作者：陈少英
法学家 1996年06期
一、“征纳双方法律地位不平等”若干理论的澄清
迄今为止，几乎所有的税收理论和教科书都众口一词地认为：税法的主体，即代表国家行使税权的税务机关和纳税人的法律地位是不平等的。“征税主体享有单方面的征收权利，其义务不过是正确地行使征税权利，权利大于义务；而纳税主体则只负有单方面的缴纳税款的义务，其享有的权利也只是正确地履行纳税义务，义务大于权利。”〔1〕这种理论无疑有助于强化税务机关的法律地位，增强税法的刚性和征管力度，但它却给一些税务机关和办税人员以“税法执行者”自居，无视纳税人的法律地位提供了理论依据。
笔者认为，“征纳双方法律地位不平等”理论观点的识障主要在于：
1.把税收法律关系当做税务行政关系的简单描述，混淆了社会地位与法律地位的区别。所谓税务行政关系，是指税务机关在行使其职权过程中发生的各种社会关系。在税务行政关系中，税务机关是以国家的名义，以管理者的身份出现的；纳税人则是以被管理者的身份参加的。国家在社会公共事务的管理中具有至高无上的权威，因此，税务机关对纳税人来说处于优越的地位。这种优越性具体表现为：其一，税务机关处于固定不变的主动地位，享有许多税收管理权，一切意思表示、指示命令等均由之发出、实行，而纳税人始终不过是纯粹的客体而已。其二，税务机关处于绝对的支配地位，在其行使职权、依法作出税收征管行为时，具有自主决断的权限，无须征得纳税人同意。其三，税务机关处于决定地位，税务行政行为一经作出，则具有不可置否的执行效力，即使在复议和行政诉讼期间，也不能停止执行。
税收法律关系，则是指税务机关与纳税人之间依照税收法律法规产生的税收权义关系。它的根本性质在于：其一，在税收法律关系中，征纳双方具有各自意志存在基础上的一致。其二，在税收法律关系中，不是一种完全单向性的支配关系，即是说，纳税人在一般情况下是被支配者，但在某些特定场合又可能转化为支配者。如对税收方面不明白的问题，纳税人可要求税务机关给予解答；有关生产经营的情况，可要求税务机关负责保密。这实际上含有“支配”意思，税务机关只能无条件地服从“命令”。由此可见，在税收法律关系中，征纳双方的支配与被支配关系具有双向性，即允许角色相互换位。其三，在税收法律关系中，主动和被动是相对的，并不存在绝对的主动者和被动者。对税务机关来说，它既是税收征管者，又是提供服务者、接受监督制约者；而纳税人既是接受管理者，也是享受服务者、实行监督制约者。在日常税收征管中，税务机关可以主动要求纳税人如此这般，纳税人也可以主动要求税务机关如此这般。当纳税人遇到不可抗力，符合税法减免税规定时，可主动要求减免。此外，税务机关在税务执法过程中可能是主动的，到了税务行政诉讼程序中又可能是被动的。
由上所述，不难得出结论：如果把税收法律关系仅仅解释为或使之成为税务行政关系的法律化，那是不合理的。纵观现代行政法产生的原因、背景及历史发展，其根本宗旨和意义是要把税务行政关系民主化。当然，不可否认，在税收法律关系中，的确存在或者说保留有某些税务行政关系中所体现的“不平等”特征，不象一般民事法律关系那样，其主体双方权利义务的设立与分配几乎完全对等均衡，而是税务机关享有较多的指挥命令权乃至行政特权。但这仅仅是一种建立于平等基础之上的有限的“不平等”，不能把这种“不平等”的表象作为一种本质加以肯定。因为这里的“不平等”实际是为实现最终的平等而使用的手段，况且它并非是唯一的手段。
2.以民事法律关系中双方当事人权利义务的对等性作为衡量税收法律关系中征纳双方法律地位的尺度，忽略了两种法律关系的不同性质。如前所述，税务机关在税务行政关系中处于“优越”的地位，法律赋予它税务执法权，从而使税务机关成为“权力主体”，纳税人则成为“义务主体”。换言之，当纳税人不履行或不正确履行义务时，税务机关可以径行行使以下权力：（1）推定有效权；（2）获得社会协助权； （3）自由裁量权；（4）自行采取税收保全措施权；（5）自行强制执行权。相反，当税务机关不履行或不正确履行义务，甚至出现违法行为给纳税人造成损害时，纳税人也不能自行否定税务机关行政行为的效力，不能加以抵制，更没有强制变更权，而只能通过行政复议或行政诉讼来维护自己的权益。这种不对等性，是显而易见的。
然而，在税务行政诉讼法律关系中，当事人双方的权利义务也是不对等的，作为被告的税务机关，其义务多一些，即法律对税务机关的限制性规定多一些。这些规定主要有：（1 ）税务机关只能以被告身份出现，税务行政纠纷的另一方当事人则只能以原告身份出现，而且税务机关不享有起诉权和反诉权；（2）税务机关负有举证责任， 它如果举不出充分的事实根据和合适的法律依据来支持其具体行政行为，就只能败诉。
可以看出，在税收法律关系中，税务机关享有许多特权，较纳税人处于“优越”的地位”；而在税务行政诉讼法律关系中，纳税人处于相对优越的地位，税务机关负有较多的义务。这样就保证了税务机关与纳税人之间实际上的法律平等地位。由此笔者认为：在社会生活中，客观上存在着不对等性，法律对当事人权利义务的设立也就不同，从而形成当事人双方权利义务的“不对等性”。但这并不等于说，在这种情况下，法律关系的当事人在法律地位上也必然是不平等的。
3.用税收强制性、无偿性的特征，作为“征纳双方法律地位不平等”是税收法律关系特征的理论根据，未免乏力。不少教科书都这样认为，国家权力和法律制度“对国有经济、集体经济、个体经济、中外合资企业和外国企业进行强制性的财政分配……所以就形成了国家和国家代表机关享有决定性的权利，可以单方面决定产生、变更、停止征纳的权利和义务关系”。〔2〕“在民事法律关系中， 双方主体的法律地位是平等的，实行的是等价交换”，而“税收是国家无偿地向自然人和法人征收实物或货币，税收法律关系的主体一方——国家或代表国家的税务机关有按税法规定无偿地向纳税人征收税款的权利，而没有相应的义务；税收法律关系主体的另一方——纳税人则只有按时足额地向税务机关履行纳税义务，而不能取得相应的权利”。〔3〕其它类似上述的观点，尽管在表述上不尽相同，但概括起来也不外乎是说，税收强制性和无偿性的特征，赋予了税收法律关系中征纳双方法律地位不平等这一特征。
其实，我们只要略作分析就会发现，税收的强制性至少包括两方面的含义：其一，国家征税是以社会管理者身份凭借政治权力进行的。这里所说的税收的强制性，只是说明国家征税是以什么身份来进行的，即国家征税不是以财产所有者的身份凭借财产所有权进行的，而是以超财产所有权的政治权力进行的。税务机关作为国家的一个执法机关，在执法即征税过程中当然具有强制性。但所执行的“法”，是人民意志的产物，是人民权力的体现，税务机关并不能随意决定产生、变更、停止征纳的权利义务关系。我们更不能对强制性作歪曲或庸俗的解释，即不能以纳税人向国家纳税是出于被迫来解释税收的强制性特征，并以此作为“征纳双方法律地位不平等”的根据。其二，国家征税和纳税人纳税必须以法律形式加以规范和制约。征税人要依法征税，纳税人要依法纳税，违背税法都要受到法律的制裁，从这个意义上讲，强制性就是法律的制约性。这是税收法定主义原则的集中体现，建立在这一原则基础上的税收法律关系，征纳双方的法律地位应该是平等的。
至于税收的无偿性特征，有的学者称之为“非直接偿还性”。它“首先肯定国家税收收入是用于满足公共需要的，而公共需要的利益是纳税人共同享受的。因此，从这个意义上说，税收和其它分配范畴如利润对资本的使用，工资对劳动力的付出等一样，也具有偿还性。”〔4〕。但对具体纳税人来说，税收偿还是非直接的，主要表现为纳税人纳税和享受公共需要在量上没有直接的对等关系，这就容易使纳税人产生误解，把纳税看成额外负担，以至出现逃避税行为，从而使传统理论要把纳税人置于不平等的地位。实际上，从法学意义上讲，义务是和权利相对应的，社会成员既然有权享受国家举办的公共事业的利益，相应地就必须要承担向国家缴纳公共费用的义务，即纳税的义务。“在一个社会，无论权利和义务怎样分配，不管每个社会成员具体享有的权利和承担的义务怎样不等，也不管规定权利和规定义务的法条是否相等，在数量关系上，权利与义务总是等值或等额的。”〔5〕因此， 纳税人与税务机关之间的权利和义务从根本上讲是对等的，其法律地位也应该与税务机关相平等。
二、确立纳税人与税务机关法律地位平等性一面的几点建议
在“征纳双方法律地位不平等”观念的影响下，一些税务机关和办税人员无视纳税人的法律地位，损害了他们在纳税人心中的形象，引起了纳税人的不满。特别是当纳税人的权益受到损失又得不到正确处理时，纳税人便失去了对国家税收的信任和支持。同时“封闭办税”给税收蒙上了神秘色彩，纳税人无从知道税收政策法规及自己的合法权益，无从知道所缴税款的去向用途。在没能正确理解税收意义的情况下，纳税被视为强加的负担，一些纳税人“谈税色变”，这种逆反心理不能不说是导致偷逃税收的一个原因。
由此可见，纳税人的法律地位问题亟待解决，但就我国现实来看，尊重纳税人的合法权益，进而提高其法律地位并非易事，当务之急是要更新理论，改进宣传，强化法制。
1.更新理论，改变人们的传统观念
在我国法学界，探讨纳税人与税务机关之间法律地位的平等性问题，一直被视为畏途。分析其社会历史原因，有以下几点：第一，长期以来，伴随着计划经济体制，我国在财税管理方面实行的是高度集中的财政管理体制。计划经济体制的结果必然导致企业是政府的附庸，最终成为与一般国有土地、山林、公共设施等无异的行政管理标的物。这种企业同政府的行政隶属关系表现在税收关系上就是：征什么税，怎样征，征多少，税款的去向用途，均无条件地听命于国家及税务机关，纳税人只有缴纳税款的义务。第二，在世界历史上，曾经有贵族分割过君权，有宗教的神权超越君权，有文艺复兴时期的“人权”亵渎过君权，更有资产阶级的民主共和制否定君权。但在旧中国漫长的历史上，封建专制的君主统治从未受到过有力的挑战。时至今日，在我国的行政管理中（税务行政管理当然也不例外），仍保留了专制制度下统治者对被统治者的管制方式。如“长官意志”命令主义，高高在上、无视民主，以言代法、以政策代法等等。人们对这种管理方式似乎已习以为常。基于以上原因，对客观存在于税务机关与纳税人之间的不平等身份、地位，加以消极被动认可，似乎是税收法律关系所能做的唯一选择。于是乎，在税收法律关系中，“征纳双方法律地位不平等”便被固定化和模式化。
当前，社会主义市场经济使一般生产经营者成为享有充分自主自由的市场主体，参与社会的各项经济政治活动，税法已成为国家实现宏观调控的经济手段和法律手段。因此，在法学理论中，必须把平等观念贯穿于税收法律关系中，征纳双方的法律地位不应有谁居主、谁居从以及权势实力大小之分，二者的关系应当建立在相互平等、尊重、诚信的基础上。这就是说，当事人双方在协商一致基础上形成的对价关系，并不是民事法律关系的专利。在税收法律关系中，税务机关享有并行使职权的前提也是纳税人的同意，包括通过税收立法来具体分配双方在税收征纳过程中的权利义务。税务机关行使其职权的范围，不得超过双方的“约定”，即国家宪法和税法所规定的范围。税务职权行使的条件是提供服务并保护纳税人的合法权益，同时承担“违约”诸如不履行义务、滥用权力等的法律责任。
一句话，随着社会主义市场经济体制的建立和完善，“征纳双方法律地位不平等”的理论必须要更新，传统观念要摒弃。
2.改进宣传，增强公民的权利意识
提高纳税人的法律地位，不仅需要改变传统观点，而且还需要改进宣传教育。在西方国家，税收学者宣扬“利益交换论”，即国家为广大国民提供利益和保护需要税收支持，国民也因纳了税而有权要求国家提供各种保护。所以，西方国家公民的权利义务观即公民意识是很强的，这是一种商品经济高度发达条件下培育出来的社会意识。他们在注重自己的选举权、劳动权、受教育权、监督权的同时，也很注重在税收方面的权利；在想方设法赚钱、消费、享受的同时，对于纳税也颇能接受，常为自己是纳税人而自豪。他们一般不认为税是“上面”下达的“课税”，而是平等的权利义务之间的交换。
与他国不同的是，长期以来，我国从依法治税的现实出发，针对纳税人缺少法制观念和纳税意识而注重了纳税义务教育，这是十分必要的。但片面渲染税收的“强制性”、“无偿性”，忽视纳税人的内在因素，即启发纳税人自觉履行纳税义务，视纳税为一种高尚行为。这就使一些人感觉到税收是靠强制力量强加于经济过程的外在因素，纳税成了屈服于政治压力的行为，不是纳税人的需要，从而滋生了偷、逃、抗、骗税的动机。今后应增加“权利意识”的教育，通过宣传教育使纳税人认识到：在我国，人民是国家的主人，国家是代表全体人民利益的，社会主义税收是“取之于民，用之于民”，它体现的是国家、集体与个人在根本利益一致的前提下，整体与局部、宏观与微观的关系，纳税人只要守法纳税，就会给国家、社会和自己带来更大的利益，从而树立科学的税收观，激发“我是纳税人”的自豪感和责任感，增强自我保护能力。同时，要注意表彰那些一贯诚实守法的优秀纳税人，提高他们在社会上的名誉和地位，以其形象影响广大纳税人，倡导良好的纳税道德和社会风尚。
进行宣传教育，不仅要面向纳税人，还要面向税务部门。通过宣传教育，使税务部门文明征税，公开办税，转变工作作风，增强服务意识，以平等的态度对待纳税人。文明征税，优质服务，不仅能树立税务机关的良好形象，还可以使纳税人因地位提高和精神满足而信赖和支持税收工作。坚持并完善公开办税制度，将政策法规交给群众，将税务行政置于群众的监督之下，则可增进相互理解，在融洽和谐的气氛中完成征税行为。总之，通过宣传教育，使全社会都能伴随法制观念的增强而对纳税人的地位问题有一个全新的认识。
3.强化法制，营造良好的纳税环境
世界上的法制国家，都比较重视纳税人的权利，在税法中把征纳双方平等的权利义务作为重要内容予以规定，颁布了诸如《纳税人权利宣言》和《纳税人手册》等法规文件。经济合作与发展组织还规定，其成员国的纳税人有知晓权，即纳税人有权获得税收制度全面运作的最新情报资料，了解他们纳税义务的查定方式以及在依法纳税时得到必要协助，也有权获知自己的各项权利。此外，要求征税机关保守隐私、保守商业秘密等，都是纳税人必不可少的权利。〔6〕在一些国家的税务部门，“提高征税服务质量”已上升为纳税人的一种法定权利，纳税人有权要求税务机关办事公正，礼貌周到，高效廉洁。
我国长期以来对纳税人权益顾及不多，《宪法》第56条只是规定“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务”。1993年1月1日正式施行的《税收征管法》在立法宗旨中，补充规定了“保护纳税人合法权益”的条款，给予纳税人的基本权利有：经济请求权利，税务咨询并得到解答的权利，提出行政复议和诉讼的权利，从而完善了对税务机关的执法制约制度和对纳税人合法权益的保护制度，其特点是注重执法程序和手续的完备。这既可防止用权不当或滥用职权而发生侵权行为，也可避免不必要的征纳矛盾，更重要的是有利于培养和增强税务人员的民主与法制意识，从更高层次上体现对纳税人合法权益的保护。但与国际通行的作法相比，现有保护条款有明显不足，比较笼统含混，不易操作。
我国今后应从法律上进一步明确纳税人享有的权利，如合法避税权、要求延期申报缴纳权、要求减免退税权、了解税收征收依据和程序权、隐私保密权、控告检举权、复议诉讼权、补偿赔偿权、要求礼貌服务权，以及合法、正当、平等保护权和对税款使用动向、开支合理与否的监督权等，并使之具体可行。通过一整套健全的制度、办法及严密的执行程序和相应的配套措施将其充分落实。对落实不够或抵触不落实的，应允许纳税人通过正常渠道反映、申诉，以得到公正处理，真正做到“法律面前人人平等”。
注释：
〔1〕蔡秀云：《新税法教程》中国法制出版社1995年3月第1版， 第38页。
〔2〕刘隆亨：《中国税法概论》北京大学出版社1995年2月第3 版，第75页。
〔3〕蔡秀云：《新税法教程》中国法制出版社1995年3月第1版， 第20页。
〔4〕杨秀琴：《国家税收》中国人民大学出版社1995年4月第1 版，第11页。
〔5〕张文显：《法学基本范畴研究》中国政法大学出版社1993 年3月第1版，第85页。
〔6〕杰佛莱、欧文斯著， 李小全译：《税法的精神：纳税人的权利与义务》，见《广东法学》1992年第3期。
作者介绍：陈少英 山西大学法律系讲师
作者：陈少英
法学家 1996年06期
一、“征纳双方法律地位不平等”若干理论的澄清
迄今为止，几乎所有的税收理论和教科书都众口一词地认为：税法的主体，即代表国家行使税权的税务机关和纳税人的法律地位是不平等的。“征税主体享有单方面的征收权利，其义务不过是正确地行使征税权利，权利大于义务；而纳税主体则只负有单方面的缴纳税款的义务，其享有的权利也只是正确地履行纳税义务，义务大于权利。”〔1〕这种理论无疑有助于强化税务机关的法律地位，增强税法的刚性和征管力度，但它却给一些税务机关和办税人员以“税法执行者”自居，无视纳税人的法律地位提供了理论依据。
笔者认为，“征纳双方法律地位不平等”理论观点的识障主要在于：
1.把税收法律关系当做税务行政关系的简单描述，混淆了社会地位与法律地位的区别。所谓税务行政关系，是指税务机关在行使其职权过程中发生的各种社会关系。在税务行政关系中，税务机关是以国家的名义，以管理者的身份出现的；纳税人则是以被管理者的身份参加的。国家在社会公共事务的管理中具有至高无上的权威，因此，税务机关对纳税人来说处于优越的地位。这种优越性具体表现为：其一，税务机关处于固定不变的主动地位，享有许多税收管理权，一切意思表示、指示命令等均由之发出、实行，而纳税人始终不过是纯粹的客体而已。其二，税务机关处于绝对的支配地位，在其行使职权、依法作出税收征管行为时，具有自主决断的权限，无须征得纳税人同意。其三，税务机关处于决定地位，税务行政行为一经作出，则具有不可置否的执行效力，即使在复议和行政诉讼期间，也不能停止执行。
税收法律关系，则是指税务机关与纳税人之间依照税收法律法规产生的税收权义关系。它的根本性质在于：其一，在税收法律关系中，征纳双方具有各自意志存在基础上的一致。其二，在税收法律关系中，不是一种完全单向性的支配关系，即是说，纳税人在一般情况下是被支配者，但在某些特定场合又可能转化为支配者。如对税收方面不明白的问题，纳税人可要求税务机关给予解答；有关生产经营的情况，可要求税务机关负责保密。这实际上含有“支配”意思，税务机关只能无条件地服从“命令”。由此可见，在税收法律关系中，征纳双方的支配与被支配关系具有双向性，即允许角色相互换位。其三，在税收法律关系中，主动和被动是相对的，并不存在绝对的主动者和被动者。对税务机关来说，它既是税收征管者，又是提供服务者、接受监督制约者；而纳税人既是接受管理者，也是享受服务者、实行监督制约者。在日常税收征管中，税务机关可以主动要求纳税人如此这般，纳税人也可以主动要求税务机关如此这般。当纳税人遇到不可抗力，符合税法减免税规定时，可主动要求减免。此外，税务机关在税务执法过程中可能是主动的，到了税务行政诉讼程序中又可能是被动的。
由上所述，不难得出结论：如果把税收法律关系仅仅解释为或使之成为税务行政关系的法律化，那是不合理的。纵观现代行政法产生的原因、背景及历史发展，其根本宗旨和意义是要把税务行政关系民主化。当然，不可否认，在税收法律关系中，的确存在或者说保留有某些税务行政关系中所体现的“不平等”特征，不象一般民事法律关系那样，其主体双方权利义务的设立与分配几乎完全对等均衡，而是税务机关享有较多的指挥命令权乃至行政特权。但这仅仅是一种建立于平等基础之上的有限的“不平等”，不能把这种“不平等”的表象作为一种本质加以肯定。因为这里的“不平等”实际是为实现最终的平等而使用的手段，况且它并非是唯一的手段。
2.以民事法律关系中双方当事人权利义务的对等性作为衡量税收法律关系中征纳双方法律地位的尺度，忽略了两种法律关系的不同性质。如前所述，税务机关在税务行政关系中处于“优越”的地位，法律赋予它税务执法权，从而使税务机关成为“权力主体”，纳税人则成为“义务主体”。换言之，当纳税人不履行或不正确履行义务时，税务机关可以径行行使以下权力：（1）推定有效权；（2）获得社会协助权； （3）自由裁量权；（4）自行采取税收保全措施权；（5）自行强制执行权。相反，当税务机关不履行或不正确履行义务，甚至出现违法行为给纳税人造成损害时，纳税人也不能自行否定税务机关行政行为的效力，不能加以抵制，更没有强制变更权，而只能通过行政复议或行政诉讼来维护自己的权益。这种不对等性，是显而易见的。
然而，在税务行政诉讼法律关系中，当事人双方的权利义务也是不对等的，作为被告的税务机关，其义务多一些，即法律对税务机关的限制性规定多一些。这些规定主要有：（1 ）税务机关只能以被告身份出现，税务行政纠纷的另一方当事人则只能以原告身份出现，而且税务机关不享有起诉权和反诉权；（2）税务机关负有举证责任， 它如果举不出充分的事实根据和合适的法律依据来支持其具体行政行为，就只能败诉。
可以看出，在税收法律关系中，税务机关享有许多特权，较纳税人处于“优越”的地位”；而在税务行政诉讼法律关系中，纳税人处于相对优越的地位，税务机关负有较多的义务。这样就保证了税务机关与纳税人之间实际上的法律平等地位。由此笔者认为：在社会生活中，客观上存在着不对等性，法律对当事人权利义务的设立也就不同，从而形成当事人双方权利义务的“不对等性”。但这并不等于说，在这种情况下，法律关系的当事人在法律地位上也必然是不平等的。
3.用税收强制性、无偿性的特征，作为“征纳双方法律地位不平等”是税收法律关系特征的理论根据，未免乏力。不少教科书都这样认为，国家权力和法律制度“对国有经济、集体经济、个体经济、中外合资企业和外国企业进行强制性的财政分配……所以就形成了国家和国家代表机关享有决定性的权利，可以单方面决定产生、变更、停止征纳的权利和义务关系”。〔2〕“在民事法律关系中， 双方主体的法律地位是平等的，实行的是等价交换”，而“税收是国家无偿地向自然人和法人征收实物或货币，税收法律关系的主体一方——国家或代表国家的税务机关有按税法规定无偿地向纳税人征收税款的权利，而没有相应的义务；税收法律关系主体的另一方——纳税人则只有按时足额地向税务机关履行纳税义务，而不能取得相应的权利”。〔3〕其它类似上述的观点，尽管在表述上不尽相同，但概括起来也不外乎是说，税收强制性和无偿性的特征，赋予了税收法律关系中征纳双方法律地位不平等这一特征。
其实，我们只要略作分析就会发现，税收的强制性至少包括两方面的含义：其一，国家征税是以社会管理者身份凭借政治权力进行的。这里所说的税收的强制性，只是说明国家征税是以什么身份来进行的，即国家征税不是以财产所有者的身份凭借财产所有权进行的，而是以超财产所有权的政治权力进行的。税务机关作为国家的一个执法机关，在执法即征税过程中当然具有强制性。但所执行的“法”，是人民意志的产物，是人民权力的体现，税务机关并不能随意决定产生、变更、停止征纳的权利义务关系。我们更不能对强制性作歪曲或庸俗的解释，即不能以纳税人向国家纳税是出于被迫来解释税收的强制性特征，并以此作为“征纳双方法律地位不平等”的根据。其二，国家征税和纳税人纳税必须以法律形式加以规范和制约。征税人要依法征税，纳税人要依法纳税，违背税法都要受到法律的制裁，从这个意义上讲，强制性就是法律的制约性。这是税收法定主义原则的集中体现，建立在这一原则基础上的税收法律关系，征纳双方的法律地位应该是平等的。
至于税收的无偿性特征，有的学者称之为“非直接偿还性”。它“首先肯定国家税收收入是用于满足公共需要的，而公共需要的利益是纳税人共同享受的。因此，从这个意义上说，税收和其它分配范畴如利润对资本的使用，工资对劳动力的付出等一样，也具有偿还性。”〔4〕。但对具体纳税人来说，税收偿还是非直接的，主要表现为纳税人纳税和享受公共需要在量上没有直接的对等关系，这就容易使纳税人产生误解，把纳税看成额外负担，以至出现逃避税行为，从而使传统理论要把纳税人置于不平等的地位。实际上，从法学意义上讲，义务是和权利相对应的，社会成员既然有权享受国家举办的公共事业的利益，相应地就必须要承担向国家缴纳公共费用的义务，即纳税的义务。“在一个社会，无论权利和义务怎样分配，不管每个社会成员具体享有的权利和承担的义务怎样不等，也不管规定权利和规定义务的法条是否相等，在数量关系上，权利与义务总是等值或等额的。”〔5〕因此， 纳税人与税务机关之间的权利和义务从根本上讲是对等的，其法律地位也应该与税务机关相平等。
二、确立纳税人与税务机关法律地位平等性一面的几点建议
在“征纳双方法律地位不平等”观念的影响下，一些税务机关和办税人员无视纳税人的法律地位，损害了他们在纳税人心中的形象，引起了纳税人的不满。特别是当纳税人的权益受到损失又得不到正确处理时，纳税人便失去了对国家税收的信任和支持。同时“封闭办税”给税收蒙上了神秘色彩，纳税人无从知道税收政策法规及自己的合法权益，无从知道所缴税款的去向用途。在没能正确理解税收意义的情况下，纳税被视为强加的负担，一些纳税人“谈税色变”，这种逆反心理不能不说是导致偷逃税收的一个原因。
由此可见，纳税人的法律地位问题亟待解决，但就我国现实来看，尊重纳税人的合法权益，进而提高其法律地位并非易事，当务之急是要更新理论，改进宣传，强化法制。
1.更新理论，改变人们的传统观念
在我国法学界，探讨纳税人与税务机关之间法律地位的平等性问题，一直被视为畏途。分析其社会历史原因，有以下几点：第一，长期以来，伴随着计划经济体制，我国在财税管理方面实行的是高度集中的财政管理体制。计划经济体制的结果必然导致企业是政府的附庸，最终成为与一般国有土地、山林、公共设施等无异的行政管理标的物。这种企业同政府的行政隶属关系表现在税收关系上就是：征什么税，怎样征，征多少，税款的去向用途，均无条件地听命于国家及税务机关，纳税人只有缴纳税款的义务。第二，在世界历史上，曾经有贵族分割过君权，有宗教的神权超越君权，有文艺复兴时期的“人权”亵渎过君权，更有资产阶级的民主共和制否定君权。但在旧中国漫长的历史上，封建专制的君主统治从未受到过有力的挑战。时至今日，在我国的行政管理中（税务行政管理当然也不例外），仍保留了专制制度下统治者对被统治者的管制方式。如“长官意志”命令主义，高高在上、无视民主，以言代法、以政策代法等等。人们对这种管理方式似乎已习以为常。基于以上原因，对客观存在于税务机关与纳税人之间的不平等身份、地位，加以消极被动认可，似乎是税收法律关系所能做的唯一选择。于是乎，在税收法律关系中，“征纳双方法律地位不平等”便被固定化和模式化。
当前，社会主义市场经济使一般生产经营者成为享有充分自主自由的市场主体，参与社会的各项经济政治活动，税法已成为国家实现宏观调控的经济手段和法律手段。因此，在法学理论中，必须把平等观念贯穿于税收法律关系中，征纳双方的法律地位不应有谁居主、谁居从以及权势实力大小之分，二者的关系应当建立在相互平等、尊重、诚信的基础上。这就是说，当事人双方在协商一致基础上形成的对价关系，并不是民事法律关系的专利。在税收法律关系中，税务机关享有并行使职权的前提也是纳税人的同意，包括通过税收立法来具体分配双方在税收征纳过程中的权利义务。税务机关行使其职权的范围，不得超过双方的“约定”，即国家宪法和税法所规定的范围。税务职权行使的条件是提供服务并保护纳税人的合法权益，同时承担“违约”诸如不履行义务、滥用权力等的法律责任。
一句话，随着社会主义市场经济体制的建立和完善，“征纳双方法律地位不平等”的理论必须要更新，传统观念要摒弃。
2.改进宣传，增强公民的权利意识
提高纳税人的法律地位，不仅需要改变传统观点，而且还需要改进宣传教育。在西方国家，税收学者宣扬“利益交换论”，即国家为广大国民提供利益和保护需要税收支持，国民也因纳了税而有权要求国家提供各种保护。所以，西方国家公民的权利义务观即公民意识是很强的，这是一种商品经济高度发达条件下培育出来的社会意识。他们在注重自己的选举权、劳动权、受教育权、监督权的同时，也很注重在税收方面的权利；在想方设法赚钱、消费、享受的同时，对于纳税也颇能接受，常为自己是纳税人而自豪。他们一般不认为税是“上面”下达的“课税”，而是平等的权利义务之间的交换。
与他国不同的是，长期以来，我国从依法治税的现实出发，针对纳税人缺少法制观念和纳税意识而注重了纳税义务教育，这是十分必要的。但片面渲染税收的“强制性”、“无偿性”，忽视纳税人的内在因素，即启发纳税人自觉履行纳税义务，视纳税为一种高尚行为。这就使一些人感觉到税收是靠强制力量强加于经济过程的外在因素，纳税成了屈服于政治压力的行为，不是纳税人的需要，从而滋生了偷、逃、抗、骗税的动机。今后应增加“权利意识”的教育，通过宣传教育使纳税人认识到：在我国，人民是国家的主人，国家是代表全体人民利益的，社会主义税收是“取之于民，用之于民”，它体现的是国家、集体与个人在根本利益一致的前提下，整体与局部、宏观与微观的关系，纳税人只要守法纳税，就会给国家、社会和自己带来更大的利益，从而树立科学的税收观，激发“我是纳税人”的自豪感和责任感，增强自我保护能力。同时，要注意表彰那些一贯诚实守法的优秀纳税人，提高他们在社会上的名誉和地位，以其形象影响广大纳税人，倡导良好的纳税道德和社会风尚。
进行宣传教育，不仅要面向纳税人，还要面向税务部门。通过宣传教育，使税务部门文明征税，公开办税，转变工作作风，增强服务意识，以平等的态度对待纳税人。文明征税，优质服务，不仅能树立税务机关的良好形象，还可以使纳税人因地位提高和精神满足而信赖和支持税收工作。坚持并完善公开办税制度，将政策法规交给群众，将税务行政置于群众的监督之下，则可增进相互理解，在融洽和谐的气氛中完成征税行为。总之，通过宣传教育，使全社会都能伴随法制观念的增强而对纳税人的地位问题有一个全新的认识。
3.强化法制，营造良好的纳税环境
世界上的法制国家，都比较重视纳税人的权利，在税法中把征纳双方平等的权利义务作为重要内容予以规定，颁布了诸如《纳税人权利宣言》和《纳税人手册》等法规文件。经济合作与发展组织还规定，其成员国的纳税人有知晓权，即纳税人有权获得税收制度全面运作的最新情报资料，了解他们纳税义务的查定方式以及在依法纳税时得到必要协助，也有权获知自己的各项权利。此外，要求征税机关保守隐私、保守商业秘密等，都是纳税人必不可少的权利。〔6〕在一些国家的税务部门，“提高征税服务质量”已上升为纳税人的一种法定权利，纳税人有权要求税务机关办事公正，礼貌周到，高效廉洁。
我国长期以来对纳税人权益顾及不多，《宪法》第56条只是规定“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务”。1993年1月1日正式施行的《税收征管法》在立法宗旨中，补充规定了“保护纳税人合法权益”的条款，给予纳税人的基本权利有：经济请求权利，税务咨询并得到解答的权利，提出行政复议和诉讼的权利，从而完善了对税务机关的执法制约制度和对纳税人合法权益的保护制度，其特点是注重执法程序和手续的完备。这既可防止用权不当或滥用职权而发生侵权行为，也可避免不必要的征纳矛盾，更重要的是有利于培养和增强税务人员的民主与法制意识，从更高层次上体现对纳税人合法权益的保护。但与国际通行的作法相比，现有保护条款有明显不足，比较笼统含混，不易操作。
我国今后应从法律上进一步明确纳税人享有的权利，如合法避税权、要求延期申报缴纳权、要求减免退税权、了解税收征收依据和程序权、隐私保密权、控告检举权、复议诉讼权、补偿赔偿权、要求礼貌服务权，以及合法、正当、平等保护权和对税款使用动向、开支合理与否的监督权等，并使之具体可行。通过一整套健全的制度、办法及严密的执行程序和相应的配套措施将其充分落实。对落实不够或抵触不落实的，应允许纳税人通过正常渠道反映、申诉，以得到公正处理，真正做到“法律面前人人平等”。
注释：
〔1〕蔡秀云：《新税法教程》中国法制出版社1995年3月第1版， 第38页。
〔2〕刘隆亨：《中国税法概论》北京大学出版社1995年2月第3 版，第75页。
〔3〕蔡秀云：《新税法教程》中国法制出版社1995年3月第1版， 第20页。
〔4〕杨秀琴：《国家税收》中国人民大学出版社1995年4月第1 版，第11页。
〔5〕张文显：《法学基本范畴研究》中国政法大学出版社1993 年3月第1版，第85页。
〔6〕杰佛莱、欧文斯著， 李小全译：《税法的精神：纳税人的权利与义务》，见《广东法学》1992年第3期。
作者介绍：陈少英 山西大学法律系讲师