收入确认条件

收入确认条件:会计与税法无差异

新《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新准则”)规定,收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。所涉及的收入,包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。 新《中华人民共和国企业所得税法》规定,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。主要包括:

(一)销售货物收入;

(二)提供劳务收入;

(三)转让财产收入;

(四)股息、红利等权益性投资收益;

(五)利息收入;

(六)租金收入;

(七)特许权使用费收入;

(八)接受捐赠收入;

(九)其他收入。

差异分析:会计规定的收入,主要是指主营业务收入和其他业务收入,而税法规定的收入,是指所有能够增加应纳税所得额的项目,除包括会计确认的主营业务收入和其他业务收入外,还包括会计确认的营业外收入、投资收益等项目。如《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称〈实施条例〉)规定,转让财产收入,是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。而会计对于转让固定资产和无形资产收入,应当计入营业外收入。

税法规定的销售货物收入、提供劳务收入、转让财产(不包括固定资产和无形资产)收入、租金收入和特许权使用费收入,与会计确认的主营业务收入相对应。税法规定的股息、红利等权益性投资收益和利息收入,与会计确认的投资收益相对应;税法规定的固定资产和无形资产转让收入、现金资产溢余收入、接受捐赠收入,以及其他收入中的债务重组收入、违约金收入、补贴收入、确实无法偿付的应付款项等,与会计确认的营业外收入相对应。

对于存货溢余,会计应冲减管理费用,而税法应作为收入,两者的最终影响是相同的,不需要进行纳税调整。对于固定资产溢余,会计应当视同重大会计差错调整以前年度损益,而税法应确认为当期收入,即应当调增当期应纳税所得额。对于汇兑收益,会计应冲减财务费用,而税法应作为收入。对于已作坏账损失处理后又收回的应收款项,会计应当冲回坏账准备,而税法应作为收入。

二、确认条件

新准则规定,销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:

(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;

(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;

(三)收入的金额能够可靠地计量;

(四)相关的经济利益很可能流入企业;

(五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

新税法及其《实施条例》对销售商品收入未作明确规定。

差异分析:因为税法未对收入的确认条件作专门规定,因此,在大多数情况下,会计与税法确认收入的条件是相同的。税法在确定收入时需要注意以下几点:

1、会计确认收入时需要考虑谨慎性原则,而税法确认收入不考虑谨慎性原则,如果会计在确认收入时因考虑谨慎性原则而减计收入的,在申报企业所得税时,应当调增应纳税所得额。

2、对于不具备商业实质或者公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换,会计不确认收入,而税法必须确认收入。

3、对于会计按照“实质重于形式”原则确认的收入(如售后回购、售后回租),税法有可能应当按照“形式重于实质”的原则确认收入,即应当分解为销售和购进(回租)两笔经济业务进行税务处理。

例1:A公司于2008年12月1日接受一项安装任务,安装期为3个月,合同总收入600万元。至年底已预收安装费440万元,实际发生安装费用280万元(假设均为职工薪酬),估计至完工还会发生120万元。A公司2008年12月账务处理如下:

当月完工进度:280万元÷(280万元+120万元)×100%=70%

①预收劳务款

借:银行存款 4400000

贷:预收账款 4400000

②发生劳务成本

借:劳务成本 2800000

贷:应付职工薪酬 2800000

③确认收入并结转成本

借:预收账款 4200000(6000000×70%)

贷:主营业务收入 4200000

借:主营业务成本 2800000

贷:劳务成本 2800000

差异分析:上述会计处理与税法规定完全相同,不存在差异。需要注意的是,会计确认完工进度的方法有以下3种:

1、按已完工作量占全部工作量的比例确定完工程度;

2、按已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例确定完工程度;

3、按已经发生的成本占估计总成本的比例确定完工程度。

由于税法对于完工程度的确认方法未作明确规定,因此应当视为会计与税法无差异,即税法对上述3种完工程度的确认方法均应当认可。

例2:承例1,A公司认为交易中未来将发生的成本不能可靠地计量,预计已经发生的劳务成本全部能够得到补偿。A公司2008年度账务处理如下:

①、②账务处理同例1。

③确认收入并结转成本

借:预收账款 2800000

贷:主营业务收入 2800000

借:主营业务成本 2800000

贷:劳务成本 2800000

差异分析:税法在确认收入时,不考虑谨慎性原则,即仍应当按照完工进度确认收入。假设本例中税务机关核定的完工进度为60%,那么在申报企业所得税时应确认的收入为36万元(60万元×60%),A公司应调增应纳税所得额8万元(36万元-28万元)。

三、确认时间

新准则规定,下列商品销售通常按规定的时点确认为收入,有证据表明不满足收入确认条件的除外:

1、销售商品采用托收承付方式的,在办妥托收手续时确认收入。

2、销售商品采用预收款方式的,在发出商品时确认收入,预收的货款应确认为负债。

3、销售商品需要安装和检验的,在购买方接受商品以及安装和检验完毕前,不确认收入,待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单,可在发出商品时确认收入。

4、销售商品采用以旧换新方式的,销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入,回收的商品作为购进商品处理。

5、销售商品采用支付手续费方式委托代销的,在收到代销清单时确认收入。

《实施条例》规定,利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。特许权使用费收入,按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。接受捐赠收入,按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现;企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。采取产品分成方式取得收入的,按照企业分得产品的日期确认收入的实现。

差异分析:1、对于收入确认时间,如果税法未作明确规定,则应当视为会计与税法无差异。

2、对于利息收入,会计一般按权责发生制确认收入(即使某一年度未付息,仍应当确认利息收入)。税法按合同约定的付息日期确认收入(到付息日,未收到利息也应确认收入),这一规定与权责发生制原则和收付实现制原则均不一致,同时也造成了会计与税法确认收入的差异。如企业的一项长期债权投资,合同约定在到期日一次性还本付息,会计处理时应当按权责发生制分期确认利息收入,而税务处理时平时不确认利息收入,当债权到期时,一次性确认利息收入。对会计平时确认的利息收入应当调减应纳税所得额,于到期日再调增应纳税所得额。

3、对于租金收入(指经营租赁),会计应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入,如果其他方法更合理,也可以采用其他方法。如果出租人提供了免租期,应将租金总额在整个租赁期内按直线法或者其他合理的方法进行分配,免租期内也应确认租赁收入。税法规定租金收入应当在合同约定的支付租金日确认收入。如果会计与税法确认租金收入的时间不一致,则应当进行纳税调整。

4、对于特许权使用费收入,会计规定属于提供设备和其他有形资产的特许权使用费,在交付资产或转移资产所有权时确认收入,属于提供初始及后续服务的特许权使用费,在提供服务时确认收入。而税法规定特许权使用费应当在合同约定的付费日确认收入。如果会计与税法确认收入的时间不一致,则应当进行纳税调整。

5、对于接受捐赠收入(包括接受捐赠固定资产),会计与税法都按照实际收到捐赠资

产的日期确认收入的实现,即不存在差异。

6、对于持续时间超过12个月的建造收入,会计与税法确认收入的时间是基本一致的,但是如果建造合同的结果不能可靠估计,会计在确认收入时考虑了成本收回因素,那么在税务处理时,有可能需要重新核定收入。

7、对于产品分成收入,新准则对于收入确认时间未作明确规定,在一般情况下,会计与税法无差异。

8、对于逾期包装物押金,税法会规定一个“逾期”标准,如果该逾期标准与会计确认的包装物押金不需要退还的时间不一致,那么将形成差异,应当进行纳税调整。需要注意的是,对于税务处理时已经调增应纳税所得额的逾期包装物押金,如果企业以后实际退还押金的,则应当调减应纳税所得额。

9、对于固定资产以外的盘盈收入,会计与税法均在盘盈当期确认收入,对于固定资产盘盈,会计应当调整以前年度损益,而税法仍然确认为当期收入。

[CPA日记03.13] 极具争议的收入确认:电梯销售收入何时确认

——最近在思考收入确认的问题,感觉越来越糊涂。我想,可能准则并不糊涂,而是我自己糊涂,求高人指点!

根据会计准则的规定,在日常经营活动中企业能确认为营业收入的内容可分为如下几类:销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产所有权收入、租赁收入和建造合同收入五类。其中,前三类在《14号-收入》准则中规范;租赁收入在《21号-租赁》准则中规范;建造合同收入则在《15号-建造合同》准则中进行了规范。准则的规定貌似清晰,但我们在实际执行过程中却存在一些问题。

收入类别的边界问题

比如我们经常遇到一些客户,承接了一项工程,这些工程需要用到自己生产的产品,还需要对产品进行软件系统集成,最后还要安装该项产品,最后将工程移交给客户,移交之后还可能对软件按服务年限收取一定的服务费。

对于这个案例,我们到底如何来认定业务的性质,属于是销售产品还是提供劳务或是建造合同,甚至是长期租赁呢?实际上现在很多的系统集成并需要配备软件的企业都存在我所述的问题,另外还有其他很多令人纠结的情况。

比如,销售产品并附有安装义务的合同如果安装时间较长的话,到底是销售合同还是安装劳务合同?准则讲解中举例电梯销售的安装需要安装完毕后才确认为销售收入,但如果电梯安装需要很长时间,是否可分开为先销售电梯在发出存货且对方验收立即确认销售收入,然后安装劳务按照劳务提供进度确认劳务收入?如果合同中有相关分段收费时能否考虑?

比如,软件公司销售为客户的定制软件,是属于销售产品,还是属于提供劳务的合同?我们在九其软件的招股书中发现是被认定为销售商品,但金蝶软件公司招股书则认为是提供劳务。

比如,某公司销售产品,先收回制作成本,然后在以后年度每年以服务费形式分期收款,是应该当作分期收款的商品销售,还是当作未来提供劳务收入,或者是说直接定义为租赁收入?租赁是融资租赁或者是经营租赁?

如此等等,这些东西在我们作审计时常常会碰到,客户有其自己的考虑,甚至经常会随着自己的业绩要求而改变确认方式,当然他们也会按自己的目的去改变合同条款,但交易实质往往并没有任何区别。

收入确认条件的问题

任何一种收入的确认,基本都要满足风险转移、利益很可能流入和所有权与管理权转移三个条件,另外就是收入和成本的可计量。归类之后实质就是交易实质完成和可计量两个问题。

对于交易实质完成的判断,其实不是那么好判断的,在日常中大家常常会用到的标准包括:法律形式和经验判断。法律上会有一些条款,但这些条款哪些是实质条款,哪些是常识条款?比如规定由退货权,在销售货物之后的退货权期间到底能不能因此判断风险义务转移?法律条文和经验常常是不一致的。又比如我前面举例电梯销售,如果合同中规定了电梯款和安装费款,并且按照经验发出电梯都能安装成功,那么发出电梯是否可以确认销售收入?

对于可靠计量的问题,也有一些疑虑。很多时候企业外购产品给客户系统集成后去安装中央控制室,如果当作安装劳务的形式或建造合同形式,确认进度又可能不一致。首先,如果确认为劳务合同的话,那么设备销售款我认为必单独分离出来确认销售收入;如果确认为建造合同的话,设备会进入建造合同总额,但一定不能按照工程成本投入量来确认完工进度,否则完工进度可操纵性太强。

由于很多问题我都没想清楚,可能我这个日记会让一些人本来觉得清楚得,搞得跟我一样糊

涂,我先表示歉意,但我觉得先被我弄糊涂了,如果再有个明白人来指点清理一下,可能大家都会比以前更清楚。

随便说说:

1、比如,销售产品并附有安装义务的合同如果安装时间较长的话,到底是销售合同还是安装劳务合同?准则讲解中举例电梯销售的安装需要安装完毕后才确认为销售收入,但如果电梯安装需要很长时间,是否可分开为先销售电梯在发出存货且对方验收立即确认销售收入,然后安装劳务按照劳务提供进度确认劳务收入?如果合同中有相关分段收费时能否考虑? 很多客户签该类合同的时候,一般都会约定,货到了,签收之后付款如70%,安装完毕25%(或+运行合格后合计),保修期满最后付5%;我认为可以分别销货和安装确认。

2、比如,软件公司销售为客户的定制软件,是属于销售产品,还是属于提供劳务的合同?我们在九其软件的招股书中发现是被认定为销售商品,但金蝶软件公司招股书则认为是提供劳务。

按《企业会计准则应用指南-收入》五提供劳务收入确认条件的具体应用,(三)为特定客户开发软件的收费,在资产负债表日根据开发的完工程度确认收入。

3、比如,某公司销售产品,先收回制作成本,然后在以后年度每年以服务费形式分期收款,是应该当作分期收款的商品销售,还是当作未来提供劳务收入,或者是说直接定义为租赁收入?租赁是融资租赁或者是经营租赁?

我觉得要视先收回制作成本占总应当收款比例确认收入确认条件。如果大部分都收回了,且确实提供了后续服务,那么分别销售商品跟服务费确认。如果仅合同条款规定是服务费收入,但不需要或仅需要提供非常少的服务,那么不应当确认服务费收入。

收入确认:全额和净额?——一个会计问题引发的思考(1)

禁止转载

在百货、零售行业,普遍存在这种销售模式——联销模式,经过分析该业务模式的风险和报酬情况,个人认为这个行业普遍适用了错误的账务处理,乃至于全国都在犯同一个错误。根据某上市公司招股说明书的释义:

联销指供应商提供商品在百货店指定区域设立品牌专柜由百货店营业员及供应商的销售人员共同负责销售。在商品尚未售出的情况下,该商品仍属供应商所有,百货店不承担该商品的跌价损失及其他风险。供应商按售价扣除与百货店约定的分成比例后开具发票给百货店,百货店在商品售出后按企业会计准则的规定通过商品进销差价核算结转毛利。

根据上面的定义,我们不难发现,在连销模式下,百货公司不承担任何与销售、存货等方面

的风险。进一步,根据该公司披露的合同主要条款:

1)公司提供专柜经营所需的场地,供应商提供专柜经营的**系列**品牌商品;

2)供应商须对其经营的合法性及所提供商品的质量负责;

3)商品销售统一使用公司价格牌和销售票据,由公司统一收款;

4)供应商同意保证公司的综合毛利率;

5)收款员由公司派出,销售人员由供应商派出,双方共同管理。

一般而言,供应商在未经本公司事先同意的情况下,不得更改产品的组合,只能经营合同约定品牌的商品,公司定期监察联销的产品组合及销售情况。

从上面的合同条款看,百货公司对销售结果不承担任何责任。那么这种收入怎么确认呢?根据招股书,公司收入确认为:

(1)收入确认原则

1)商品销售(包括联销、购销)收入的确认

公司在售出商品并取得货款或收款凭证时确认收入,具体操作程序如下:

a、营业员销售商品,开出票据到收款员,每天收款员编制《收款员交款单》,将货款及交款单交财务部,联销专柜或营业柜组与收款员进行收款核对,营业员在金额旁签字确认; b、银行每天向财务部门收款,银行卡款由银行划入公司账户,出具进账单,并将回单交至财务部;

c、每天财务部汇总收款员的交款单,核对银行进账单,再与业务信息系统统计的销售金额核对后,以销售汇总清单作收入的账务处理。

显然,百货公司选择将收到的款项全额确认收入,将支付给经销商的分成款作为成本,并开具相应的发票。

这么确认收入对嘛?

根据收入准则,收入有三种形式:购销、劳务和租赁。购销活动,主要用于工业产品的生产销售以及和商品的购销;劳务,一般用于大型建造和建筑,租赁,则是让渡使用权。

我们来分析联销业务涉及各方的经营活动以及风险和报酬。

在联销活动中,百货公司的经营活动为:

建设一个大型的商场、装修,并使其适合商业活动;提供场地,供经销商从事商业活动;开具发票或收据,并负责收款以及划款;

与其自身的购销行为存在明显的差异,表现在:

不承担存货的风险。在购销活动中,公司不仅要承担支付购入存货的成本,还要承担存货丢失、价格减损的风险。

不参与定价过程。在销售环节,百货公司不参与经销商和消费者的议价过程,无法主动获得销售利益。

从上面的定义和业务流程,百货公司之所以能获取收益,在于:

1、提供了劳务场所

2、提供了收款服务

因此,从获得收入的根源来看,收入不是缘于购销活动,而是缘于让渡资产所用权和劳务活动。因此,该公司将联销活动的收入,与购销活动同一核算,并不是合适。

收入确认:全额和净额?——一个会计问题引发的思考(2)

再写完关于收入确认标准之后,感觉还是引起了很多争议,原帖如下

收入确认:全额和净额?——一个会计问题引发的思考(1)

http://club.esnai.com/club/bbs/showannounce.aspx?id=4332569

正如网友所言,在香港上市的连锁企业中,均将联销方式销售确认为净额。

以某上市公司为例,在其上市的招股书中,公司业务有:

We sell merchandise primarily through concessionaire sales and, to a lesser extent, direct sales.Concessionaire sales refer to arrangements under which we allow suppliers of branded goods (called concessionaires) to occupy esignated areas of our stores and sell their merchandise. In return, we receive a commission, expressed as a percentage of the gross sales, from the concessionaires. For direct sales, we source and sell merchandise that we purchase directly. We

also lease designated areas of our stores to operators of businesses that we believe are complementary to, and form part of, the shopping experience at our stores, such as Starbucks, Pizza Hut and Ha¨agen-Dazs.

公司招股书披露合同条款主要如下:

Terms which apply to all standard concessionaires

. representation by concessionaires that their products comply with all laws and applicable quality standards and are required to pay to us an amount as warranty, from which we may make deductions under specified circumstances;

. settlement arrangements;

. arrangements (such as removal of furnishings and fittings) upon end of term;

. our right to deal with any customer complaints at our discretion, and the requirement for concessionaires to cooperate with us in any actions so taken by us;

. provisions relating to operations, such as opening times, receipt of monies from customers through our cashiers only, all goods to be sold must be inspected by us, ensuring security of goods and obtaining of insurance, concessionaires should cooperate in any promotional events we plan and advertising and/or marketing activities of concessionaires must be approved by us in advance; and

. our right to terminate a concessionaire arrangement where such concessionaire has been one of the three worst performing concessionaires in terms of sales for three consecutive months (in our sole judgement) or where the concessionaire commits a breach of any provision of the concessionaire agreement.

根据上述条款,该公司的联销业务与国内其他商场没有任何区别。(作为一家H股公司,虽然其上市地为香港,但其在国内发生的业务也不可能会与国内同行存在实质性差异。)

显然,公司并没有将联销的全额确认为收入,只是确认了收到的净额,并且作为佣金收入。但公司在年报中披露了全部的销售总额。

从其他在香港上市的国内连锁看,大家都用了一致的方法——净额法,这就形成了一个很有趣的局面。在国内上市的公司,收入用全额法,顿时显得规模很大。在香港上市的,用净额法,收入变小,显得规模小。仅仅如此比较财务报表,是不会有正确结果的。

前面分析的都是事实和客观,没有讨论到收入确认问题。

关于收入确认,我们国家新旧准则并没有实质性的变化。关于收入确认,我们一直强调的是风险和报酬的转移,但这个风险报酬转移,只是解决了时间问题,而没有解决计量问题。此外,收入分为购销、劳务和让渡资产使用权。关于劳务和购销的区别,却从来没有仔细去区分。

虽然准则披露的购销和劳务差异极大。但在实际过程中,稍不留神,可能就上错了船,用错了准则,可谓失之毫厘,谬以千里。

同样的,还有刚刚被毙的武汉金凰珠宝,将以旧换新的会计处理,全额确认收入,将公司购销规模确认到10倍于其现金流量,真是差异巨大。

公司以旧换新很简单,你拿10克的首饰来,我给你10克新首饰,然后找个差价(其实是加工费)。从公司披露的这个业务看,10克旧黄金和新黄金,并不会有差别。和一般客户拿10克黄金让公司加工,没有任何区别。此黄金等同于彼黄金。这正式这种销售和一般以旧换新

的本质差异。一般旧货进来,能变成新的嘛?黄金可以。

金凰对其帐务处理,进行了详细的披露。重点强调了原因为税务上以旧换新的税务处理原则。但本人认为,税务显然不是会计处理的源头,如果一定要的话,那所得税准则取消,这个提议一定很受欢迎。

收入确认:全额和净额?——一个会计问题引发的思考(3)

收入确认:全额和净额?——一个会计问题引发的思考(3)

在1999年,FASB下述的EITF小组对全额确认收入和净额确认收入进行了讨论。并发布了EITF99-19,对经销商作为东家还是中介进行了区分和定义。详见附件

在2008年8月7日,IASB发布了IFRS2008的改进意见征求意见稿,最大的内容就是也是东家和中介问题,主要内容如下,详细内容如附件。

Features that, individually or in

combination, indicate that an entity is acting as a principal include: (a) the entity has the primary responsibility for providing the goods or services to the customer or for fulfilling the order, for example by

being responsible for the acceptability of the products or services

ordered or purchased by the customer;

(b) the entity has inventory risk before or after the customer order,during shipping or on return;

(c) the entity has discretion in establishing prices, either directly or indirectly, for example by providing additional goods or services;

(d) the entity bears the customer’s credit risk.

强调了四个内容:

1、实体有提供货物或劳务的责任

2、实体承担购销前后的存货风险

3、实体有权力参与议价过程

4、实体承担了客户的信用风险

由此可见,这个问题,也算是一个国际上普遍的问题了。在EITF和IASB的讨论中,都强调了作为本家的风险:商品风险,议价能力和回款风险。

如果不承担与销售行为的主要风险,那么很可能作为中介来核算手续费,而不是向目前国内这样,全额确认收入,即不能作为东家。

结合目前IASB和FASB的趋同来看,关于收入确认。还是美国人走的远和想的深。美国的收入确认和IASB有着本质不同。在美国就两个关键词,REALIZED和EARNED。我个人认为EARNED充分反应了一个收入确认的基本原则——你究竟是因为什么活动,使得你能确认收入?你是否是赚取的收入?

收入确认:全额和净额?——一个会计问题引发的思考(4)

商品所有权上的风险与报酬

在收入确认中,一个很重要的概念就是商品所有权上的风险与报酬。个人认为这个要分解成三个小词语来理解收入确认的原则。

商品所有权,这个词语一般认为是一个法律术语,属于权属概念。根据民法通则,财产所有权是指所有人依法对自己的财产享有占有、使用、收益和处分的权利。因此,所有权,一般能分解成占有权、使用权、收益权和处分权。

但是在会计上,这个词语的范畴被缩小,充分体现收益权。这个也是可以理解的,会计作为一个经济主体信息加工系统,加工的是经济主体的经济信息。而经济主体行为一个基本假设就是“理性经济人”,此外,经济主体的基本目标——获利,也使得收益权在会计上得到放大。没有收益的资产,即使拥有完全和充分的所有权,在会计上的价值为零。

因此,在会计上,资产的收益权近似乎等同于所有权。

在会计上,资产分为长期资产和短期资产,从经济学的角度来看,长期使用的资产,是劳动工具,其收益体现为经济价值转移到生产资料,形成商品价值,通过商品定价获得收益,这是间接收益。短期资产,一般是其价值形态随着实物形态流转,并通过价格波动获得差异收益。

因此,在会计上,收益权理解为长期资产的持续使用的间接收益权和短期资产的价值波动的

直接收益权。

商品所有权,个人由此理解为对商品收益权的所有权。

风险即不确定性。商品所有权的风险,应理解为商品收益的不确定性。这种不确定性表现为收益可能超过成本,也可能低于成本。但在准则中,将风险与报酬对应,那么风险应该理解为不利发展的可能性。

报酬,按原意为酬劳、奖赏,即拥有商品所有权也就是占有商品收益权的酬劳。

因此,个人认为商品所有权的风险与报酬,表现为占有商品收益的不利性和收益性。

收入确认之所有分为三类——商品购销、劳务和让渡资产所用权,其本质的原因在于通过观察不同的业务和约定等,发现三种形式的合同在商品所有权上的风险与报酬存在的巨大差异。

公司的一般商品销售行为,在找到并最终确定买家之前,商品的价格波动的风险一直由公司承担,价格上涨,公司自然卖得一个好价钱,但是价格下跌,自然也是要承担利润减损。

劳务活动,尤其是长期建造合同,在开始建造之前,公司已经确定了活动的买家,并能确定最终的价款,从而也锁定了风险和报酬,因此,根据完工百分比确认收入也是合情合理。

让渡资产使用权,即是让渡使用资产带来的收益,但同样也要获取这部分使用权的收益,可以理解为双方分享持续使用资产带来的收益。因此,资产使用权是收益权的一个衍生权益,但短期的让渡资产使用权并没有让渡资产的处置收益——即价格波动的直接收益。在权衡资产生命周期的收益中,让渡资产使用权并牺牲的收益比率不大。因此,不会终止资产的确认。

随着金融工具和衍生产品的不断开发,经济活动的发展,商品所有权(法律上)、风险和报酬三者可能出现分离。

在联销活动中,经销商、商场、消费者之间,在商品所有权上的风险和报酬是否发生转移呢?个人认为联销商品的风险和报酬从来没有转移到商场。因为商场并不会拥有联销涉及商品的收益权,也谈不上接收了所有权上的风险和报酬。有人认为商品的质量保证等产生了风险,但很显然,这是由于联销活动产生的道义责任,而不是源于商品所有权上的风险;此外,商场获得的报酬,也不是源于商品所有权的报酬和收益。

最后,从联销活动的经销商和商场的业务行为看,商场在这个业务活动过程中并未参与购销行为的核心过程,没有选择供应商和消费者,没有参与议价过程,商场对购销前后的商品不承担责任与所有权相关的风险和报酬。如果商场全额确认收入,就等于确认了其没有参与的活动的报酬。

综上所述,将联销活动全额确认收入是违反会计准则的。

鉴于实务中关于联销活动的名称并不规范,请大家不要随意对号入座,要根据合同判断是否是联销活动,而不是合同名称。

收入确认条件:会计与税法无差异

新《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新准则”)规定,收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。所涉及的收入,包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。 新《中华人民共和国企业所得税法》规定,企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。主要包括:

(一)销售货物收入;

(二)提供劳务收入;

(三)转让财产收入;

(四)股息、红利等权益性投资收益;

(五)利息收入;

(六)租金收入;

(七)特许权使用费收入;

(八)接受捐赠收入;

(九)其他收入。

差异分析:会计规定的收入,主要是指主营业务收入和其他业务收入,而税法规定的收入,是指所有能够增加应纳税所得额的项目,除包括会计确认的主营业务收入和其他业务收入外,还包括会计确认的营业外收入、投资收益等项目。如《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称〈实施条例〉)规定,转让财产收入,是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。而会计对于转让固定资产和无形资产收入,应当计入营业外收入。

税法规定的销售货物收入、提供劳务收入、转让财产(不包括固定资产和无形资产)收入、租金收入和特许权使用费收入,与会计确认的主营业务收入相对应。税法规定的股息、红利等权益性投资收益和利息收入,与会计确认的投资收益相对应;税法规定的固定资产和无形资产转让收入、现金资产溢余收入、接受捐赠收入,以及其他收入中的债务重组收入、违约金收入、补贴收入、确实无法偿付的应付款项等,与会计确认的营业外收入相对应。

对于存货溢余,会计应冲减管理费用,而税法应作为收入,两者的最终影响是相同的,不需要进行纳税调整。对于固定资产溢余,会计应当视同重大会计差错调整以前年度损益,而税法应确认为当期收入,即应当调增当期应纳税所得额。对于汇兑收益,会计应冲减财务费用,而税法应作为收入。对于已作坏账损失处理后又收回的应收款项,会计应当冲回坏账准备,而税法应作为收入。

二、确认条件

新准则规定,销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:

(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;

(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;

(三)收入的金额能够可靠地计量;

(四)相关的经济利益很可能流入企业;

(五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

新税法及其《实施条例》对销售商品收入未作明确规定。

差异分析:因为税法未对收入的确认条件作专门规定,因此,在大多数情况下,会计与税法确认收入的条件是相同的。税法在确定收入时需要注意以下几点:

1、会计确认收入时需要考虑谨慎性原则,而税法确认收入不考虑谨慎性原则,如果会计在确认收入时因考虑谨慎性原则而减计收入的,在申报企业所得税时,应当调增应纳税所得额。

2、对于不具备商业实质或者公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换,会计不确认收入,而税法必须确认收入。

3、对于会计按照“实质重于形式”原则确认的收入(如售后回购、售后回租),税法有可能应当按照“形式重于实质”的原则确认收入,即应当分解为销售和购进(回租)两笔经济业务进行税务处理。

例1:A公司于2008年12月1日接受一项安装任务,安装期为3个月,合同总收入600万元。至年底已预收安装费440万元,实际发生安装费用280万元(假设均为职工薪酬),估计至完工还会发生120万元。A公司2008年12月账务处理如下:

当月完工进度:280万元÷(280万元+120万元)×100%=70%

①预收劳务款

借:银行存款 4400000

贷:预收账款 4400000

②发生劳务成本

借:劳务成本 2800000

贷:应付职工薪酬 2800000

③确认收入并结转成本

借:预收账款 4200000(6000000×70%)

贷:主营业务收入 4200000

借:主营业务成本 2800000

贷:劳务成本 2800000

差异分析:上述会计处理与税法规定完全相同,不存在差异。需要注意的是,会计确认完工进度的方法有以下3种:

1、按已完工作量占全部工作量的比例确定完工程度;

2、按已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例确定完工程度;

3、按已经发生的成本占估计总成本的比例确定完工程度。

由于税法对于完工程度的确认方法未作明确规定,因此应当视为会计与税法无差异,即税法对上述3种完工程度的确认方法均应当认可。

例2:承例1,A公司认为交易中未来将发生的成本不能可靠地计量,预计已经发生的劳务成本全部能够得到补偿。A公司2008年度账务处理如下:

①、②账务处理同例1。

③确认收入并结转成本

借:预收账款 2800000

贷:主营业务收入 2800000

借:主营业务成本 2800000

贷:劳务成本 2800000

差异分析:税法在确认收入时,不考虑谨慎性原则,即仍应当按照完工进度确认收入。假设本例中税务机关核定的完工进度为60%,那么在申报企业所得税时应确认的收入为36万元(60万元×60%),A公司应调增应纳税所得额8万元(36万元-28万元)。

三、确认时间

新准则规定,下列商品销售通常按规定的时点确认为收入,有证据表明不满足收入确认条件的除外:

1、销售商品采用托收承付方式的,在办妥托收手续时确认收入。

2、销售商品采用预收款方式的,在发出商品时确认收入,预收的货款应确认为负债。

3、销售商品需要安装和检验的,在购买方接受商品以及安装和检验完毕前,不确认收入,待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单,可在发出商品时确认收入。

4、销售商品采用以旧换新方式的,销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入,回收的商品作为购进商品处理。

5、销售商品采用支付手续费方式委托代销的,在收到代销清单时确认收入。

《实施条例》规定,利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。特许权使用费收入,按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。接受捐赠收入,按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现;企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。采取产品分成方式取得收入的,按照企业分得产品的日期确认收入的实现。

差异分析:1、对于收入确认时间,如果税法未作明确规定,则应当视为会计与税法无差异。

2、对于利息收入,会计一般按权责发生制确认收入(即使某一年度未付息,仍应当确认利息收入)。税法按合同约定的付息日期确认收入(到付息日,未收到利息也应确认收入),这一规定与权责发生制原则和收付实现制原则均不一致,同时也造成了会计与税法确认收入的差异。如企业的一项长期债权投资,合同约定在到期日一次性还本付息,会计处理时应当按权责发生制分期确认利息收入,而税务处理时平时不确认利息收入,当债权到期时,一次性确认利息收入。对会计平时确认的利息收入应当调减应纳税所得额,于到期日再调增应纳税所得额。

3、对于租金收入(指经营租赁),会计应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入,如果其他方法更合理,也可以采用其他方法。如果出租人提供了免租期,应将租金总额在整个租赁期内按直线法或者其他合理的方法进行分配,免租期内也应确认租赁收入。税法规定租金收入应当在合同约定的支付租金日确认收入。如果会计与税法确认租金收入的时间不一致,则应当进行纳税调整。

4、对于特许权使用费收入,会计规定属于提供设备和其他有形资产的特许权使用费,在交付资产或转移资产所有权时确认收入,属于提供初始及后续服务的特许权使用费,在提供服务时确认收入。而税法规定特许权使用费应当在合同约定的付费日确认收入。如果会计与税法确认收入的时间不一致,则应当进行纳税调整。

5、对于接受捐赠收入(包括接受捐赠固定资产),会计与税法都按照实际收到捐赠资

产的日期确认收入的实现,即不存在差异。

6、对于持续时间超过12个月的建造收入,会计与税法确认收入的时间是基本一致的,但是如果建造合同的结果不能可靠估计,会计在确认收入时考虑了成本收回因素,那么在税务处理时,有可能需要重新核定收入。

7、对于产品分成收入,新准则对于收入确认时间未作明确规定,在一般情况下,会计与税法无差异。

8、对于逾期包装物押金,税法会规定一个“逾期”标准,如果该逾期标准与会计确认的包装物押金不需要退还的时间不一致,那么将形成差异,应当进行纳税调整。需要注意的是,对于税务处理时已经调增应纳税所得额的逾期包装物押金,如果企业以后实际退还押金的,则应当调减应纳税所得额。

9、对于固定资产以外的盘盈收入,会计与税法均在盘盈当期确认收入,对于固定资产盘盈,会计应当调整以前年度损益,而税法仍然确认为当期收入。

[CPA日记03.13] 极具争议的收入确认:电梯销售收入何时确认

——最近在思考收入确认的问题,感觉越来越糊涂。我想,可能准则并不糊涂,而是我自己糊涂,求高人指点!

根据会计准则的规定,在日常经营活动中企业能确认为营业收入的内容可分为如下几类:销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产所有权收入、租赁收入和建造合同收入五类。其中,前三类在《14号-收入》准则中规范;租赁收入在《21号-租赁》准则中规范;建造合同收入则在《15号-建造合同》准则中进行了规范。准则的规定貌似清晰,但我们在实际执行过程中却存在一些问题。

收入类别的边界问题

比如我们经常遇到一些客户,承接了一项工程,这些工程需要用到自己生产的产品,还需要对产品进行软件系统集成,最后还要安装该项产品,最后将工程移交给客户,移交之后还可能对软件按服务年限收取一定的服务费。

对于这个案例,我们到底如何来认定业务的性质,属于是销售产品还是提供劳务或是建造合同,甚至是长期租赁呢?实际上现在很多的系统集成并需要配备软件的企业都存在我所述的问题,另外还有其他很多令人纠结的情况。

比如,销售产品并附有安装义务的合同如果安装时间较长的话,到底是销售合同还是安装劳务合同?准则讲解中举例电梯销售的安装需要安装完毕后才确认为销售收入,但如果电梯安装需要很长时间,是否可分开为先销售电梯在发出存货且对方验收立即确认销售收入,然后安装劳务按照劳务提供进度确认劳务收入?如果合同中有相关分段收费时能否考虑?

比如,软件公司销售为客户的定制软件,是属于销售产品,还是属于提供劳务的合同?我们在九其软件的招股书中发现是被认定为销售商品,但金蝶软件公司招股书则认为是提供劳务。

比如,某公司销售产品,先收回制作成本,然后在以后年度每年以服务费形式分期收款,是应该当作分期收款的商品销售,还是当作未来提供劳务收入,或者是说直接定义为租赁收入?租赁是融资租赁或者是经营租赁?

如此等等,这些东西在我们作审计时常常会碰到,客户有其自己的考虑,甚至经常会随着自己的业绩要求而改变确认方式,当然他们也会按自己的目的去改变合同条款,但交易实质往往并没有任何区别。

收入确认条件的问题

任何一种收入的确认,基本都要满足风险转移、利益很可能流入和所有权与管理权转移三个条件,另外就是收入和成本的可计量。归类之后实质就是交易实质完成和可计量两个问题。

对于交易实质完成的判断,其实不是那么好判断的,在日常中大家常常会用到的标准包括:法律形式和经验判断。法律上会有一些条款,但这些条款哪些是实质条款,哪些是常识条款?比如规定由退货权,在销售货物之后的退货权期间到底能不能因此判断风险义务转移?法律条文和经验常常是不一致的。又比如我前面举例电梯销售,如果合同中规定了电梯款和安装费款,并且按照经验发出电梯都能安装成功,那么发出电梯是否可以确认销售收入?

对于可靠计量的问题,也有一些疑虑。很多时候企业外购产品给客户系统集成后去安装中央控制室,如果当作安装劳务的形式或建造合同形式,确认进度又可能不一致。首先,如果确认为劳务合同的话,那么设备销售款我认为必单独分离出来确认销售收入;如果确认为建造合同的话,设备会进入建造合同总额,但一定不能按照工程成本投入量来确认完工进度,否则完工进度可操纵性太强。

由于很多问题我都没想清楚,可能我这个日记会让一些人本来觉得清楚得,搞得跟我一样糊

涂,我先表示歉意,但我觉得先被我弄糊涂了,如果再有个明白人来指点清理一下,可能大家都会比以前更清楚。

随便说说:

1、比如,销售产品并附有安装义务的合同如果安装时间较长的话,到底是销售合同还是安装劳务合同?准则讲解中举例电梯销售的安装需要安装完毕后才确认为销售收入,但如果电梯安装需要很长时间,是否可分开为先销售电梯在发出存货且对方验收立即确认销售收入,然后安装劳务按照劳务提供进度确认劳务收入?如果合同中有相关分段收费时能否考虑? 很多客户签该类合同的时候,一般都会约定,货到了,签收之后付款如70%,安装完毕25%(或+运行合格后合计),保修期满最后付5%;我认为可以分别销货和安装确认。

2、比如,软件公司销售为客户的定制软件,是属于销售产品,还是属于提供劳务的合同?我们在九其软件的招股书中发现是被认定为销售商品,但金蝶软件公司招股书则认为是提供劳务。

按《企业会计准则应用指南-收入》五提供劳务收入确认条件的具体应用,(三)为特定客户开发软件的收费,在资产负债表日根据开发的完工程度确认收入。

3、比如,某公司销售产品,先收回制作成本,然后在以后年度每年以服务费形式分期收款,是应该当作分期收款的商品销售,还是当作未来提供劳务收入,或者是说直接定义为租赁收入?租赁是融资租赁或者是经营租赁?

我觉得要视先收回制作成本占总应当收款比例确认收入确认条件。如果大部分都收回了,且确实提供了后续服务,那么分别销售商品跟服务费确认。如果仅合同条款规定是服务费收入,但不需要或仅需要提供非常少的服务,那么不应当确认服务费收入。

收入确认:全额和净额?——一个会计问题引发的思考(1)

禁止转载

在百货、零售行业,普遍存在这种销售模式——联销模式,经过分析该业务模式的风险和报酬情况,个人认为这个行业普遍适用了错误的账务处理,乃至于全国都在犯同一个错误。根据某上市公司招股说明书的释义:

联销指供应商提供商品在百货店指定区域设立品牌专柜由百货店营业员及供应商的销售人员共同负责销售。在商品尚未售出的情况下,该商品仍属供应商所有,百货店不承担该商品的跌价损失及其他风险。供应商按售价扣除与百货店约定的分成比例后开具发票给百货店,百货店在商品售出后按企业会计准则的规定通过商品进销差价核算结转毛利。

根据上面的定义,我们不难发现,在连销模式下,百货公司不承担任何与销售、存货等方面

的风险。进一步,根据该公司披露的合同主要条款:

1)公司提供专柜经营所需的场地,供应商提供专柜经营的**系列**品牌商品;

2)供应商须对其经营的合法性及所提供商品的质量负责;

3)商品销售统一使用公司价格牌和销售票据,由公司统一收款;

4)供应商同意保证公司的综合毛利率;

5)收款员由公司派出,销售人员由供应商派出,双方共同管理。

一般而言,供应商在未经本公司事先同意的情况下,不得更改产品的组合,只能经营合同约定品牌的商品,公司定期监察联销的产品组合及销售情况。

从上面的合同条款看,百货公司对销售结果不承担任何责任。那么这种收入怎么确认呢?根据招股书,公司收入确认为:

(1)收入确认原则

1)商品销售(包括联销、购销)收入的确认

公司在售出商品并取得货款或收款凭证时确认收入,具体操作程序如下:

a、营业员销售商品,开出票据到收款员,每天收款员编制《收款员交款单》,将货款及交款单交财务部,联销专柜或营业柜组与收款员进行收款核对,营业员在金额旁签字确认; b、银行每天向财务部门收款,银行卡款由银行划入公司账户,出具进账单,并将回单交至财务部;

c、每天财务部汇总收款员的交款单,核对银行进账单,再与业务信息系统统计的销售金额核对后,以销售汇总清单作收入的账务处理。

显然,百货公司选择将收到的款项全额确认收入,将支付给经销商的分成款作为成本,并开具相应的发票。

这么确认收入对嘛?

根据收入准则,收入有三种形式:购销、劳务和租赁。购销活动,主要用于工业产品的生产销售以及和商品的购销;劳务,一般用于大型建造和建筑,租赁,则是让渡使用权。

我们来分析联销业务涉及各方的经营活动以及风险和报酬。

在联销活动中,百货公司的经营活动为:

建设一个大型的商场、装修,并使其适合商业活动;提供场地,供经销商从事商业活动;开具发票或收据,并负责收款以及划款;

与其自身的购销行为存在明显的差异,表现在:

不承担存货的风险。在购销活动中,公司不仅要承担支付购入存货的成本,还要承担存货丢失、价格减损的风险。

不参与定价过程。在销售环节,百货公司不参与经销商和消费者的议价过程,无法主动获得销售利益。

从上面的定义和业务流程,百货公司之所以能获取收益,在于:

1、提供了劳务场所

2、提供了收款服务

因此,从获得收入的根源来看,收入不是缘于购销活动,而是缘于让渡资产所用权和劳务活动。因此,该公司将联销活动的收入,与购销活动同一核算,并不是合适。

收入确认:全额和净额?——一个会计问题引发的思考(2)

再写完关于收入确认标准之后,感觉还是引起了很多争议,原帖如下

收入确认:全额和净额?——一个会计问题引发的思考(1)

http://club.esnai.com/club/bbs/showannounce.aspx?id=4332569

正如网友所言,在香港上市的连锁企业中,均将联销方式销售确认为净额。

以某上市公司为例,在其上市的招股书中,公司业务有:

We sell merchandise primarily through concessionaire sales and, to a lesser extent, direct sales.Concessionaire sales refer to arrangements under which we allow suppliers of branded goods (called concessionaires) to occupy esignated areas of our stores and sell their merchandise. In return, we receive a commission, expressed as a percentage of the gross sales, from the concessionaires. For direct sales, we source and sell merchandise that we purchase directly. We

also lease designated areas of our stores to operators of businesses that we believe are complementary to, and form part of, the shopping experience at our stores, such as Starbucks, Pizza Hut and Ha¨agen-Dazs.

公司招股书披露合同条款主要如下:

Terms which apply to all standard concessionaires

. representation by concessionaires that their products comply with all laws and applicable quality standards and are required to pay to us an amount as warranty, from which we may make deductions under specified circumstances;

. settlement arrangements;

. arrangements (such as removal of furnishings and fittings) upon end of term;

. our right to deal with any customer complaints at our discretion, and the requirement for concessionaires to cooperate with us in any actions so taken by us;

. provisions relating to operations, such as opening times, receipt of monies from customers through our cashiers only, all goods to be sold must be inspected by us, ensuring security of goods and obtaining of insurance, concessionaires should cooperate in any promotional events we plan and advertising and/or marketing activities of concessionaires must be approved by us in advance; and

. our right to terminate a concessionaire arrangement where such concessionaire has been one of the three worst performing concessionaires in terms of sales for three consecutive months (in our sole judgement) or where the concessionaire commits a breach of any provision of the concessionaire agreement.

根据上述条款,该公司的联销业务与国内其他商场没有任何区别。(作为一家H股公司,虽然其上市地为香港,但其在国内发生的业务也不可能会与国内同行存在实质性差异。)

显然,公司并没有将联销的全额确认为收入,只是确认了收到的净额,并且作为佣金收入。但公司在年报中披露了全部的销售总额。

从其他在香港上市的国内连锁看,大家都用了一致的方法——净额法,这就形成了一个很有趣的局面。在国内上市的公司,收入用全额法,顿时显得规模很大。在香港上市的,用净额法,收入变小,显得规模小。仅仅如此比较财务报表,是不会有正确结果的。

前面分析的都是事实和客观,没有讨论到收入确认问题。

关于收入确认,我们国家新旧准则并没有实质性的变化。关于收入确认,我们一直强调的是风险和报酬的转移,但这个风险报酬转移,只是解决了时间问题,而没有解决计量问题。此外,收入分为购销、劳务和让渡资产使用权。关于劳务和购销的区别,却从来没有仔细去区分。

虽然准则披露的购销和劳务差异极大。但在实际过程中,稍不留神,可能就上错了船,用错了准则,可谓失之毫厘,谬以千里。

同样的,还有刚刚被毙的武汉金凰珠宝,将以旧换新的会计处理,全额确认收入,将公司购销规模确认到10倍于其现金流量,真是差异巨大。

公司以旧换新很简单,你拿10克的首饰来,我给你10克新首饰,然后找个差价(其实是加工费)。从公司披露的这个业务看,10克旧黄金和新黄金,并不会有差别。和一般客户拿10克黄金让公司加工,没有任何区别。此黄金等同于彼黄金。这正式这种销售和一般以旧换新

的本质差异。一般旧货进来,能变成新的嘛?黄金可以。

金凰对其帐务处理,进行了详细的披露。重点强调了原因为税务上以旧换新的税务处理原则。但本人认为,税务显然不是会计处理的源头,如果一定要的话,那所得税准则取消,这个提议一定很受欢迎。

收入确认:全额和净额?——一个会计问题引发的思考(3)

收入确认:全额和净额?——一个会计问题引发的思考(3)

在1999年,FASB下述的EITF小组对全额确认收入和净额确认收入进行了讨论。并发布了EITF99-19,对经销商作为东家还是中介进行了区分和定义。详见附件

在2008年8月7日,IASB发布了IFRS2008的改进意见征求意见稿,最大的内容就是也是东家和中介问题,主要内容如下,详细内容如附件。

Features that, individually or in

combination, indicate that an entity is acting as a principal include: (a) the entity has the primary responsibility for providing the goods or services to the customer or for fulfilling the order, for example by

being responsible for the acceptability of the products or services

ordered or purchased by the customer;

(b) the entity has inventory risk before or after the customer order,during shipping or on return;

(c) the entity has discretion in establishing prices, either directly or indirectly, for example by providing additional goods or services;

(d) the entity bears the customer’s credit risk.

强调了四个内容:

1、实体有提供货物或劳务的责任

2、实体承担购销前后的存货风险

3、实体有权力参与议价过程

4、实体承担了客户的信用风险

由此可见,这个问题,也算是一个国际上普遍的问题了。在EITF和IASB的讨论中,都强调了作为本家的风险:商品风险,议价能力和回款风险。

如果不承担与销售行为的主要风险,那么很可能作为中介来核算手续费,而不是向目前国内这样,全额确认收入,即不能作为东家。

结合目前IASB和FASB的趋同来看,关于收入确认。还是美国人走的远和想的深。美国的收入确认和IASB有着本质不同。在美国就两个关键词,REALIZED和EARNED。我个人认为EARNED充分反应了一个收入确认的基本原则——你究竟是因为什么活动,使得你能确认收入?你是否是赚取的收入?

收入确认:全额和净额?——一个会计问题引发的思考(4)

商品所有权上的风险与报酬

在收入确认中,一个很重要的概念就是商品所有权上的风险与报酬。个人认为这个要分解成三个小词语来理解收入确认的原则。

商品所有权,这个词语一般认为是一个法律术语,属于权属概念。根据民法通则,财产所有权是指所有人依法对自己的财产享有占有、使用、收益和处分的权利。因此,所有权,一般能分解成占有权、使用权、收益权和处分权。

但是在会计上,这个词语的范畴被缩小,充分体现收益权。这个也是可以理解的,会计作为一个经济主体信息加工系统,加工的是经济主体的经济信息。而经济主体行为一个基本假设就是“理性经济人”,此外,经济主体的基本目标——获利,也使得收益权在会计上得到放大。没有收益的资产,即使拥有完全和充分的所有权,在会计上的价值为零。

因此,在会计上,资产的收益权近似乎等同于所有权。

在会计上,资产分为长期资产和短期资产,从经济学的角度来看,长期使用的资产,是劳动工具,其收益体现为经济价值转移到生产资料,形成商品价值,通过商品定价获得收益,这是间接收益。短期资产,一般是其价值形态随着实物形态流转,并通过价格波动获得差异收益。

因此,在会计上,收益权理解为长期资产的持续使用的间接收益权和短期资产的价值波动的

直接收益权。

商品所有权,个人由此理解为对商品收益权的所有权。

风险即不确定性。商品所有权的风险,应理解为商品收益的不确定性。这种不确定性表现为收益可能超过成本,也可能低于成本。但在准则中,将风险与报酬对应,那么风险应该理解为不利发展的可能性。

报酬,按原意为酬劳、奖赏,即拥有商品所有权也就是占有商品收益权的酬劳。

因此,个人认为商品所有权的风险与报酬,表现为占有商品收益的不利性和收益性。

收入确认之所有分为三类——商品购销、劳务和让渡资产所用权,其本质的原因在于通过观察不同的业务和约定等,发现三种形式的合同在商品所有权上的风险与报酬存在的巨大差异。

公司的一般商品销售行为,在找到并最终确定买家之前,商品的价格波动的风险一直由公司承担,价格上涨,公司自然卖得一个好价钱,但是价格下跌,自然也是要承担利润减损。

劳务活动,尤其是长期建造合同,在开始建造之前,公司已经确定了活动的买家,并能确定最终的价款,从而也锁定了风险和报酬,因此,根据完工百分比确认收入也是合情合理。

让渡资产使用权,即是让渡使用资产带来的收益,但同样也要获取这部分使用权的收益,可以理解为双方分享持续使用资产带来的收益。因此,资产使用权是收益权的一个衍生权益,但短期的让渡资产使用权并没有让渡资产的处置收益——即价格波动的直接收益。在权衡资产生命周期的收益中,让渡资产使用权并牺牲的收益比率不大。因此,不会终止资产的确认。

随着金融工具和衍生产品的不断开发,经济活动的发展,商品所有权(法律上)、风险和报酬三者可能出现分离。

在联销活动中,经销商、商场、消费者之间,在商品所有权上的风险和报酬是否发生转移呢?个人认为联销商品的风险和报酬从来没有转移到商场。因为商场并不会拥有联销涉及商品的收益权,也谈不上接收了所有权上的风险和报酬。有人认为商品的质量保证等产生了风险,但很显然,这是由于联销活动产生的道义责任,而不是源于商品所有权上的风险;此外,商场获得的报酬,也不是源于商品所有权的报酬和收益。

最后,从联销活动的经销商和商场的业务行为看,商场在这个业务活动过程中并未参与购销行为的核心过程,没有选择供应商和消费者,没有参与议价过程,商场对购销前后的商品不承担责任与所有权相关的风险和报酬。如果商场全额确认收入,就等于确认了其没有参与的活动的报酬。

综上所述,将联销活动全额确认收入是违反会计准则的。

鉴于实务中关于联销活动的名称并不规范,请大家不要随意对号入座,要根据合同判断是否是联销活动,而不是合同名称。


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