第三节 所得税费用的确认和计量
三、所得税费用
【教材例16-17】丁公司20×9年年初的递延所得税资产借方余额为1 900 000元，递延所得税负债贷方余额为100 000元，具体构成项目如表16-3所示：
该公司20×9年度利润表中利润总额为16 100 000元，适用的所得税税率为25%，预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，未来期间能够产生足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。该公司20×9年发生的有关相关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：
（1）年末转回应收账款坏账准备200 000元。根据税法规定，转回的坏账损失不计入应纳税所得额。
（2）年末根据交易性金融资产公允价值变动确认公允价值变动收益200 000元。根据税法规定，交易性金融资产公允价值变动收益不计入应纳税所得额。
（3）年末根据可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益400 000元。根据税法规定，可供出售金融资产公允价值变动金额不计入应纳税所得额。 （4）当年实际支付产品保修费用500 000元，冲减前期确认的相关预计负债；当年又确认产品保修费用100 000元，增加相关预计负债。根据税法规定，实际支付的产品保修费用允许税前扣除。但预计的产品保修费用不允许税前扣除。
（5）当年发生业务宣传费8 000 000元，至年末尚未支付。该公司当年实现销售收入50 000 000元。税法规定，企业发生的业务宣传费支出，不超过当年销售收入15%的部分，准予税前扣除；超过部分，准予结转以后年度税前扣除。
分析：
1.20×9年度当期应交所得税 应纳税所得额=16 100 000-4 200 000-200 000-200 000-500 000+100 000+（8 000 000-50 000 000×15%）=11 600 000（元）
应交所得税=11 600 000×25%=2 900 000（元） 2.20×9年度递延所得税
该公司20×9年12月31日有关资产、负债的账面价值、计税基础及相应的暂时性差异如表16-4所示。
递延所得税费用=（600 000×25%-100 000）-[（400 000+400 000+500 000）×25%-（150 000+200 000+1 050 000）]=1 125 000（元）
3.利润表中应确认的所得税费用
所得税费用=2 900 000+1 125 000=4 025 000（元）
借：所得税费用 4 025 000 贷：应交税费——应交所得税 2 900 000 递延所得税资产 1 075 000 递延所得税负债 50 000 借：其他综合收益 100 000 贷：递延所得税资产 100 000
【例题•单选题】2011年12月31日，甲公司因交易性金融资产和可供出售金融资产的公允价值变动，分别确认了10万元的递延所得税资产和20万元的递延所得税负债。甲公司当期应交所得税的金额为150万元。假定不考虑其他因素，该公司2011年度利润表“所得税费用”项目应列示的金额为（ ）万元。（2012年）
A.120 B.140
C.160 D.180 【答案】B
【解析】本题相关会计分录如下：
借：所得税费用 140 递延所得税资产 10 贷：应交税费——应交所得税 150 借：其他综合收益 20 贷：递延所得税负债 20
注意可供出售金融资产公允价值变动确认的递延所得税对应的是其他综合收益，而不是所得税费用。
四、合并财务报表中因抵销未实现内部交易损益产生的递延所得税
企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适 用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
企业在编制合并财务报表时，按照合并报表的编制原则，应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销。因此，对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其在所属的企业个别资产负债表中的价值会不同，并进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同，从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度，应当确认该暂时性差异的所得税影响。 【教材例16-18】甲公司拥有乙公司60%有表决权股份，能够控制乙公司财务和经营决策。20×8年10月，甲公司将本公司生产的一批产品出售给乙公司，不含增值税销售价格为6 000 000元，成本为3 600 000元。至20×8年12月31日，乙公司尚未将该批产品对外出售。甲公司、乙公司适用的所得税税率均为25%。税法规定，企业取得的存货以历史成本作为计税基础。假定本例中从合并财务报表角度在未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异。
甲公司在编制合并财务报表时，应进行以下抵销处理：
借：营业收入 6 000 000 贷：营业成本 3 600 000 存货 2 400 000 进行上述抵销后，因上述内部交易产生的存货项目账面价值为3 600 000元，在其所属纳税主体(乙公司)的计税基础为6 000 000元，应当在合并财务报表中
确认相关的所得税影响：
借：递延所得税资产 600 000 [（6 000 000-3 600 000）×25%] 贷：所得税费用 600 000
【例题•单选题】甲公司拥有乙公司80%有表决权资本，能够对乙公司实施控制。2015年6月，甲公司向乙公司销售一批商品，成本为800万元，售价为1 000万元，2015年12月31日，乙公司将上述商品对外销售40%，甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25%。2015年12月31日合并财务报表中应确认的递延所得税资产为（ ）万元。
A.200 B.80
C.30 D.20 【答案】C 【解析】合并财务报表中应确认的递延所得税资产=（1 000-800）×60%×25%=30（万元）。 五、所得税的列报
企业对所得税的核算结果，除利润表中列示的所得税费用以外，在资产负债表中形成的应交税费（应交所得税）以及递延所得税资产和递延所得税负债应当遵循准则规定进行列报。其中，递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产
负债表中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示，同时还应在附注中披露与所得税有关的信息。
一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与当期所得税负债及递延所得税资产与递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。
第三节 所得税费用的确认和计量
三、所得税费用
【教材例16-17】丁公司20×9年年初的递延所得税资产借方余额为1 900 000元，递延所得税负债贷方余额为100 000元，具体构成项目如表16-3所示：
该公司20×9年度利润表中利润总额为16 100 000元，适用的所得税税率为25%，预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，未来期间能够产生足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。该公司20×9年发生的有关相关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：
（1）年末转回应收账款坏账准备200 000元。根据税法规定，转回的坏账损失不计入应纳税所得额。
（2）年末根据交易性金融资产公允价值变动确认公允价值变动收益200 000元。根据税法规定，交易性金融资产公允价值变动收益不计入应纳税所得额。
（3）年末根据可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益400 000元。根据税法规定，可供出售金融资产公允价值变动金额不计入应纳税所得额。 （4）当年实际支付产品保修费用500 000元，冲减前期确认的相关预计负债；当年又确认产品保修费用100 000元，增加相关预计负债。根据税法规定，实际支付的产品保修费用允许税前扣除。但预计的产品保修费用不允许税前扣除。
（5）当年发生业务宣传费8 000 000元，至年末尚未支付。该公司当年实现销售收入50 000 000元。税法规定，企业发生的业务宣传费支出，不超过当年销售收入15%的部分，准予税前扣除；超过部分，准予结转以后年度税前扣除。
分析：
1.20×9年度当期应交所得税 应纳税所得额=16 100 000-4 200 000-200 000-200 000-500 000+100 000+（8 000 000-50 000 000×15%）=11 600 000（元）
应交所得税=11 600 000×25%=2 900 000（元） 2.20×9年度递延所得税
该公司20×9年12月31日有关资产、负债的账面价值、计税基础及相应的暂时性差异如表16-4所示。
递延所得税费用=（600 000×25%-100 000）-[（400 000+400 000+500 000）×25%-（150 000+200 000+1 050 000）]=1 125 000（元）
3.利润表中应确认的所得税费用
所得税费用=2 900 000+1 125 000=4 025 000（元）
借：所得税费用 4 025 000 贷：应交税费——应交所得税 2 900 000 递延所得税资产 1 075 000 递延所得税负债 50 000 借：其他综合收益 100 000 贷：递延所得税资产 100 000
【例题•单选题】2011年12月31日，甲公司因交易性金融资产和可供出售金融资产的公允价值变动，分别确认了10万元的递延所得税资产和20万元的递延所得税负债。甲公司当期应交所得税的金额为150万元。假定不考虑其他因素，该公司2011年度利润表“所得税费用”项目应列示的金额为（ ）万元。（2012年）
A.120 B.140
C.160 D.180 【答案】B
【解析】本题相关会计分录如下：
借：所得税费用 140 递延所得税资产 10 贷：应交税费——应交所得税 150 借：其他综合收益 20 贷：递延所得税负债 20
注意可供出售金融资产公允价值变动确认的递延所得税对应的是其他综合收益，而不是所得税费用。
四、合并财务报表中因抵销未实现内部交易损益产生的递延所得税
企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适 用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。
企业在编制合并财务报表时，按照合并报表的编制原则，应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销。因此，对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其在所属的企业个别资产负债表中的价值会不同，并进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同，从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度，应当确认该暂时性差异的所得税影响。 【教材例16-18】甲公司拥有乙公司60%有表决权股份，能够控制乙公司财务和经营决策。20×8年10月，甲公司将本公司生产的一批产品出售给乙公司，不含增值税销售价格为6 000 000元，成本为3 600 000元。至20×8年12月31日，乙公司尚未将该批产品对外出售。甲公司、乙公司适用的所得税税率均为25%。税法规定，企业取得的存货以历史成本作为计税基础。假定本例中从合并财务报表角度在未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异。
甲公司在编制合并财务报表时，应进行以下抵销处理：
借：营业收入 6 000 000 贷：营业成本 3 600 000 存货 2 400 000 进行上述抵销后，因上述内部交易产生的存货项目账面价值为3 600 000元，在其所属纳税主体(乙公司)的计税基础为6 000 000元，应当在合并财务报表中
确认相关的所得税影响：
借：递延所得税资产 600 000 [（6 000 000-3 600 000）×25%] 贷：所得税费用 600 000
【例题•单选题】甲公司拥有乙公司80%有表决权资本，能够对乙公司实施控制。2015年6月，甲公司向乙公司销售一批商品，成本为800万元，售价为1 000万元，2015年12月31日，乙公司将上述商品对外销售40%，甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25%。2015年12月31日合并财务报表中应确认的递延所得税资产为（ ）万元。
A.200 B.80
C.30 D.20 【答案】C 【解析】合并财务报表中应确认的递延所得税资产=（1 000-800）×60%×25%=30（万元）。 五、所得税的列报
企业对所得税的核算结果，除利润表中列示的所得税费用以外，在资产负债表中形成的应交税费（应交所得税）以及递延所得税资产和递延所得税负债应当遵循准则规定进行列报。其中，递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产
负债表中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示，同时还应在附注中披露与所得税有关的信息。
一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与当期所得税负债及递延所得税资产与递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。