目 录
一、绪论 ..................................................... 2
（一）背景及意义 .......................................... 2
（二）国内外对两种债务法的研究现状 ........................ 2
二、所得税会计理论基础 ....................................... 4
（一）所得税会计的产生与发展 .............................. 4
（二）所得税会计的性质 .................................... 6
（三）所得税会计的方法评价 ................................ 7
三、两种债务法的比较分析 ..................................... 8
（一）两种债务法的相同点 .................................. 8
（二）两种债务法的不同点 .................................. 9
（三）资产负债观与收入费用观相比的优势 ................... 13
（四）选择资产负债观的必然性 ............................. 14
四、资产负债表债务法的应用及影响 ............................ 16
（一）对企业财务报表构成项目产生影响 ..................... 16
（二）减少了企业税后利润的波动 ........................... 17
（三）限制了所得税会计方法的选择，遏制了企业利润操纵空间 . 17
资产负债表债务法与损益表债务法比较分析
一、绪论
（一）背景及意义
资产负债观是一项古老的损益计量观念，影响会计核算已有数百年之久。在 20世纪40年代，一度被收入费用观取代。随着经济的发展，一方面，21世纪初世界范围内大规模财务舞弊案件的爆发，使得以收入费用观为基础的会计准则备受质疑。另一方面，2005年10月，我国修订的《中华人民共和国公司法》《中华人民共和国证券法》实现了公司从“资本信用”到“资产信用”立法理念的变革。在资本信用理念下，人们更加关注的是利润表和资本项目，资产负债表成了利润表的附表;而在资产信用的立法理念下,人们更加关注公司的资产信息,资产负债表较之利润表，其所提供的财务信息对会计信息使用者而言具有更为重要的意义，人们从企业的资产负债出发来评价企业的财务状况及信用状况。财政部于2006年2月15日颁布的《企业会计准则第18号—所得税》（以下简称所得税会计准则）明确规定所得税会计的处理方法采用资产负债表债务法，资产负债观的确立使人们对企业的会计信息和交易实质的理解，从有关资产和负债的计量入手， 然后根据所确认的资产和负债的变化来确认收益。可以说，新的会计准则体系顺应了我国商法立法理念的变革，也顺应了目前经济发展的需要，体现了同国际会计准则的趋同。
（二）国内外对两种债务法的研究现状
20世纪30至70年代，美国会计界曾长期笃信收入费用观，认为收益的计量才是会计的重心所在，损益表的作用显著大于资产负债表，只有
损益表才能反映企业经营活动是成功还是失败，所有财务报表使用者大部分情况下最需要的重要信息只能由系列的损益表提供。美国会计原则委员会（APR）在发布意见书时，通常采用收入费用观，如1967年12月发布的会计原则委员会第11号意见书（APR Opinion No.11）《所得税的会计处理》。但这种方法很快就出现了问题，大量性质不明的递延费用和递延贷项等进入资产负债表中，如开办费等。1982年美国会计原则委员会重新考虑所得税会计，并于1986年发布了《所得税会计征求意见稿》，建议采用资产负债表债务法核算当年和以前年度经营活动所产生的所得税纳税影响。经过征求意见，1987年出台了财务会计准则96号（SFAS96），废止了递延法，规定资产负债表债务法是唯一可以采用的所得税会计方法。但SFA并没有施行，最终被1991年10月发布的SFAS109号公告代替。SFAS109保留了SFAS96中对所得税会计规定的资产负债表债务法，但对反映比较大的问题做了重大修改。
1989年1月，国际会计准则委员会发布了《所得税会计征求意见稿》（ED33），建议采用收益表债务法进行所得税会计处理；1994年10月，国际会计准则委员会再次发布了《所得税会计征求意见稿》（ED49），该征求意见稿基本上采纳了美国109号公告所提出的处理方法，即资产负债表债务法。1996年国际会计准则委员会正式颁布了修订后的《国际会计准则第12号—所得税》，其采用的方法和原则与再次发布的ED49提出的要求基本一致。
随着我国经济体制改革的不断深入，所得税制度也在不断进行改革与发展，使得原来《企业会计制度》规定的应付税款法和递延法及损益表债务法在企业会计实务中，对企业会计信息的披露均已经无法满足会计信息需求者的需求，使各个企业间的会计信息缺乏可比性, 也无法恰当地评价和预测企业报告日的财务状况。为了提高会计信息的质量, 满
足会计信息需求者对会计信息更高层次的要求,财政部于2006年颁布了《 所得税准则第18号—所得税》，要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税，实现了与国际会计准则的趋同。国内一些学者就此阐述了自己观点。唐胜明(2006)通过比较得出结论:“ 资产负债表债务法更能反映企业将来与纳税有关的现金流量, 对时间性差异的处理更科学合理, 更符合财务会计原则的要求”； 沈银萱, 张志凤(2006)指出: “ 资产负债表债务法在损益表债务法的基础上, 对暂时性差异的处理更符合资产和负债的定义, 另外资产负债表债务法能够提供更多决策有用的会计信息”。采用资产负债表债务法来核算企业的所得税,使我国各企业在会计信息上更具可比性, 在处理方法上也能更好地规范与统一, 使所得税的核算更接近实质, 反映的税赋信息与决策更相关, 并与国际会计准则保持趋同。
二、所得税会计理论基础
（一）所得税会计的产生与发展
所得税会计是会计学科的一个分支，其产生发展大致经历了三个阶段：
1、所得税会计与财务会计合二为一的共同发展时期。税法和会计走过了一段相互承认、相互修正、共同发展、会计所得和纳税所得彼此一致的发展时期。在此期间税法鉴于会计的可行方法和合理的思想内容促进了自身的发展。同时税法的改进也加速了优良的会计实务的推广和使用，从而导致了对会计程序和概念的修正与发展。
2、所得税会计和财务会计逐步分离时期。税法和会计两者密切联系，但由于各自的服务宗旨，工作目标和研究对象的差异，最终导致二者相互效仿的不适用的方法，朝着各自的学科方向发展。二者最主要的差异是：首先，目标不同。所得税会计依据公平税负，方便经营的要求，根据国家政治权利的需要确立纳税所得范畴，对可供选择的会计方法必须有所约束和控制，在所计算的企业利润中超过税法扣减成本、费用范围规定的支出要依法纳税。而财务会计按照会计的收入和成本的实现原则，配比原则，客观性原则和资产所有者的要求，着重反映企业的获利能力和经营绩效，反映某一时期收支相抵后的利润总额。因而二者在确认会计收益上存在差异。其次，计量所得的标准不同。所得税会计和财务会计的最大差异在于确认收益的实现时间和费用的可扣减性不同。税法是按照收付实现制和权责发生制混合计量所得，对某些依照会计原则而确认的收益允许在纳税是予以扣减。而财务会计计算收益的原则主要采用权责发生制，不管当期是否客观实现了现金的流进或流出。由此而产生的收益确认的概念和标准不同，成为所得税会计和财务会计的又一分歧点。最后，核算依据不同。所得税会计依据现行税法规定计算纳税所得，财务会计则以会计准则计算会计所得。从现代会计学科观点来看，所得税会计和财务会计的关系问题实质上就是税法与会计的关系问题，核心也就是纳税所得与会计所得的关系问题。
3、所得税会计的产生和发展时期。随着所得税法和财务会计偏离程度的加深与发展，对两种所得的差异不进行会计处理和协调将导致企业税后利润不真实。英国、美国、澳大利亚、新西兰等国家，首先采用按
会计原则编制财务报告，计税按税法编制申请表，并通过会计核算处理会计所得和纳税所得的差异，所得税会计由此产生。所得税会计经长期的研究和实践已发展的较为成熟。2006年颁布的所得税会计准则明确规定我国在所得税会计的处理上采用资产负债表债务法，资产负债表债务法是依据暂时性差异,以资产负债表中的资产和负债为着眼点,计算因会计计量标准和税法计量标准之间存在差异而产生的递延所得税资产与递延所得税负债,由此确认所得税费用,反映的是累计差异,而并不是当期差异。在财政部颁布《所得税准则》之前,我国所得税会计的处理方法有: 应付税款法、递延法和债务法(损益表债务法)。损益表债务法是依据时间性差异,以利润表中的收入和费用为着眼点,逐一确认收入和费用项目在会计和税法上存在的时间性差异,并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整,反映的是当期差异。
（二）所得税会计的性质
所得税的性质有“收益分配观”和“费用观”两种不同的观点。“收益分配观”认为，向政府交纳的公司所得税与向股东分配的股利一样，具有分配企业收益的性质，只是分配的对象是国家而已。“费用观”则认为所得税是企业为获得收益而发生的一种支出，如同企业在经营中发生的其他各种支出一样，是费用性质的项目。目前，我国会计报表主要是为企业的投资者和债权人服务，所得税对他们来说是一项必须的支出。因此，把所得税作为实现收益必须支付的费用处理，是符合我国会计报表导向的，亦符合收入与费用配比的原则。
（三）所得税会计的方法评价
在适用范围上，应付税款法适用于对永久性差异和时间性差异的纳税调整，而纳税影响会计法仅适用于对时间差异的纳税调整；在会计科目的运用上，运用应付税款发进行会计处理时，会计上需要另设科目进行核算，只是计入“所得税”科目的金额不是按会计所得计算取得的，而是按纳税所得取得的，时间性差异及其对纳税可能产生的影响，在账户上不予反映，而运用纳税影响会计法时，则需另设“递延税款”账户进行会计处理；在账务处理上的复杂性上，运用应付税款法进行会计处理只需进行正常账务处理，处理简单，而运用纳税影响会计法时，要通过“递延税款”账户对“所得税”账户进行一系列调整，尤其是采用债务法时，由于在税率变动或开征新税时，还要对“递延税款”账户的余额进行调整，重新计算递延所得税资产或负债，增加了账务处理的复杂性；在谨慎性原则运用上，正常情况下纳税影响会计法适用于所有的时间性差异的调整，但因为税法对纳税亏损的弥补限制了5年的期限，如果一个时期的税款费用没有合理证明能在今后相当长的时期转销的时间性差异的纳税影响，而且还没有迹象表明在这个时期以后这些时间性差异即可转销，这种情况下如果采用纳税影响会计法，则可能对企业的正常经营造成危害，而运用应付税款法进行会计处理时则没有这些限制；对会计报表上企业净所得的列示上，运用应付税款法进行会计处理时，不管会计所得多少，都将企业的会计所得按税法规定进行调整后计算企业应纳所得税额，并将所得税额直接在损益表的利润中扣减，有可能造成企业的净利润小于所得税额，使损益表上利润出现负数，这样掩盖了
企业的经营成果，造成会计报表使用者的错觉，而运用纳税影响会计法时，符合权责发生制的原则，使企业利润与所得税在损益表上相配比，所以在会计报表中列示的抵押所得税等信息相应比较准确。
三、两种债务法的比较分析
（一）两种债务法的相同点
（1）理论基础相同，都是业主权益论。资产负债表债务法和利润表债务法都认为，所得税符合费用的定义，是企业为最终获得净利润而发生的支出，而不是收益的分配。因此，应作为一项费用看待。
（2）均符合持续经营和权责发生制的会计核算前提。资产负债表债务法和利润表债务法都确认时间性差异对所得税的影响，并递延和分配到以后各期。同时，在税率变动时，都要求按变动后的税率计算递延税款的调整金额。因此，递延所得税均表示未来应收和未来应付的所得税。
（3）两种方法均代表着未来应付或应收的所得税。在资产负债表债务法和损益表债务法下, 递延税款金额能很好地反映企业与纳税有关的实际情况, 借方余额都反映企业按现行税率已计提的应由未来分摊的所得税资产;贷方余额能够反映企业按现行税率已负担而由未来支付的所得税债务。其所反映的都是企业未来与纳税有关的现金流量, 都能使资产负债上的递延税款数额更加富有资产、负债的意义, 其余额与企业当前和未来纳税有关的现金流量有关, 更符合资产、负债的定义。
（4）两种方法的计算结果一般相同。因为利润表债务法在实务中采用与处理时间性差异一样的方法处理暂时性差异，这就决定了两种方法
的会计处理结果一般是相同的。
（二）两种债务法的不同点
（1）对收益的理解不同。损益表债务法用“收入费用观”定义收益，强调收益是收入与费用的配比，从而注意的是收入或费用在会计与税法中确认的差异。资产负债表债务法则依据“资产负债观”定义收益，认为资产负债表是最重要的财务报表。
（2）资产负债表债务法与损益表债务法中最大的差异即是用“暂时性差异”取代“时间性差异”。所谓时间性差异是指一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。如企业存货总额为200万元，当年计提了40万元的存货跌价准备，则该存货的账面价值为160万元。由于该存货未来作为成本或费用在税前列支的金额为200万元，即存货的税基为200万元，因此有40万元的暂时性差异产生。负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予以抵扣的金额。如企业预提下年度流动资金借款利息50万元，则预提费用的账面价值为50万元。由于这50万元预提费用在下一年度实际支付利息时才可税前列支，所以该项流动负债的计税基础为0，此时，存在可抵扣暂时性差异50万元。可见暂时性差异的确认方法是以资产负债表上的一项资产负债的账面金额与其计税基础之间的差额来确认。时间性差异是指应税收益和会计收益的差额在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。其原因是由
于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。其确认方法是采用税前会计利润与应税利润之间的差额来确认，注重的是差异的形成与差异的转回。如企业的开办费40万元，会计一次性转入本期损益，而税法要求分期摊销，归属本期的费用为10万元，则存在30万元的时间性差异待以后转回。由于收入和费用必然归属于不同期间的资产或负债，结果所有时间性差异都是暂时性差异，但采用资产负债表债务法与损益表债务法，其差异性质不一样，前者为暂时性差异（表
1）；而后者可能不是暂时性差异（表2）。
例１ 企业固定资产的账面价值为2万元，重估的公允价值为3万元，税法和会计规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为五年。会计按重估的公允价值计提折旧，而重估资产增值并确认入账，根据税法规定计税时不作相应调整，因此税法按账面价值计提折旧。
表1 资产负债表债务法计算
表2 损益表债务法计算
一般来说，以下情况将产生暂时性差异而不产生时间性差异：子公司、联营或合营企业没有向母公司分配全部利润、重估资产而在计税时不予调整、购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整。另外，有些暂时性差异并不是时间性差异，如作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算、资产和负债的初始确认的账面金额不同于其初始计税基础。
（3）损益表债务法使用“递延税款”概念，其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款，在资产负债表上作为一个独立项目反映；资产负债表债务法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的概念，将“递延税款”的外延扩展，并且更具有现实意义。两者对所得税的计算也有所不同，资产负债表债务法首先确定资产负债表期末递延所得税资产（负债），然后倒挤出损益表当期所得税费用，其计算公式为：期末递延所得税资产（负债）=当年末累计暂时性差异×适用所得税税率；当期所得税费用=当期应纳税款+（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。损益表债务法则是首先计算当期所得税费用，然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额，倒挤出本期发生的递延所得税资产（负债），其计算公式为：当
期所得税费用＝会计收益×适用税率＋税率变动对以前递延税款的调整数；当期递延税款＝所得税费用－当期应纳税款。
例２ 假设某企业在成立时购入一台新设备，成本300000元，预计无残值。税法允许按年数总和法计提折旧，折旧年限为4年，会计制度规定采用直线法计提折旧，折旧年限为6年。该企业每年实现税前会计利润500000元，适用所得税税率为30％，从第三年开始税率变动为25%。
表3 损益表债务法下所得税费用及递延税款 单位：元
表4 资产负债表债务法下所得税费用及递延税款 单位：元
（三）资产负债观与收入费用观相比的优势
（1）反映更真实详细的信息。利润表债务法虽然考虑了时间对纳税的影响，但只注重差异本身，而对差异产生的根源没有清晰地反映出来。资产负债表债务法不仅强调暂时性差异，更强调产生暂时性差异的根源在于资产和负债，因而能够真实、详细地反映企业所得税的核算和缴纳过程。
（2）提供更可靠的依据。因为“递延所得税资产”和“递延所得税
负债”强调的是由于税法和会计上税前可抵扣项目确认的时间不同导致当期缴纳所得税时的差异对未来经济利益的影响。因此，资产负债表债务法确认的递延项目揭示的是资产负债表日存在的在缴纳所得税时产生的资产或负债在未来期间导致企业现金流入或流出的情况，有助于报表使用者分析企业的未来现金流量等财务信息并做出决策。
（3）更符合会计可比性原则的需要。过去的会计制度规定企业所得税会计处理方法可以在应付税款法、递延法、利润表债务法中选择一种。这样选择余地太大，使得企业之间的会计信息缺乏可比性。而将所有的企业统一规范，一律采用资产负债表债务法，有利于各企业之间会计信息的比较。
（4）更利于企业长期可持续发展。按照现代财务管理理论，财务管理的目标已经由单纯的利润最大化转变为企业价值最大化。按照收人费用观，单纯的追求利润最大化会加大企业风险，造成企业决策的短期化行为，不利于企业长远发展。企业价值最大化强调企业的长期稳定发展，认为企业的价值是企业未来现金流量的现值。资产负债观强调反映真实、公允的资产负债价值，所以账面净资产价值在一定程度上反映了企业的价值。应用资产负债观进行收益的计量能更好地关注资产的质量和运营效率，更加关注企业面临的机会和风险，以保持企业的可持续发展。
（四）选择资产负债观的必然性
首先资产负债表债务法提高了会计信息的决策有用性。资产负债表债务法侧重于“资产负债表”，强调了会计信息的决策有用性。资产负债
表是一种最可 能提供决策有用信息的报表。资产负债表债务法以资产负债表为重心，逐一 确认资产、负债项目账面价值与计税基础的暂时性差异，比利润表债务法从 利润表出发，逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异更具体而不易遗漏。在资产负债表中分别列示递延所得税资产、递延所得税负债项目有利于企业在报表中对财务状况和未来现金流量作出恰当的评价和预测。其次，资产负债表债务法引入了公允价值计量属性。引入公允价值计量属性 是新企业会计准则的一大亮点。新企业会计准则中对交易性金融资产投资、投资性房地产、生物资产等按公允价值进行后续计量，而税法上不作调整。资产的账面价值与税基之间的差异符合资产负债表债务法下的暂时性差异概念，但不符合利润表债务法下的时间性差异概念。最后，资产负债表债务法能够适应我国今后市场经济的变化。由于我国当前及今后相当长一段时间内 将致力于国有企业改造，企业重组、合并现象大量出现，资产重估越来越频 繁，从而必将对所得税产生重大的影响。企业对资产进行评估，按评估价高于原账面价值进行调整；企业合并时，按合并资产的公允价值高于账面价值部分调整。而在计税时均不作相应的调整。对这些经济活动产生的暂时性差异，利润表债务法均无法反映和处理。综上，由于资产负债表债务法存在利润表债务法所无法比拟的各种优势。会计准则的国际趋同，国际上对“资产负债表”观的推崇，都使资产负债表债务法取代利润表债务法成为必然。
四、资产负债表债务法的应用及影响
自所得税准则实施以来，资产负债表债务法已得到了广泛的应用。资产负债表债务法的实施对企业的影响主要有以下几个方面：
（一）对企业财务报表构成项目产生影响
企业在执行《企业会计制度》时，绝大部分企业采用应付税款法，不确认“递延所得税资产”和“递延所得税负债”；即使采用纳税影响会计法，也仅将时间性差异导致对纳税的影响统一确认为“递延税款”。所得税准则要求企业将资产、负债的账面价值与计税基础存在的暂时性差异所产生的递延所得税资产和递延所得税负债分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，如：中国国际贸易中心股份有限公司在2005年年报的资产负债表中，把递延税款单独作为一项分别在无形资产及其他资产的下面和长期负债的下面列示为递延税款借项和递延税款贷项，而在新所得税准则实施后2009年年报的资产负债表中，则是在非流动资产项目的长期待摊费用下增加了递延所得税资产项目，而不是单独列示递延税款项目。企业还应基于谨慎性的要求对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。因此，采用资产负债表债务法所产生的递延所得税资产和递延所得税负债，对企业财务报表的构成项目产生了重要影响。
（二）减少了企业税后利润的波动
实施所得税准则使利润表中列示的所得税费用与当期的会计利润更能体现配比的要求，从而减少由于税法与会计准则规定的口径不一致所产生的税后利润波动。《企业会计制度》中规定的应付税款法不确认应税利润和会计利润的时间性差异，将其等同于永久性差异，并将其对纳税的影响直接计入利润表；纳税影响会计法中利润表债务法也仅以利润表中的收入和费用为基础，确认由于会计与税法规定不同产生的时间性差异对所得税的影响，而漠视既不属于永久性差异也不属于时间性差异的暂时性差异。资产负债表债务法以资产负债表中确认的资产和负债为计税基础，确认由于会计处理规定与税法规定存在的暂时性差异的所得税影响，从而减少了会计和税法二者口径不一致引起的企业税后利润的波动。
（三）限制了所得税会计方法的选择，遏制了企业利润操纵空间
《企业所得税会计处理的暂行规定》虽然推荐采用利润表债务法进行所得税的会计核算，但是多数企业为简便起见采用应付税款法进行所得税核算以应交税金的数额确定当期的所得税费用。所得税会计准则规定摒弃企业采用的应付税款法、利润表债务法等方法而采用资产负债表债务法进行所得税的会计处理，确认由于暂时性差异而产生的递延所得税资产或递延所得税负债；当税率发生变化时还要对资产、负债账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异对所得税的影响进行调整。因此，实施所得税会计准则可以使利润表中列示的所得税费用与当期会计利润
相配比，从一定程度上遏制企业利润操纵空间。
主要参考文献：
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[4] 王汉平．关于我国所得税会计问题的探讨——资产负债表债务法与损益表债务法的比较[J]．中国管理信息化，2008(16)：41-46
[5] 杨孟环．所得税会计一次全面的变革——从
[6] 温玉彪．利润表债务法与资产负债表债务法的会计核算探讨[J]．会计之友，2009（01）：48-49
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[8] 祝福冬、郑莹．资产负债观视角下我国会计准则对公允价值的运用及思考[J]．财会研究，2011(06)：32-36
目 录
一、绪论 ..................................................... 2
（一）背景及意义 .......................................... 2
（二）国内外对两种债务法的研究现状 ........................ 2
二、所得税会计理论基础 ....................................... 4
（一）所得税会计的产生与发展 .............................. 4
（二）所得税会计的性质 .................................... 6
（三）所得税会计的方法评价 ................................ 7
三、两种债务法的比较分析 ..................................... 8
（一）两种债务法的相同点 .................................. 8
（二）两种债务法的不同点 .................................. 9
（三）资产负债观与收入费用观相比的优势 ................... 13
（四）选择资产负债观的必然性 ............................. 14
四、资产负债表债务法的应用及影响 ............................ 16
（一）对企业财务报表构成项目产生影响 ..................... 16
（二）减少了企业税后利润的波动 ........................... 17
（三）限制了所得税会计方法的选择，遏制了企业利润操纵空间 . 17
资产负债表债务法与损益表债务法比较分析
一、绪论
（一）背景及意义
资产负债观是一项古老的损益计量观念，影响会计核算已有数百年之久。在 20世纪40年代，一度被收入费用观取代。随着经济的发展，一方面，21世纪初世界范围内大规模财务舞弊案件的爆发，使得以收入费用观为基础的会计准则备受质疑。另一方面，2005年10月，我国修订的《中华人民共和国公司法》《中华人民共和国证券法》实现了公司从“资本信用”到“资产信用”立法理念的变革。在资本信用理念下，人们更加关注的是利润表和资本项目，资产负债表成了利润表的附表;而在资产信用的立法理念下,人们更加关注公司的资产信息,资产负债表较之利润表，其所提供的财务信息对会计信息使用者而言具有更为重要的意义，人们从企业的资产负债出发来评价企业的财务状况及信用状况。财政部于2006年2月15日颁布的《企业会计准则第18号—所得税》（以下简称所得税会计准则）明确规定所得税会计的处理方法采用资产负债表债务法，资产负债观的确立使人们对企业的会计信息和交易实质的理解，从有关资产和负债的计量入手， 然后根据所确认的资产和负债的变化来确认收益。可以说，新的会计准则体系顺应了我国商法立法理念的变革，也顺应了目前经济发展的需要，体现了同国际会计准则的趋同。
（二）国内外对两种债务法的研究现状
20世纪30至70年代，美国会计界曾长期笃信收入费用观，认为收益的计量才是会计的重心所在，损益表的作用显著大于资产负债表，只有
损益表才能反映企业经营活动是成功还是失败，所有财务报表使用者大部分情况下最需要的重要信息只能由系列的损益表提供。美国会计原则委员会（APR）在发布意见书时，通常采用收入费用观，如1967年12月发布的会计原则委员会第11号意见书（APR Opinion No.11）《所得税的会计处理》。但这种方法很快就出现了问题，大量性质不明的递延费用和递延贷项等进入资产负债表中，如开办费等。1982年美国会计原则委员会重新考虑所得税会计，并于1986年发布了《所得税会计征求意见稿》，建议采用资产负债表债务法核算当年和以前年度经营活动所产生的所得税纳税影响。经过征求意见，1987年出台了财务会计准则96号（SFAS96），废止了递延法，规定资产负债表债务法是唯一可以采用的所得税会计方法。但SFA并没有施行，最终被1991年10月发布的SFAS109号公告代替。SFAS109保留了SFAS96中对所得税会计规定的资产负债表债务法，但对反映比较大的问题做了重大修改。
1989年1月，国际会计准则委员会发布了《所得税会计征求意见稿》（ED33），建议采用收益表债务法进行所得税会计处理；1994年10月，国际会计准则委员会再次发布了《所得税会计征求意见稿》（ED49），该征求意见稿基本上采纳了美国109号公告所提出的处理方法，即资产负债表债务法。1996年国际会计准则委员会正式颁布了修订后的《国际会计准则第12号—所得税》，其采用的方法和原则与再次发布的ED49提出的要求基本一致。
随着我国经济体制改革的不断深入，所得税制度也在不断进行改革与发展，使得原来《企业会计制度》规定的应付税款法和递延法及损益表债务法在企业会计实务中，对企业会计信息的披露均已经无法满足会计信息需求者的需求，使各个企业间的会计信息缺乏可比性, 也无法恰当地评价和预测企业报告日的财务状况。为了提高会计信息的质量, 满
足会计信息需求者对会计信息更高层次的要求,财政部于2006年颁布了《 所得税准则第18号—所得税》，要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税，实现了与国际会计准则的趋同。国内一些学者就此阐述了自己观点。唐胜明(2006)通过比较得出结论:“ 资产负债表债务法更能反映企业将来与纳税有关的现金流量, 对时间性差异的处理更科学合理, 更符合财务会计原则的要求”； 沈银萱, 张志凤(2006)指出: “ 资产负债表债务法在损益表债务法的基础上, 对暂时性差异的处理更符合资产和负债的定义, 另外资产负债表债务法能够提供更多决策有用的会计信息”。采用资产负债表债务法来核算企业的所得税,使我国各企业在会计信息上更具可比性, 在处理方法上也能更好地规范与统一, 使所得税的核算更接近实质, 反映的税赋信息与决策更相关, 并与国际会计准则保持趋同。
二、所得税会计理论基础
（一）所得税会计的产生与发展
所得税会计是会计学科的一个分支，其产生发展大致经历了三个阶段：
1、所得税会计与财务会计合二为一的共同发展时期。税法和会计走过了一段相互承认、相互修正、共同发展、会计所得和纳税所得彼此一致的发展时期。在此期间税法鉴于会计的可行方法和合理的思想内容促进了自身的发展。同时税法的改进也加速了优良的会计实务的推广和使用，从而导致了对会计程序和概念的修正与发展。
2、所得税会计和财务会计逐步分离时期。税法和会计两者密切联系，但由于各自的服务宗旨，工作目标和研究对象的差异，最终导致二者相互效仿的不适用的方法，朝着各自的学科方向发展。二者最主要的差异是：首先，目标不同。所得税会计依据公平税负，方便经营的要求，根据国家政治权利的需要确立纳税所得范畴，对可供选择的会计方法必须有所约束和控制，在所计算的企业利润中超过税法扣减成本、费用范围规定的支出要依法纳税。而财务会计按照会计的收入和成本的实现原则，配比原则，客观性原则和资产所有者的要求，着重反映企业的获利能力和经营绩效，反映某一时期收支相抵后的利润总额。因而二者在确认会计收益上存在差异。其次，计量所得的标准不同。所得税会计和财务会计的最大差异在于确认收益的实现时间和费用的可扣减性不同。税法是按照收付实现制和权责发生制混合计量所得，对某些依照会计原则而确认的收益允许在纳税是予以扣减。而财务会计计算收益的原则主要采用权责发生制，不管当期是否客观实现了现金的流进或流出。由此而产生的收益确认的概念和标准不同，成为所得税会计和财务会计的又一分歧点。最后，核算依据不同。所得税会计依据现行税法规定计算纳税所得，财务会计则以会计准则计算会计所得。从现代会计学科观点来看，所得税会计和财务会计的关系问题实质上就是税法与会计的关系问题，核心也就是纳税所得与会计所得的关系问题。
3、所得税会计的产生和发展时期。随着所得税法和财务会计偏离程度的加深与发展，对两种所得的差异不进行会计处理和协调将导致企业税后利润不真实。英国、美国、澳大利亚、新西兰等国家，首先采用按
会计原则编制财务报告，计税按税法编制申请表，并通过会计核算处理会计所得和纳税所得的差异，所得税会计由此产生。所得税会计经长期的研究和实践已发展的较为成熟。2006年颁布的所得税会计准则明确规定我国在所得税会计的处理上采用资产负债表债务法，资产负债表债务法是依据暂时性差异,以资产负债表中的资产和负债为着眼点,计算因会计计量标准和税法计量标准之间存在差异而产生的递延所得税资产与递延所得税负债,由此确认所得税费用,反映的是累计差异,而并不是当期差异。在财政部颁布《所得税准则》之前,我国所得税会计的处理方法有: 应付税款法、递延法和债务法(损益表债务法)。损益表债务法是依据时间性差异,以利润表中的收入和费用为着眼点,逐一确认收入和费用项目在会计和税法上存在的时间性差异,并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整,反映的是当期差异。
（二）所得税会计的性质
所得税的性质有“收益分配观”和“费用观”两种不同的观点。“收益分配观”认为，向政府交纳的公司所得税与向股东分配的股利一样，具有分配企业收益的性质，只是分配的对象是国家而已。“费用观”则认为所得税是企业为获得收益而发生的一种支出，如同企业在经营中发生的其他各种支出一样，是费用性质的项目。目前，我国会计报表主要是为企业的投资者和债权人服务，所得税对他们来说是一项必须的支出。因此，把所得税作为实现收益必须支付的费用处理，是符合我国会计报表导向的，亦符合收入与费用配比的原则。
（三）所得税会计的方法评价
在适用范围上，应付税款法适用于对永久性差异和时间性差异的纳税调整，而纳税影响会计法仅适用于对时间差异的纳税调整；在会计科目的运用上，运用应付税款发进行会计处理时，会计上需要另设科目进行核算，只是计入“所得税”科目的金额不是按会计所得计算取得的，而是按纳税所得取得的，时间性差异及其对纳税可能产生的影响，在账户上不予反映，而运用纳税影响会计法时，则需另设“递延税款”账户进行会计处理；在账务处理上的复杂性上，运用应付税款法进行会计处理只需进行正常账务处理，处理简单，而运用纳税影响会计法时，要通过“递延税款”账户对“所得税”账户进行一系列调整，尤其是采用债务法时，由于在税率变动或开征新税时，还要对“递延税款”账户的余额进行调整，重新计算递延所得税资产或负债，增加了账务处理的复杂性；在谨慎性原则运用上，正常情况下纳税影响会计法适用于所有的时间性差异的调整，但因为税法对纳税亏损的弥补限制了5年的期限，如果一个时期的税款费用没有合理证明能在今后相当长的时期转销的时间性差异的纳税影响，而且还没有迹象表明在这个时期以后这些时间性差异即可转销，这种情况下如果采用纳税影响会计法，则可能对企业的正常经营造成危害，而运用应付税款法进行会计处理时则没有这些限制；对会计报表上企业净所得的列示上，运用应付税款法进行会计处理时，不管会计所得多少，都将企业的会计所得按税法规定进行调整后计算企业应纳所得税额，并将所得税额直接在损益表的利润中扣减，有可能造成企业的净利润小于所得税额，使损益表上利润出现负数，这样掩盖了
企业的经营成果，造成会计报表使用者的错觉，而运用纳税影响会计法时，符合权责发生制的原则，使企业利润与所得税在损益表上相配比，所以在会计报表中列示的抵押所得税等信息相应比较准确。
三、两种债务法的比较分析
（一）两种债务法的相同点
（1）理论基础相同，都是业主权益论。资产负债表债务法和利润表债务法都认为，所得税符合费用的定义，是企业为最终获得净利润而发生的支出，而不是收益的分配。因此，应作为一项费用看待。
（2）均符合持续经营和权责发生制的会计核算前提。资产负债表债务法和利润表债务法都确认时间性差异对所得税的影响，并递延和分配到以后各期。同时，在税率变动时，都要求按变动后的税率计算递延税款的调整金额。因此，递延所得税均表示未来应收和未来应付的所得税。
（3）两种方法均代表着未来应付或应收的所得税。在资产负债表债务法和损益表债务法下, 递延税款金额能很好地反映企业与纳税有关的实际情况, 借方余额都反映企业按现行税率已计提的应由未来分摊的所得税资产;贷方余额能够反映企业按现行税率已负担而由未来支付的所得税债务。其所反映的都是企业未来与纳税有关的现金流量, 都能使资产负债上的递延税款数额更加富有资产、负债的意义, 其余额与企业当前和未来纳税有关的现金流量有关, 更符合资产、负债的定义。
（4）两种方法的计算结果一般相同。因为利润表债务法在实务中采用与处理时间性差异一样的方法处理暂时性差异，这就决定了两种方法
的会计处理结果一般是相同的。
（二）两种债务法的不同点
（1）对收益的理解不同。损益表债务法用“收入费用观”定义收益，强调收益是收入与费用的配比，从而注意的是收入或费用在会计与税法中确认的差异。资产负债表债务法则依据“资产负债观”定义收益，认为资产负债表是最重要的财务报表。
（2）资产负债表债务法与损益表债务法中最大的差异即是用“暂时性差异”取代“时间性差异”。所谓时间性差异是指一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。如企业存货总额为200万元，当年计提了40万元的存货跌价准备，则该存货的账面价值为160万元。由于该存货未来作为成本或费用在税前列支的金额为200万元，即存货的税基为200万元，因此有40万元的暂时性差异产生。负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予以抵扣的金额。如企业预提下年度流动资金借款利息50万元，则预提费用的账面价值为50万元。由于这50万元预提费用在下一年度实际支付利息时才可税前列支，所以该项流动负债的计税基础为0，此时，存在可抵扣暂时性差异50万元。可见暂时性差异的确认方法是以资产负债表上的一项资产负债的账面金额与其计税基础之间的差额来确认。时间性差异是指应税收益和会计收益的差额在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。其原因是由
于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。其确认方法是采用税前会计利润与应税利润之间的差额来确认，注重的是差异的形成与差异的转回。如企业的开办费40万元，会计一次性转入本期损益，而税法要求分期摊销，归属本期的费用为10万元，则存在30万元的时间性差异待以后转回。由于收入和费用必然归属于不同期间的资产或负债，结果所有时间性差异都是暂时性差异，但采用资产负债表债务法与损益表债务法，其差异性质不一样，前者为暂时性差异（表
1）；而后者可能不是暂时性差异（表2）。
例１ 企业固定资产的账面价值为2万元，重估的公允价值为3万元，税法和会计规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为五年。会计按重估的公允价值计提折旧，而重估资产增值并确认入账，根据税法规定计税时不作相应调整，因此税法按账面价值计提折旧。
表1 资产负债表债务法计算
表2 损益表债务法计算
一般来说，以下情况将产生暂时性差异而不产生时间性差异：子公司、联营或合营企业没有向母公司分配全部利润、重估资产而在计税时不予调整、购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整。另外，有些暂时性差异并不是时间性差异，如作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算、资产和负债的初始确认的账面金额不同于其初始计税基础。
（3）损益表债务法使用“递延税款”概念，其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款，在资产负债表上作为一个独立项目反映；资产负债表债务法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的概念，将“递延税款”的外延扩展，并且更具有现实意义。两者对所得税的计算也有所不同，资产负债表债务法首先确定资产负债表期末递延所得税资产（负债），然后倒挤出损益表当期所得税费用，其计算公式为：期末递延所得税资产（负债）=当年末累计暂时性差异×适用所得税税率；当期所得税费用=当期应纳税款+（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。损益表债务法则是首先计算当期所得税费用，然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额，倒挤出本期发生的递延所得税资产（负债），其计算公式为：当
期所得税费用＝会计收益×适用税率＋税率变动对以前递延税款的调整数；当期递延税款＝所得税费用－当期应纳税款。
例２ 假设某企业在成立时购入一台新设备，成本300000元，预计无残值。税法允许按年数总和法计提折旧，折旧年限为4年，会计制度规定采用直线法计提折旧，折旧年限为6年。该企业每年实现税前会计利润500000元，适用所得税税率为30％，从第三年开始税率变动为25%。
表3 损益表债务法下所得税费用及递延税款 单位：元
表4 资产负债表债务法下所得税费用及递延税款 单位：元
（三）资产负债观与收入费用观相比的优势
（1）反映更真实详细的信息。利润表债务法虽然考虑了时间对纳税的影响，但只注重差异本身，而对差异产生的根源没有清晰地反映出来。资产负债表债务法不仅强调暂时性差异，更强调产生暂时性差异的根源在于资产和负债，因而能够真实、详细地反映企业所得税的核算和缴纳过程。
（2）提供更可靠的依据。因为“递延所得税资产”和“递延所得税
负债”强调的是由于税法和会计上税前可抵扣项目确认的时间不同导致当期缴纳所得税时的差异对未来经济利益的影响。因此，资产负债表债务法确认的递延项目揭示的是资产负债表日存在的在缴纳所得税时产生的资产或负债在未来期间导致企业现金流入或流出的情况，有助于报表使用者分析企业的未来现金流量等财务信息并做出决策。
（3）更符合会计可比性原则的需要。过去的会计制度规定企业所得税会计处理方法可以在应付税款法、递延法、利润表债务法中选择一种。这样选择余地太大，使得企业之间的会计信息缺乏可比性。而将所有的企业统一规范，一律采用资产负债表债务法，有利于各企业之间会计信息的比较。
（4）更利于企业长期可持续发展。按照现代财务管理理论，财务管理的目标已经由单纯的利润最大化转变为企业价值最大化。按照收人费用观，单纯的追求利润最大化会加大企业风险，造成企业决策的短期化行为，不利于企业长远发展。企业价值最大化强调企业的长期稳定发展，认为企业的价值是企业未来现金流量的现值。资产负债观强调反映真实、公允的资产负债价值，所以账面净资产价值在一定程度上反映了企业的价值。应用资产负债观进行收益的计量能更好地关注资产的质量和运营效率，更加关注企业面临的机会和风险，以保持企业的可持续发展。
（四）选择资产负债观的必然性
首先资产负债表债务法提高了会计信息的决策有用性。资产负债表债务法侧重于“资产负债表”，强调了会计信息的决策有用性。资产负债
表是一种最可 能提供决策有用信息的报表。资产负债表债务法以资产负债表为重心，逐一 确认资产、负债项目账面价值与计税基础的暂时性差异，比利润表债务法从 利润表出发，逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异更具体而不易遗漏。在资产负债表中分别列示递延所得税资产、递延所得税负债项目有利于企业在报表中对财务状况和未来现金流量作出恰当的评价和预测。其次，资产负债表债务法引入了公允价值计量属性。引入公允价值计量属性 是新企业会计准则的一大亮点。新企业会计准则中对交易性金融资产投资、投资性房地产、生物资产等按公允价值进行后续计量，而税法上不作调整。资产的账面价值与税基之间的差异符合资产负债表债务法下的暂时性差异概念，但不符合利润表债务法下的时间性差异概念。最后，资产负债表债务法能够适应我国今后市场经济的变化。由于我国当前及今后相当长一段时间内 将致力于国有企业改造，企业重组、合并现象大量出现，资产重估越来越频 繁，从而必将对所得税产生重大的影响。企业对资产进行评估，按评估价高于原账面价值进行调整；企业合并时，按合并资产的公允价值高于账面价值部分调整。而在计税时均不作相应的调整。对这些经济活动产生的暂时性差异，利润表债务法均无法反映和处理。综上，由于资产负债表债务法存在利润表债务法所无法比拟的各种优势。会计准则的国际趋同，国际上对“资产负债表”观的推崇，都使资产负债表债务法取代利润表债务法成为必然。
四、资产负债表债务法的应用及影响
自所得税准则实施以来，资产负债表债务法已得到了广泛的应用。资产负债表债务法的实施对企业的影响主要有以下几个方面：
（一）对企业财务报表构成项目产生影响
企业在执行《企业会计制度》时，绝大部分企业采用应付税款法，不确认“递延所得税资产”和“递延所得税负债”；即使采用纳税影响会计法，也仅将时间性差异导致对纳税的影响统一确认为“递延税款”。所得税准则要求企业将资产、负债的账面价值与计税基础存在的暂时性差异所产生的递延所得税资产和递延所得税负债分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，如：中国国际贸易中心股份有限公司在2005年年报的资产负债表中，把递延税款单独作为一项分别在无形资产及其他资产的下面和长期负债的下面列示为递延税款借项和递延税款贷项，而在新所得税准则实施后2009年年报的资产负债表中，则是在非流动资产项目的长期待摊费用下增加了递延所得税资产项目，而不是单独列示递延税款项目。企业还应基于谨慎性的要求对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。因此，采用资产负债表债务法所产生的递延所得税资产和递延所得税负债，对企业财务报表的构成项目产生了重要影响。
（二）减少了企业税后利润的波动
实施所得税准则使利润表中列示的所得税费用与当期的会计利润更能体现配比的要求，从而减少由于税法与会计准则规定的口径不一致所产生的税后利润波动。《企业会计制度》中规定的应付税款法不确认应税利润和会计利润的时间性差异，将其等同于永久性差异，并将其对纳税的影响直接计入利润表；纳税影响会计法中利润表债务法也仅以利润表中的收入和费用为基础，确认由于会计与税法规定不同产生的时间性差异对所得税的影响，而漠视既不属于永久性差异也不属于时间性差异的暂时性差异。资产负债表债务法以资产负债表中确认的资产和负债为计税基础，确认由于会计处理规定与税法规定存在的暂时性差异的所得税影响，从而减少了会计和税法二者口径不一致引起的企业税后利润的波动。
（三）限制了所得税会计方法的选择，遏制了企业利润操纵空间
《企业所得税会计处理的暂行规定》虽然推荐采用利润表债务法进行所得税的会计核算，但是多数企业为简便起见采用应付税款法进行所得税核算以应交税金的数额确定当期的所得税费用。所得税会计准则规定摒弃企业采用的应付税款法、利润表债务法等方法而采用资产负债表债务法进行所得税的会计处理，确认由于暂时性差异而产生的递延所得税资产或递延所得税负债；当税率发生变化时还要对资产、负债账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异对所得税的影响进行调整。因此，实施所得税会计准则可以使利润表中列示的所得税费用与当期会计利润
相配比，从一定程度上遏制企业利润操纵空间。
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