一、环境保护视角下深化消费税制度改革的原则考量
深化消费税制度改革，是整个税收制度改革的有机组成部分，同时也应该体现国家的长远发展政 策与规划。笔者认为，消费税改革的再次深化，须着力突出其促进环境保护、
在发挥消费税调节收入分配和组织收入功能的同时，支持节能减排的作用，也使消费税成
为一个名副其实的绿色税种。在这 一过程当中，需要周全地考虑到多方面的影响因素，进一步明确应遵循的若干基本原则。
( 一) 与环境保护相关税收体系的整体布局相协调 国内外的理论与实践已经证明，税收是环境治理中行之有效的重要经济手段之一，其独特作用也是不可或缺和不可替代的。我国虽然没有设立专门的环境税，但所开征的多个税种中均包含着与环境 保护有关的税制要素内容，在相当程度上体现了国家的节能减排政策。其中，一是包括以重税所体现 的消费税、资源税、关税和车船税政策，二是包括以减免税优惠所呈现的增值税、营业税、企业所得 税和个人所得税政策。可否通过对现有税种的改革和完善，将其务实地整合为一个环保类税收体系从 而服务于保护环境目的，不失为今后税制改革中的一个亟待探究和解决的课题。基于目前的税制体 系，以促进环境保护为目的，消费税改革的着力点应落在如何将污染环境、不可再生的资源产品纳入 征收范围之内。因此，消费税改革是属于增税性质的改革，在结构性减税过程中，应本着 “收入中 性” 的原则，与减税改革相契合，在课税要素优化设计中注意使之与环境保护税收体系的整体布局 相协调。
( 二) 与国际通行的环境保护税制相接轨 实施环境保护和节能减排，是一种典型的具有强烈外部性特征的国际性公共产品。这在很大程度是由于同在一片天空下，一个国家污染排放会影响到别的国家，而一个国家的资源退化或过度消耗也 会直接和间接地涉及
或世外天 堂。到他国的利益。这意味着，在环境保护问题上很难有所谓 “避风港”
为了面对和解决这一国际性课题，欧盟各国、美国、日本等许多发达国家纷纷将政府税收作为改 善环境的有效手段，有的国家甚至单独开征针对性的专门税种 ( 如碳税、污染排放税、机动车税 等) 。环境保护性税收的课征，有可能直接抬高相关产品的生产成本，也可能间接地促使生产者为减 少排放转而采用成本更高的技术工艺。如果已实施和未实施环境保护税国家的相关产品一同参与国际 竞争的话，当其他条件不变时，其结果必然是前一类国家的公司因成本劣势而失去一部分国际市场份 额，并让位给未开征环境保护税国家的公司，使其在激烈的国际竞争中置身于不利地位，而使后一类 国家在国际竞争中获利。当然，这种非合作式的零和博弈不可能
始终维持下去，从长远角度看，取而 代之的必然是各个国家均顺应潮流和规律，在环境保护领域采取方向一致的对策措施。鉴于环境保护 性税收对国际竞争力影响的日益扩大，我国在包括消费税在内的环境保护类税制的优化设计中，需要 充分考虑经济全球化的因素及其影响，一方面注重维护国家主权和利益，另一方面也应该保持与国际 通行规则的接轨，处理好国际利益关系协调的问题。
( 三) 在注重环境保护效率的同时兼顾收入分配公平 由促进环境保护和节能减排的角度来看，优化消费税制度设计的着力点应集中在强调提高环境保护效率，应对消费品所可能产生的负外部性方面，即通过其外部成本的内部化，对不合理的经济行为加以 矫正，达到优化和改善环境的目的。在秉持 “环境友好、资源节约” 理念的同时，也需要清醒地认识 到，正确地引导消费、调节社会成员之间的收入分配差距也是消费税固有的内在功能。
“累优化消费税制度 设计不仅应注重提高环境保护效率，同时也必须顾及到消费税的
退性”特征及其对收入公平分配问题所带来的各种影响。在选择确定消费税的征税对象时，应尽量回避大众性的一般消费品，即使因环境 保护需要确实应该予以课税，也可以在税率设计过程中考虑对无替代品的应税消费品施以较低的税率; 对所谓高档消费品理应课以重税，但同时须在税率设计方面注意对那些采用节能减排技术的应税消费品 实行区别对待的政策措施。消费税与增值税之间的配合，重在发挥其在调节生产和消费方面的功效。按 照效率、公平原则相结合的客观要求，应尽量避免或减少设置消费税的优惠规定。
二、消费税功能的国际考察
（一） 筹集政府收入功能
消费税是世界上最古老的课税形式之一，可以说是现代税收制度的祖先。从简单的间接税发展演变而来，通常是先对一些商品和劳务有选择地征税。中国春秋时期，管仲在齐国实行盐铁专卖实际引 出相关税源。到了汉朝，不仅盐铁专卖已经非常普遍，而且消费税的范围也非常广泛。汉朝以后，又 陆续开征了茶税、竹税、烟税、生漆税、皮毛税、糖税、矿产品税等，而盐、铁、酒、茶这四种商品 一直是中国历朝历代皇家与国库的重要收入来源。
[1]这种“新世界上最早使用“消费税”这一名称的是 16 世纪 的荷兰 （Cnossen，2005）。
税”在财政收入方面的明显成功，导致其在英国及其殖民地的兴 起 （Van Der Poel，1963）。
[2]目前，在大多数西方国家，消费税体系包括对烟草、酒类、赌博、能源、 污染、驾
[1] 驶以及其他特定货物、劳务和活动的选择性征税 （Cnossen，2005）。
19 世纪末、20 世纪初，随着大工业的发展、分工与协作的扩大和经济关系的国际化，使得以商 品和服务作为主要课税对象的间接税在西方国家税制结构中的重要性开始减弱，以所得税和财产税为 代表的直接税逐渐占据了税制的主导地位，相应地使消费税筹集收入的功能逐渐减退。出现这一结果 的原因主要有以下两个方面。
首先，经济社会中间接税与直接税的税基结构、相关政府问责制度和“收入效益”诉求都发生了 变化。第一，消费税作为间接税，采用比例税率或定额税率，收入弹性相对缺乏。作为所得税课税基 础的所得，则随着经济活动日益扩大带来的收入效应而上升，所得税税基扩大，收入也必然随之增长。 而且，所得税因超额累进税率的调整机制使其具有较高的收入弹性。第二，消费税通常是价内税，与 政府的问责制度关系不密切。在间接税制下，由于税收负担容易通过价格转嫁，公众难以将所承担的 税收成本与享受的公共品和服务的收益进行对照。相比之下，直接税与政府的问责制度具有更密切的 关系。随着公众对政府活动透明度要求的逐步提高，政府也更加倾向和敢于通过直接税的方式，为公 共品和服务的成本筹集资金来源。第三，消费税不利于同时兼顾效率和公平。从收入效率角度考虑
[3]而这一的 “拉姆齐反弹性原则”要求对必需品征收比奢侈品更重的税 （Ramsey，1927），
效率原则却违反 了必需品应比其他商品征税较轻的公平原则。与消费税相比，所得税则可以更好地兼顾效率和公平。
其次，消费税在间接税体系内的税基影响力发生了变化。随着商品生产与商品交换的蓬勃发展， 间接税的税基越来越宽。即使在一定程度上需要依赖间接税来组织财政收入，但由于间接税本身拥有 广泛税基，因此，消费税的税基在社会经济与间接税总收入中的比重降低，其收入功能必然逐步弱化。
根据对 32 个 OECD 成员国的考察可以看出，在 1965-2010 年期间，随着人均 GDP 的上升，消 费税占 GDP 的比重呈现逐渐下降趋势。而与发达国家相反，包括非洲、中东、东欧和前苏联在内的 发展中国家，消费税占总税收收入的比重在 1975-1992 年间不仅没有下降，反而有所上升。
（二） 补偿外部性功能
随着社会和市场经济的发展，经济学者逐渐认识到，政府不得不关注的不仅是激励那些通过市场 提供就会导致数量不足的公共品的生产，而且还要抑制市场过程没有考虑的有害物品的生产。正如外 部收益总是被人忽视一样，外部成本也常常被人遗忘。根据传统的福利经济学理论，如果一种商品的 消费产生了成本，而这些成本又不包括在价格中，则一般
来说，效率原则就要求对这种商品的使用加 以征税调节。利用税收来制约社会危害活动是庇古提出来的，并在环境政策方面得以运用和发展。庇 古税能对外部性进行有效的成本纠正，而且不会因为税收、垄断和其他因素而产生扭曲，那么，当税 收额等于每单位消费的
[4] 边际外部损失时，就能够有效地消除外部性 （Pigou，1920）。
譬如，对烟草产品课征消费税。吸烟者预计在一段时间内吸烟的危害不会降临到自己头上，所 以，他们也不把吸烟的危害放在自己心上。当吸烟的害处在他们身上显现出来的时候，就悔之太晚 了。不仅如此，吸烟者污染了大气，给其他人“被动吸烟者”带来了成本和损害。因此，经济学者达 成的共识是：对烟草课征重税，即在课征了增值税或销售税之外再征收一道消费税，不仅是合理的，
而且会提高社会综合绩效。再譬如，对环境问题课征的消费税。20 世纪 90 年代以后，随着对环境问 题研究的深入，人们发现造成全球变暖的重要原因是二氧化碳和其他温室气体的排放，这些气体的排 放量主要是由煤、石油、天然气等矿物燃料的燃烧产生的，与燃料的使用量直接相关。因此，在 OECD、联合国等国际组织的倡导下，发达国家率先实行了“绿色税制 （Green Tax）”的改革。构建 绿色税制的途径主要有三条： 一是减少或干脆废除对环境有害的直接和间接补贴，包括削减直接的 财政补贴以及与环境有关的税收优惠。二是按照环境标准调整现行的税收体系，即在现行税制中提高 污染程度最严重的税基 - 能源的相对价格。三是通过引进与环境目标相一致的新消费税种或扩大现 行消费税的税基，来提高污染产品或污染过程的社会成本。于是，很多国家相继开征了与环境相关的 新消费税。根据欧盟委员会、国际能源机构和 OECD 的定义，与环境税相关的税基主要包括能源、机 动车、道路与交通服务、污染 （包括可度量的空气和水的排放、导致臭氧减少的物质、非点源水污 染、垃圾处理、噪声） 等。
（三） 调节收入分配功能
在社会经济中，消费税因其选择性而可以承担一定的分配调节作用，但其税收负担的累进性远远 低于所得税。随着社会经济发展程度的逐步提高，不仅消费税组织收入的功能逐步弱化，而且其分配 功能的局限性也逐渐显现，并最终基本上被直接税所取代。
无论是直接税还是间接税，只要有税负，都会在一定程度上对收入分配造成影响。例如，对烟草 制品和酒产品的征税，无论烟酒品的消费者是穷人还是富人，只要产生了消费就产生了收入分配效 应。所以，无论某税种的设计者有无收入分配的动机，有意或是无意体现分配的意图，只要征税存 在，或多或少都会对社会收入分配产生影响，因为它
使得社会成员的实际收入由于该税收的存在而发 生了变化。但不同收入阶层随着消费结构的差异和“税痛感受度”的差异所产生的客观物质性的与主 观感受性的收入分配差异，才是税收分配功能的可总结的表现。一般地说，消费税的功能主要是组织 税收收入，并在这一过程中较多表现为非差异化的“中性”；而所得税在满足收入目标的同时，常被 政府用作收入再分配的手段，以调节收入差距。因此，仅就公平目标而言，属于间接税类的消费税弱 于所得税。因此，当决策者考虑明确设计和体现消费税的收入分配功能时，仔细研究和讨论消费税本 身的特性，以及它的特性有可能会对收入分配产生的影响，就显得非常必要。
社会经济发展相对较低的特定阶段通常伴随着收入的两极分化。我们可以考虑一个收入结构类似 于两头大中间小的“哑铃型”社会，即社会结构中穷人和富人占主导地位，中产阶级人数少的情况， 甚至只有贫、富两个阶层的更极端情形。在这种情况下，对奢侈品消费征收高税率，将有助于调节收 入差距和改善收入分配状况。因为除了社会中供所有人共同消费的基本必需品和服务之外，奢侈品， 准确地说是穷人不消费的商品和服务，仅仅只是富人的消费选择。但是，当社会阶层结构处于“橄榄 型”状态，即两头小中间大，或者说社会阶层结构中极贫、极富的两极很小，而中产阶级人数相当庞 大时，消费税的收入分配功能便相当有限，甚至不再发挥多少作用。因为，此时可纳入消费税征税范 围的奢侈品已经很少，大部分已经进入了中产阶级的消费范围，甚至成为中产阶级的必需品。此时， 对奢侈品课征的高税率虽然在一定程度上可以调节中产阶级和富人与极端贫困群体之间的收入差距， 但却在中产阶级与极端富裕的人群之间，即奢侈品消费的纳税人内部，产生了税收负担的累退性。
消费税自身所具有的累退性，使其在收入分配方面的作用远远低于所得税。当社会经济发展程度 越高，则所得税的收入调节功能就会越显著。相比之下，消费税的累退性特征就会越突出。消费税只 能是征或者不征，不能区别纳税人的经济状况和负担能力，一律按消费量的多少承担税负，缺乏调节 纵向公平的功能。也就是说，消费税针对市场中的同一种消费商品，或者征税，或者不征税，如果征
税就必须要保持一个统一的税率。在相对不发达的经济社会中，所得税的税基较小，如果生产出的商 品只能满足劳动者自身及其家属的生存需求，或者说全部用于消费，则意味着所得税的税基与流转税 的税基相等。因此，在流转税的税基上再征收一道所得税便没有了任何意义 （如果仅仅考虑税收收入 的取得，只要提高消费税的税率便可完成）。
正如 Cnossen （2005） 指出：“对于需求收入弹性超过整体水平的奢侈商品和劳务征收的消费税， 可以作为提高税收体系累进的尝试，但是，这种税收在具备充足管理能力来征
[1]一般而言，收综合、分级次的所得 税的工业化经济社会中很难被认为是正确的。”贫困落
后且税务征管水平不高的国家，更 容易采用间接税而不是直接税，因为与对所得征税相比较，对消费和财富征税不仅更简便容易，而且 也能达到一定程度的公平。例如，1972 年土耳其引入了对一些奢侈品课征税率为 5%~35% 的零售环 节消费税；玻利维亚 1985 年的税制改革中增加了对珠宝、香水、化妆品等奢侈品的消费税；摩洛哥
在 20 世纪 80 年代的税制改革中，也开征了项目繁多的消费税，其中包括黄金和白银等奢侈品，但征 税目的不是促进公平或调节收入分配，而是因为消费税和关税的结构没有很好地
[5]印度在改革之前的协调，摩洛哥许多高税 率的关税是对奢侈商品征收的 （瑟斯克，2001）。
消费税征税范围比较广泛，实行差 别税率，其中也包括对一些奢侈品的征收。在 2000-2001 年的税制改革中将包括奢侈品在内的一些消费 税纳入到增值税 （VAT） 体系，按统一的税率
[6] 征收。改革后，印度只对烟草、油产品等为数不多的商品 课征消费税 （Rao，2005）。
然而，在大多数发达国家，利用税收手段调节收入分配则主要借助于以个人所得税、财产税为主 的直接税体系。例如，在 OECD 成员国的现行消费税体系中，几乎没有对奢侈品的课税。如美国曾有 过对高档消费品的征税，根据 1991 年颁布的一个税收法案，在 1991 年 1 月 1 日至 1999 年 12 月 31 日的九年内，联邦税务局对包括家用飞机、游艇、高级轿车、珠宝和皮草等五种商品征收消费税，其 中，飞机的起征点为 250000 美元，游艇为 30000 美元，高级轿车为 300000 美元，珠宝和皮草为 10000 美元。此项法案的目标任务不是调节收入分配，而是增加税收收入。由于延期纳税等原因，此
项法案于 2002 年 12 月 31 日终止 （税法中规定的终止日期是 1999 年 12 月 31 日）
一、环境保护视角下深化消费税制度改革的原则考量
深化消费税制度改革，是整个税收制度改革的有机组成部分，同时也应该体现国家的长远发展政 策与规划。笔者认为，消费税改革的再次深化，须着力突出其促进环境保护、
在发挥消费税调节收入分配和组织收入功能的同时，支持节能减排的作用，也使消费税成
为一个名副其实的绿色税种。在这 一过程当中，需要周全地考虑到多方面的影响因素，进一步明确应遵循的若干基本原则。
( 一) 与环境保护相关税收体系的整体布局相协调 国内外的理论与实践已经证明，税收是环境治理中行之有效的重要经济手段之一，其独特作用也是不可或缺和不可替代的。我国虽然没有设立专门的环境税，但所开征的多个税种中均包含着与环境 保护有关的税制要素内容，在相当程度上体现了国家的节能减排政策。其中，一是包括以重税所体现 的消费税、资源税、关税和车船税政策，二是包括以减免税优惠所呈现的增值税、营业税、企业所得 税和个人所得税政策。可否通过对现有税种的改革和完善，将其务实地整合为一个环保类税收体系从 而服务于保护环境目的，不失为今后税制改革中的一个亟待探究和解决的课题。基于目前的税制体 系，以促进环境保护为目的，消费税改革的着力点应落在如何将污染环境、不可再生的资源产品纳入 征收范围之内。因此，消费税改革是属于增税性质的改革，在结构性减税过程中，应本着 “收入中 性” 的原则，与减税改革相契合，在课税要素优化设计中注意使之与环境保护税收体系的整体布局 相协调。
( 二) 与国际通行的环境保护税制相接轨 实施环境保护和节能减排，是一种典型的具有强烈外部性特征的国际性公共产品。这在很大程度是由于同在一片天空下，一个国家污染排放会影响到别的国家，而一个国家的资源退化或过度消耗也 会直接和间接地涉及
或世外天 堂。到他国的利益。这意味着，在环境保护问题上很难有所谓 “避风港”
为了面对和解决这一国际性课题，欧盟各国、美国、日本等许多发达国家纷纷将政府税收作为改 善环境的有效手段，有的国家甚至单独开征针对性的专门税种 ( 如碳税、污染排放税、机动车税 等) 。环境保护性税收的课征，有可能直接抬高相关产品的生产成本，也可能间接地促使生产者为减 少排放转而采用成本更高的技术工艺。如果已实施和未实施环境保护税国家的相关产品一同参与国际 竞争的话，当其他条件不变时，其结果必然是前一类国家的公司因成本劣势而失去一部分国际市场份 额，并让位给未开征环境保护税国家的公司，使其在激烈的国际竞争中置身于不利地位，而使后一类 国家在国际竞争中获利。当然，这种非合作式的零和博弈不可能
始终维持下去，从长远角度看，取而 代之的必然是各个国家均顺应潮流和规律，在环境保护领域采取方向一致的对策措施。鉴于环境保护 性税收对国际竞争力影响的日益扩大，我国在包括消费税在内的环境保护类税制的优化设计中，需要 充分考虑经济全球化的因素及其影响，一方面注重维护国家主权和利益，另一方面也应该保持与国际 通行规则的接轨，处理好国际利益关系协调的问题。
( 三) 在注重环境保护效率的同时兼顾收入分配公平 由促进环境保护和节能减排的角度来看，优化消费税制度设计的着力点应集中在强调提高环境保护效率，应对消费品所可能产生的负外部性方面，即通过其外部成本的内部化，对不合理的经济行为加以 矫正，达到优化和改善环境的目的。在秉持 “环境友好、资源节约” 理念的同时，也需要清醒地认识 到，正确地引导消费、调节社会成员之间的收入分配差距也是消费税固有的内在功能。
“累优化消费税制度 设计不仅应注重提高环境保护效率，同时也必须顾及到消费税的
退性”特征及其对收入公平分配问题所带来的各种影响。在选择确定消费税的征税对象时，应尽量回避大众性的一般消费品，即使因环境 保护需要确实应该予以课税，也可以在税率设计过程中考虑对无替代品的应税消费品施以较低的税率; 对所谓高档消费品理应课以重税，但同时须在税率设计方面注意对那些采用节能减排技术的应税消费品 实行区别对待的政策措施。消费税与增值税之间的配合，重在发挥其在调节生产和消费方面的功效。按 照效率、公平原则相结合的客观要求，应尽量避免或减少设置消费税的优惠规定。
二、消费税功能的国际考察
（一） 筹集政府收入功能
消费税是世界上最古老的课税形式之一，可以说是现代税收制度的祖先。从简单的间接税发展演变而来，通常是先对一些商品和劳务有选择地征税。中国春秋时期，管仲在齐国实行盐铁专卖实际引 出相关税源。到了汉朝，不仅盐铁专卖已经非常普遍，而且消费税的范围也非常广泛。汉朝以后，又 陆续开征了茶税、竹税、烟税、生漆税、皮毛税、糖税、矿产品税等，而盐、铁、酒、茶这四种商品 一直是中国历朝历代皇家与国库的重要收入来源。
[1]这种“新世界上最早使用“消费税”这一名称的是 16 世纪 的荷兰 （Cnossen，2005）。
税”在财政收入方面的明显成功，导致其在英国及其殖民地的兴 起 （Van Der Poel，1963）。
[2]目前，在大多数西方国家，消费税体系包括对烟草、酒类、赌博、能源、 污染、驾
[1] 驶以及其他特定货物、劳务和活动的选择性征税 （Cnossen，2005）。
19 世纪末、20 世纪初，随着大工业的发展、分工与协作的扩大和经济关系的国际化，使得以商 品和服务作为主要课税对象的间接税在西方国家税制结构中的重要性开始减弱，以所得税和财产税为 代表的直接税逐渐占据了税制的主导地位，相应地使消费税筹集收入的功能逐渐减退。出现这一结果 的原因主要有以下两个方面。
首先，经济社会中间接税与直接税的税基结构、相关政府问责制度和“收入效益”诉求都发生了 变化。第一，消费税作为间接税，采用比例税率或定额税率，收入弹性相对缺乏。作为所得税课税基 础的所得，则随着经济活动日益扩大带来的收入效应而上升，所得税税基扩大，收入也必然随之增长。 而且，所得税因超额累进税率的调整机制使其具有较高的收入弹性。第二，消费税通常是价内税，与 政府的问责制度关系不密切。在间接税制下，由于税收负担容易通过价格转嫁，公众难以将所承担的 税收成本与享受的公共品和服务的收益进行对照。相比之下，直接税与政府的问责制度具有更密切的 关系。随着公众对政府活动透明度要求的逐步提高，政府也更加倾向和敢于通过直接税的方式，为公 共品和服务的成本筹集资金来源。第三，消费税不利于同时兼顾效率和公平。从收入效率角度考虑
[3]而这一的 “拉姆齐反弹性原则”要求对必需品征收比奢侈品更重的税 （Ramsey，1927），
效率原则却违反 了必需品应比其他商品征税较轻的公平原则。与消费税相比，所得税则可以更好地兼顾效率和公平。
其次，消费税在间接税体系内的税基影响力发生了变化。随着商品生产与商品交换的蓬勃发展， 间接税的税基越来越宽。即使在一定程度上需要依赖间接税来组织财政收入，但由于间接税本身拥有 广泛税基，因此，消费税的税基在社会经济与间接税总收入中的比重降低，其收入功能必然逐步弱化。
根据对 32 个 OECD 成员国的考察可以看出，在 1965-2010 年期间，随着人均 GDP 的上升，消 费税占 GDP 的比重呈现逐渐下降趋势。而与发达国家相反，包括非洲、中东、东欧和前苏联在内的 发展中国家，消费税占总税收收入的比重在 1975-1992 年间不仅没有下降，反而有所上升。
（二） 补偿外部性功能
随着社会和市场经济的发展，经济学者逐渐认识到，政府不得不关注的不仅是激励那些通过市场 提供就会导致数量不足的公共品的生产，而且还要抑制市场过程没有考虑的有害物品的生产。正如外 部收益总是被人忽视一样，外部成本也常常被人遗忘。根据传统的福利经济学理论，如果一种商品的 消费产生了成本，而这些成本又不包括在价格中，则一般
来说，效率原则就要求对这种商品的使用加 以征税调节。利用税收来制约社会危害活动是庇古提出来的，并在环境政策方面得以运用和发展。庇 古税能对外部性进行有效的成本纠正，而且不会因为税收、垄断和其他因素而产生扭曲，那么，当税 收额等于每单位消费的
[4] 边际外部损失时，就能够有效地消除外部性 （Pigou，1920）。
譬如，对烟草产品课征消费税。吸烟者预计在一段时间内吸烟的危害不会降临到自己头上，所 以，他们也不把吸烟的危害放在自己心上。当吸烟的害处在他们身上显现出来的时候，就悔之太晚 了。不仅如此，吸烟者污染了大气，给其他人“被动吸烟者”带来了成本和损害。因此，经济学者达 成的共识是：对烟草课征重税，即在课征了增值税或销售税之外再征收一道消费税，不仅是合理的，
而且会提高社会综合绩效。再譬如，对环境问题课征的消费税。20 世纪 90 年代以后，随着对环境问 题研究的深入，人们发现造成全球变暖的重要原因是二氧化碳和其他温室气体的排放，这些气体的排 放量主要是由煤、石油、天然气等矿物燃料的燃烧产生的，与燃料的使用量直接相关。因此，在 OECD、联合国等国际组织的倡导下，发达国家率先实行了“绿色税制 （Green Tax）”的改革。构建 绿色税制的途径主要有三条： 一是减少或干脆废除对环境有害的直接和间接补贴，包括削减直接的 财政补贴以及与环境有关的税收优惠。二是按照环境标准调整现行的税收体系，即在现行税制中提高 污染程度最严重的税基 - 能源的相对价格。三是通过引进与环境目标相一致的新消费税种或扩大现 行消费税的税基，来提高污染产品或污染过程的社会成本。于是，很多国家相继开征了与环境相关的 新消费税。根据欧盟委员会、国际能源机构和 OECD 的定义，与环境税相关的税基主要包括能源、机 动车、道路与交通服务、污染 （包括可度量的空气和水的排放、导致臭氧减少的物质、非点源水污 染、垃圾处理、噪声） 等。
（三） 调节收入分配功能
在社会经济中，消费税因其选择性而可以承担一定的分配调节作用，但其税收负担的累进性远远 低于所得税。随着社会经济发展程度的逐步提高，不仅消费税组织收入的功能逐步弱化，而且其分配 功能的局限性也逐渐显现，并最终基本上被直接税所取代。
无论是直接税还是间接税，只要有税负，都会在一定程度上对收入分配造成影响。例如，对烟草 制品和酒产品的征税，无论烟酒品的消费者是穷人还是富人，只要产生了消费就产生了收入分配效 应。所以，无论某税种的设计者有无收入分配的动机，有意或是无意体现分配的意图，只要征税存 在，或多或少都会对社会收入分配产生影响，因为它
使得社会成员的实际收入由于该税收的存在而发 生了变化。但不同收入阶层随着消费结构的差异和“税痛感受度”的差异所产生的客观物质性的与主 观感受性的收入分配差异，才是税收分配功能的可总结的表现。一般地说，消费税的功能主要是组织 税收收入，并在这一过程中较多表现为非差异化的“中性”；而所得税在满足收入目标的同时，常被 政府用作收入再分配的手段，以调节收入差距。因此，仅就公平目标而言，属于间接税类的消费税弱 于所得税。因此，当决策者考虑明确设计和体现消费税的收入分配功能时，仔细研究和讨论消费税本 身的特性，以及它的特性有可能会对收入分配产生的影响，就显得非常必要。
社会经济发展相对较低的特定阶段通常伴随着收入的两极分化。我们可以考虑一个收入结构类似 于两头大中间小的“哑铃型”社会，即社会结构中穷人和富人占主导地位，中产阶级人数少的情况， 甚至只有贫、富两个阶层的更极端情形。在这种情况下，对奢侈品消费征收高税率，将有助于调节收 入差距和改善收入分配状况。因为除了社会中供所有人共同消费的基本必需品和服务之外，奢侈品， 准确地说是穷人不消费的商品和服务，仅仅只是富人的消费选择。但是，当社会阶层结构处于“橄榄 型”状态，即两头小中间大，或者说社会阶层结构中极贫、极富的两极很小，而中产阶级人数相当庞 大时，消费税的收入分配功能便相当有限，甚至不再发挥多少作用。因为，此时可纳入消费税征税范 围的奢侈品已经很少，大部分已经进入了中产阶级的消费范围，甚至成为中产阶级的必需品。此时， 对奢侈品课征的高税率虽然在一定程度上可以调节中产阶级和富人与极端贫困群体之间的收入差距， 但却在中产阶级与极端富裕的人群之间，即奢侈品消费的纳税人内部，产生了税收负担的累退性。
消费税自身所具有的累退性，使其在收入分配方面的作用远远低于所得税。当社会经济发展程度 越高，则所得税的收入调节功能就会越显著。相比之下，消费税的累退性特征就会越突出。消费税只 能是征或者不征，不能区别纳税人的经济状况和负担能力，一律按消费量的多少承担税负，缺乏调节 纵向公平的功能。也就是说，消费税针对市场中的同一种消费商品，或者征税，或者不征税，如果征
税就必须要保持一个统一的税率。在相对不发达的经济社会中，所得税的税基较小，如果生产出的商 品只能满足劳动者自身及其家属的生存需求，或者说全部用于消费，则意味着所得税的税基与流转税 的税基相等。因此，在流转税的税基上再征收一道所得税便没有了任何意义 （如果仅仅考虑税收收入 的取得，只要提高消费税的税率便可完成）。
正如 Cnossen （2005） 指出：“对于需求收入弹性超过整体水平的奢侈商品和劳务征收的消费税， 可以作为提高税收体系累进的尝试，但是，这种税收在具备充足管理能力来征
[1]一般而言，收综合、分级次的所得 税的工业化经济社会中很难被认为是正确的。”贫困落
后且税务征管水平不高的国家，更 容易采用间接税而不是直接税，因为与对所得征税相比较，对消费和财富征税不仅更简便容易，而且 也能达到一定程度的公平。例如，1972 年土耳其引入了对一些奢侈品课征税率为 5%~35% 的零售环 节消费税；玻利维亚 1985 年的税制改革中增加了对珠宝、香水、化妆品等奢侈品的消费税；摩洛哥
在 20 世纪 80 年代的税制改革中，也开征了项目繁多的消费税，其中包括黄金和白银等奢侈品，但征 税目的不是促进公平或调节收入分配，而是因为消费税和关税的结构没有很好地
[5]印度在改革之前的协调，摩洛哥许多高税 率的关税是对奢侈商品征收的 （瑟斯克，2001）。
消费税征税范围比较广泛，实行差 别税率，其中也包括对一些奢侈品的征收。在 2000-2001 年的税制改革中将包括奢侈品在内的一些消费 税纳入到增值税 （VAT） 体系，按统一的税率
[6] 征收。改革后，印度只对烟草、油产品等为数不多的商品 课征消费税 （Rao，2005）。
然而，在大多数发达国家，利用税收手段调节收入分配则主要借助于以个人所得税、财产税为主 的直接税体系。例如，在 OECD 成员国的现行消费税体系中，几乎没有对奢侈品的课税。如美国曾有 过对高档消费品的征税，根据 1991 年颁布的一个税收法案，在 1991 年 1 月 1 日至 1999 年 12 月 31 日的九年内，联邦税务局对包括家用飞机、游艇、高级轿车、珠宝和皮草等五种商品征收消费税，其 中，飞机的起征点为 250000 美元，游艇为 30000 美元，高级轿车为 300000 美元，珠宝和皮草为 10000 美元。此项法案的目标任务不是调节收入分配，而是增加税收收入。由于延期纳税等原因，此
项法案于 2002 年 12 月 31 日终止 （税法中规定的终止日期是 1999 年 12 月 31 日）