异本期发生额×新税率-可抵扣\应纳税暂时性差异上期期末余额×（旧税率-新税率）。 （二）“当期应交所得税”的计算 “当期应交所得税”是按照税法的要求计算的，其计算结果计入账户“应交税费――应交所得税”，公式如下：本期应交所得税费=本期应纳税所得额×本期适用税率=（本期会计利润±调整项目）×本期适用税率=（本期会计利润±永久性差异±暂时性差异）×本期适用税率=（本期会计利润±永久性差异）×本期适用税率-递延所得税负债本期发生额-应纳税暂时性差异上期期末余额×（旧税率-新税率）+递延所得税资产本期发生额+可抵扣暂时性差异上期期末余额×（旧税率-新税率）。 （三）“当期所得税费用”的计算 将“递延所得税资产\负债本期发生额”和“当期应交所得税”的金额代入公式即可，“当期所得税费用”并非是完全按照会计准则的要求计算的，只有在不存在永久性差异的情况下才满足要求。所以“当期所得税费用”是建立在前两步计算基础之上计算的，其结果计入账户“所得税费用”：当期所得税费用=本期应交所得税费-递延所得税资产本期发生额+递延所得税负债本期发生额。 掌握资产负债表债务法的关键在于理解暂时性差异、应交所得税和所得税费用三者之间的关系，而这三者之所以会存在，都是由资产、负债的账面价值（会计准则的要求）与其计税基础（税法的规定）存在差异而导致，所以应对“资产\负债等计税基础的确定”引起更多的重视，并在此基础上进行“递延所得税资产\负债本期发生额”的确认、计量和账务处理。 参考文献： ［1］中国注册会计师协会编：《2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材――会计》，中国财政经济出版社2010年版。 （编辑代 娟）