[摘 要]“营改增”以来，社会全行业税负普遍下降，据统计，截至2015年，“营改增”共减税6000�|元以上，2016年预计更是高达5000亿元以上，减税程度不可谓不大。在现有研究的基础上，文章从理论上分析税负的大小实际取决于销项税率与购进成本占不含税收入的比重两个变量，进而再从实证上验证这一结论，发现手续费及佣金支出在抵扣上起着关键作用，并逐步分析在税负有效降低的情况下保险公司可能会采取的短期选择，最后是针对目前可能存在的状况提出建议：进一步完善征管体系及应税项目和进行有效税收筹划。 [关键词]税负；短期行为选择；应税项目；“营改增” [DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.01.176 1 导 言 1.1 背 景 自2016年5月全面实施营业税改征增值税（以下简称“营改增”）以来，已历时半年有余，作为结构性减税的一部分，给社会全行业带来了利好，金融保险业也不例外。目前，各大保险公司在争取业务抢夺市场的同时必须充分考虑到增值税所引起的税负变化，尽可能使企业税负不大于“营改增”前的税负。实际上，保险公司不仅实现了税负降低，而且税负与行业整体水平往往不符，即偏离了其合理税负。本文试着从理论和实证两个角度分别论证保险公司税负在 “营改增”之后确有下降，并分析当前保险公司在税负的选择上基于自身利益最大化和短期行为会利用税法漏洞不合理地降低税负。 1.2 文献回顾 在目前“营改增”政策下，关于保险行业税负的比较与分析研究主要是基于两个方面：一是确定税负的衡量标准，一种思路是以利润为基础进行测算，即税负=应纳税额/利润（闫泽滢，2013；魏志华，夏永哲，2015），这种方法以利润为基础，但是基于营业税特别是增值税值得商榷，因为增值税属于价外税，具体应税额以当期不含税收入为税基进行计算，与企业利润并无关系；一种思路是以应税收入为基础进行计算，税负=应纳税额/收入总额（尹音频，魏��，2012）。二是确定税负的比较分析方法，主要是采用横向比较与纵向比较法。尹音频通过1998―2010年的数据运用统计分析法得出保险业的税负呈现出逐年下降，并与非保险类金融行业对比发现整体税负高于银行业0.5%；彭雪梅以保险公司所占市场份额为标准将保险公司分成大、中、小三级分别进行分析，发现小型公司的整体税负下降程度高于大型公司，并且三种类型公司的税负差额也将缩小。田志伟通过CEG模型测算各行业在“营改增”前后整体的税负变化，除交通运输业等会有小幅的上升外大部分行业均有所下降。 总体说来，我国学者在探索“营改增”前后保险公司的税负是否有所降低上都得出了一致的结论，但对于理赔支出是否予以抵扣未进行分析论证，也未对“营改增”后保险公司可能作出的短期逐利进行分析。 假定政府规定的保险公司销项税税率为6%（财税〔2016〕36号）已经是最优税率，这一点彭雪梅从理论上已经验证6%是比较合适的税率。本文在现有研究的基础上，从理论上分析税负的大小实际取决于销项税率与购进成本占不含税收入的比重两个变量，进而再从实证上验证这一结论，发现手续费及佣金支出在抵扣上起着关键作用，并逐步分析在税负有效降低的情况下保险公司可能会采取的短期选择，最后是建议部分。 2 保险业税负变化的理论分析 2.1 “营改增”前后政策对比 “营改增”前，保险公司涉及流转税税种主要是营业税，由于营业税为价内税，企业只须根据保费收入乘以税率即可得出所要缴纳的营业税额。具体适用法律法规是国务院540号令《营业税暂行条例实施细则》，税率为5%。 “营改增”后，即社会全行业统一征收增值税，由于增值税属于价外税，实行的是购进扣税法，即根据销项税额与进项税额的差额计算当期应交增值税，又由于存在进项税票抵扣期限，企业可以根据自身税负平衡每期应交税额。具体适用法律法规为《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），税率为17%、13%、11%、6%。 从涉税税率上看，增值税销项税率为6%，进项税率为17%、13%、11%、6%等，“营改增”后企业面临的增值税较营业税税务处理上复杂；从税负的选择上，营业税税负根据保费收入计算而得，增值税负可以由企业通过安排当期增值税销项税额与进项税额的差额而得。 2.2 税负理论分析 考虑到保险公司注册资本金及业务规模，所以保险公司大部分为一般纳税人，但从税率上讲，保险公司的税率从5%上升到了6%，表面上看税负有所增加。由于是服务行业，其税率无论是增值税进项税率还是销项税率以6%居多，我们假定保险公司增值税销项税率等于进项税率来估算行业增值税税负是否有所增加。一般纳税人的税负（tax burden 以下简称TB）表达式为： 即：税负的大小取决于销项税率与购进成本占不含税收入的比重。税率上升，税负增加；购进成本占不含税收入的比重上升，税负下降。 由此分析我们取2016年5―8月行业数据，代入式2，结果为2.72%，较营业税税负有所下降。 3 保险业税负变化的实证分析 3.1 分析假设 由于保险公司寿险业务的大多数收入属于免税范围，增值税税负一般很低，所以本文着眼于财产险公司，从理论与实证两个角度探讨分析其 “营改增”前后税负的变化。 由于保险公司的成本支出主要是理赔支出、综合费用，本文在选取数据上对增值税税负计算影响较小的费用忽略不计。根据财税〔2016〕36号文《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》保险公司开展的一年期以上的健康险业务保费收入免征增值税。但其相应的增值税进项税额也应进行转出，由于此部分数据取得存在限制，而且其在原保费收入中所占比重仅为0.4%，影响忽略不计。 由于取数困难，假定其他业务收入全部为出租业务，差旅费用、会议费等行政类支出影响忽略不计。 3.2 税负测算 为了测算平安财产保险公司的流转税税负，首先应了解被测算单位利润表概况。表1为从该公司2015年财务报告中提炼出的数据。 表2中所示增值税抵扣项目中，分出保费、手续费及佣金支出及部分业务管理费占总支出的73.51%，其对增值税抵扣中贡献最大。 从表3得知，“营改增”后企业的税负较之前下降了0.79个百分点。这是由于在抵扣方面手续费及佣金支出起了关键作用。这也就要求企业在合理平衡自身税负时必须充分考虑手续费及佣金支出的抵税效益。 4 保险业税负的短期行为选择分析 以上从理论及实证角度论证 “营改增”后企业的税负有所下降，但出于法无授权不可为、法无禁止即可为，在国家税务总局未明确规定的情况下，保险公司很可能出于自身利益的最大化，利用当前 “营改增”期间存在的税收漏洞使纳税期间的实际税负要小于合理税负。主要存在以下几个方面的问题。 4.1 利用理赔支出取得增值税进项发票进行进项税额抵扣 目前，总局未明确规定理赔支出是否可以进行进项税额抵扣，而各地税务机关执行也是不一，财税〔2016〕36号文仅是规定了被保险人获得的保险赔付不征收增值税，并没有规定保险公司直接支付给修理厂的赔付是否属于进项税额可抵扣范围。由于没有明文规定，即法无禁止即可为，保险公司则选择通过与修理厂签订维修协议，将理赔支出直接支付给修理厂，进而取得增值税进项发票进行抵扣，致使实际税负小于合理税负，由上述数据可知，如果保险公司将理赔支出获得增值税进项税额全部进行抵扣，最后税负为2.26%，这即不符理赔支出的特点增值税税负静态变动在0～10%的特点。[ZW（]田志伟，胡怡建.“营改增”对财政经济的动态影响：基于CGE 模型的分析[J].财经研究，2014（2）.[ZW）] 4.2 选择虚列费用而非税收筹划降低税负 从上述分析可知，手续费及佣金支出在降低增值税税负时起着关键作用，并且分析是在假定全部能够进行抵扣的情况下进行的，现实中由于中介方在市场上的影响力及行业问题，经常会采用虚列费用等形式避免应交增值税及所得税。 4.3 大量增加固定资产投资或者增加行政费用降低增值税税负 由于保险公司拥有大量且优质的现金流，在 “营改增”之后，为了降低增值税税负，出于短期逐利行为会选择大量购入固定资产、在建工程或者通过增加行政费用来降低增值税税负，致使当前税负水平未能反应其真实水平，也偏离了行业税负水平。而此举也会增加甚至会影响到行业综合成本率，为了避开各地保�O局的监管，保险公司会倾向于人为因素降低部分赔付率，进而会损害被保险人利益。 5 建 议 保险业作为现代服务业，在国民经济中发挥着重要作用，如果保险公司不能利用自身行业优势长期发展而是争相利用税收漏洞追求短期利益，则不利于社会福利最大化，也势必会削弱我国保险业的国际竞争力。在当前“营改增”税负普遍下降的情况下，保险公司在实现了自身税负的优化时，不应恶化当前税收环境。基于此，本文提出以下建议。 5.1 进一步完善当前增值税征管体系 在上述分析中，理赔支出在保险公司的综合成本中占据了半壁江山。根据理赔支出的特点，其实质上是一种补偿支出，被保险人与保险公司签订保险合同，在进行出险理赔时由保险公司对保险标的进行修复或者实际损失的一种赔付补偿支出。由于合同的相对性，保险公司理应将这部分补偿支出交由投保人，实际执行上往往是由保险公司与修理厂签订修理合同，直接将此笔补偿支出支付给修理厂并获得增值税专用发票进行抵扣。此举降低企业税负的方式会恶化当前的税收环境，这也暴露了当前 “营改增”税收征管体系的不完善，为避免当前漏洞，政府应予以明确规定理赔支出是否属于可抵扣范围，如出具相应政策，还需确定前期保险公司抵扣的进项税额是否予以进项转出处理。 5.2 完善增值税应税项目 通过大量采购房地产、在建工程类固定资产进行降低税负虽不违法但有可能会违背“营改增”的初衷。因此急需税务机关根据社会成本-效益分析原则进行分析是否有必要对此增值税应税项目进行调整，使固定资产带来的可抵扣进项税在收益与成本配比的原则下在其可使用年限内进行抵扣。 另由于保险行业成本的特殊性，其人力成本是所有支出中不可忽视的一个重要因素。根据平安财险2015年财务报告显示，内勤人员人力成本占全部费用支出的35%，如果抵扣行业监管费，该比例上升为61.3%。由此笔者认为，以人力成本与理赔支出为主要支出的行业，应将人力成本纳入可抵扣范围。 5.3 进行有效的税收筹划 在保险公司追逐利益最大化的同时，也给自身带来了一定的税务风险，特别是在实行总分模式的垂直管理体系下，保险公司总部更应该着眼于长期发展，充分发挥自身条件优势进行统一的税收筹划，合理降低税负，而不是一味地追求短期税负的降低。 参考文献： [1]田志伟，胡怡建.“营改增”对财政经济的动态影响： 基于CGE 模型的分析[J].财经研究，2014（2）. [2]尹音频，魏��.我国保险业流转税税负的比较与思考[J].税务研究，2012（11）： 36-38. [3]刘代民，张碧琼.“营改增”对商业银行税负的影响分析[J].税务研究，2015（5）：107-112. [4]闫泽滢.保险业营业税改增值税的政策选择[J].财会研究，2013（11） ：17-19. [5]彭雪梅，黄鑫.“营改增”对我国保险业税负的影响――基于大中小保险公司对比研究[J].保险研究，2016（3）：32-44.
[摘 要]“营改增”以来，社会全行业税负普遍下降，据统计，截至2015年，“营改增”共减税6000�|元以上，2016年预计更是高达5000亿元以上，减税程度不可谓不大。在现有研究的基础上，文章从理论上分析税负的大小实际取决于销项税率与购进成本占不含税收入的比重两个变量，进而再从实证上验证这一结论，发现手续费及佣金支出在抵扣上起着关键作用，并逐步分析在税负有效降低的情况下保险公司可能会采取的短期选择，最后是针对目前可能存在的状况提出建议：进一步完善征管体系及应税项目和进行有效税收筹划。 [关键词]税负；短期行为选择；应税项目；“营改增” [DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.01.176 1 导 言 1.1 背 景 自2016年5月全面实施营业税改征增值税（以下简称“营改增”）以来，已历时半年有余，作为结构性减税的一部分，给社会全行业带来了利好，金融保险业也不例外。目前，各大保险公司在争取业务抢夺市场的同时必须充分考虑到增值税所引起的税负变化，尽可能使企业税负不大于“营改增”前的税负。实际上，保险公司不仅实现了税负降低，而且税负与行业整体水平往往不符，即偏离了其合理税负。本文试着从理论和实证两个角度分别论证保险公司税负在 “营改增”之后确有下降，并分析当前保险公司在税负的选择上基于自身利益最大化和短期行为会利用税法漏洞不合理地降低税负。 1.2 文献回顾 在目前“营改增”政策下，关于保险行业税负的比较与分析研究主要是基于两个方面：一是确定税负的衡量标准，一种思路是以利润为基础进行测算，即税负=应纳税额/利润（闫泽滢，2013；魏志华，夏永哲，2015），这种方法以利润为基础，但是基于营业税特别是增值税值得商榷，因为增值税属于价外税，具体应税额以当期不含税收入为税基进行计算，与企业利润并无关系；一种思路是以应税收入为基础进行计算，税负=应纳税额/收入总额（尹音频，魏��，2012）。二是确定税负的比较分析方法，主要是采用横向比较与纵向比较法。尹音频通过1998―2010年的数据运用统计分析法得出保险业的税负呈现出逐年下降，并与非保险类金融行业对比发现整体税负高于银行业0.5%；彭雪梅以保险公司所占市场份额为标准将保险公司分成大、中、小三级分别进行分析，发现小型公司的整体税负下降程度高于大型公司，并且三种类型公司的税负差额也将缩小。田志伟通过CEG模型测算各行业在“营改增”前后整体的税负变化，除交通运输业等会有小幅的上升外大部分行业均有所下降。 总体说来，我国学者在探索“营改增”前后保险公司的税负是否有所降低上都得出了一致的结论，但对于理赔支出是否予以抵扣未进行分析论证，也未对“营改增”后保险公司可能作出的短期逐利进行分析。 假定政府规定的保险公司销项税税率为6%（财税〔2016〕36号）已经是最优税率，这一点彭雪梅从理论上已经验证6%是比较合适的税率。本文在现有研究的基础上，从理论上分析税负的大小实际取决于销项税率与购进成本占不含税收入的比重两个变量，进而再从实证上验证这一结论，发现手续费及佣金支出在抵扣上起着关键作用，并逐步分析在税负有效降低的情况下保险公司可能会采取的短期选择，最后是建议部分。 2 保险业税负变化的理论分析 2.1 “营改增”前后政策对比 “营改增”前，保险公司涉及流转税税种主要是营业税，由于营业税为价内税，企业只须根据保费收入乘以税率即可得出所要缴纳的营业税额。具体适用法律法规是国务院540号令《营业税暂行条例实施细则》，税率为5%。 “营改增”后，即社会全行业统一征收增值税，由于增值税属于价外税，实行的是购进扣税法，即根据销项税额与进项税额的差额计算当期应交增值税，又由于存在进项税票抵扣期限，企业可以根据自身税负平衡每期应交税额。具体适用法律法规为《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），税率为17%、13%、11%、6%。 从涉税税率上看，增值税销项税率为6%，进项税率为17%、13%、11%、6%等，“营改增”后企业面临的增值税较营业税税务处理上复杂；从税负的选择上，营业税税负根据保费收入计算而得，增值税负可以由企业通过安排当期增值税销项税额与进项税额的差额而得。 2.2 税负理论分析 考虑到保险公司注册资本金及业务规模，所以保险公司大部分为一般纳税人，但从税率上讲，保险公司的税率从5%上升到了6%，表面上看税负有所增加。由于是服务行业，其税率无论是增值税进项税率还是销项税率以6%居多，我们假定保险公司增值税销项税率等于进项税率来估算行业增值税税负是否有所增加。一般纳税人的税负（tax burden 以下简称TB）表达式为： 即：税负的大小取决于销项税率与购进成本占不含税收入的比重。税率上升，税负增加；购进成本占不含税收入的比重上升，税负下降。 由此分析我们取2016年5―8月行业数据，代入式2，结果为2.72%，较营业税税负有所下降。 3 保险业税负变化的实证分析 3.1 分析假设 由于保险公司寿险业务的大多数收入属于免税范围，增值税税负一般很低，所以本文着眼于财产险公司，从理论与实证两个角度探讨分析其 “营改增”前后税负的变化。 由于保险公司的成本支出主要是理赔支出、综合费用，本文在选取数据上对增值税税负计算影响较小的费用忽略不计。根据财税〔2016〕36号文《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》保险公司开展的一年期以上的健康险业务保费收入免征增值税。但其相应的增值税进项税额也应进行转出，由于此部分数据取得存在限制，而且其在原保费收入中所占比重仅为0.4%，影响忽略不计。 由于取数困难，假定其他业务收入全部为出租业务，差旅费用、会议费等行政类支出影响忽略不计。 3.2 税负测算 为了测算平安财产保险公司的流转税税负，首先应了解被测算单位利润表概况。表1为从该公司2015年财务报告中提炼出的数据。 表2中所示增值税抵扣项目中，分出保费、手续费及佣金支出及部分业务管理费占总支出的73.51%，其对增值税抵扣中贡献最大。 从表3得知，“营改增”后企业的税负较之前下降了0.79个百分点。这是由于在抵扣方面手续费及佣金支出起了关键作用。这也就要求企业在合理平衡自身税负时必须充分考虑手续费及佣金支出的抵税效益。 4 保险业税负的短期行为选择分析 以上从理论及实证角度论证 “营改增”后企业的税负有所下降，但出于法无授权不可为、法无禁止即可为，在国家税务总局未明确规定的情况下，保险公司很可能出于自身利益的最大化，利用当前 “营改增”期间存在的税收漏洞使纳税期间的实际税负要小于合理税负。主要存在以下几个方面的问题。 4.1 利用理赔支出取得增值税进项发票进行进项税额抵扣 目前，总局未明确规定理赔支出是否可以进行进项税额抵扣，而各地税务机关执行也是不一，财税〔2016〕36号文仅是规定了被保险人获得的保险赔付不征收增值税，并没有规定保险公司直接支付给修理厂的赔付是否属于进项税额可抵扣范围。由于没有明文规定，即法无禁止即可为，保险公司则选择通过与修理厂签订维修协议，将理赔支出直接支付给修理厂，进而取得增值税进项发票进行抵扣，致使实际税负小于合理税负，由上述数据可知，如果保险公司将理赔支出获得增值税进项税额全部进行抵扣，最后税负为2.26%，这即不符理赔支出的特点增值税税负静态变动在0～10%的特点。[ZW（]田志伟，胡怡建.“营改增”对财政经济的动态影响：基于CGE 模型的分析[J].财经研究，2014（2）.[ZW）] 4.2 选择虚列费用而非税收筹划降低税负 从上述分析可知，手续费及佣金支出在降低增值税税负时起着关键作用，并且分析是在假定全部能够进行抵扣的情况下进行的，现实中由于中介方在市场上的影响力及行业问题，经常会采用虚列费用等形式避免应交增值税及所得税。 4.3 大量增加固定资产投资或者增加行政费用降低增值税税负 由于保险公司拥有大量且优质的现金流，在 “营改增”之后，为了降低增值税税负，出于短期逐利行为会选择大量购入固定资产、在建工程或者通过增加行政费用来降低增值税税负，致使当前税负水平未能反应其真实水平，也偏离了行业税负水平。而此举也会增加甚至会影响到行业综合成本率，为了避开各地保�O局的监管，保险公司会倾向于人为因素降低部分赔付率，进而会损害被保险人利益。 5 建 议 保险业作为现代服务业，在国民经济中发挥着重要作用，如果保险公司不能利用自身行业优势长期发展而是争相利用税收漏洞追求短期利益，则不利于社会福利最大化，也势必会削弱我国保险业的国际竞争力。在当前“营改增”税负普遍下降的情况下，保险公司在实现了自身税负的优化时，不应恶化当前税收环境。基于此，本文提出以下建议。 5.1 进一步完善当前增值税征管体系 在上述分析中，理赔支出在保险公司的综合成本中占据了半壁江山。根据理赔支出的特点，其实质上是一种补偿支出，被保险人与保险公司签订保险合同，在进行出险理赔时由保险公司对保险标的进行修复或者实际损失的一种赔付补偿支出。由于合同的相对性，保险公司理应将这部分补偿支出交由投保人，实际执行上往往是由保险公司与修理厂签订修理合同，直接将此笔补偿支出支付给修理厂并获得增值税专用发票进行抵扣。此举降低企业税负的方式会恶化当前的税收环境，这也暴露了当前 “营改增”税收征管体系的不完善，为避免当前漏洞，政府应予以明确规定理赔支出是否属于可抵扣范围，如出具相应政策，还需确定前期保险公司抵扣的进项税额是否予以进项转出处理。 5.2 完善增值税应税项目 通过大量采购房地产、在建工程类固定资产进行降低税负虽不违法但有可能会违背“营改增”的初衷。因此急需税务机关根据社会成本-效益分析原则进行分析是否有必要对此增值税应税项目进行调整，使固定资产带来的可抵扣进项税在收益与成本配比的原则下在其可使用年限内进行抵扣。 另由于保险行业成本的特殊性，其人力成本是所有支出中不可忽视的一个重要因素。根据平安财险2015年财务报告显示，内勤人员人力成本占全部费用支出的35%，如果抵扣行业监管费，该比例上升为61.3%。由此笔者认为，以人力成本与理赔支出为主要支出的行业，应将人力成本纳入可抵扣范围。 5.3 进行有效的税收筹划 在保险公司追逐利益最大化的同时，也给自身带来了一定的税务风险，特别是在实行总分模式的垂直管理体系下，保险公司总部更应该着眼于长期发展，充分发挥自身条件优势进行统一的税收筹划，合理降低税负，而不是一味地追求短期税负的降低。 参考文献： [1]田志伟，胡怡建.“营改增”对财政经济的动态影响： 基于CGE 模型的分析[J].财经研究，2014（2）. [2]尹音频，魏��.我国保险业流转税税负的比较与思考[J].税务研究，2012（11）： 36-38. [3]刘代民，张碧琼.“营改增”对商业银行税负的影响分析[J].税务研究，2015（5）：107-112. [4]闫泽滢.保险业营业税改增值税的政策选择[J].财会研究，2013（11） ：17-19. [5]彭雪梅，黄鑫.“营改增”对我国保险业税负的影响――基于大中小保险公司对比研究[J].保险研究，2016（3）：32-44.