试论人力资源会计
摘 要
人力资源会计是会计学的一个新兴的重要分支学科。它是市场经济的产物。进入知识经济时代，人力资源成为知识经济时代的第一资源，人力资源会计的重要性也突兀而出。本文则以人力资源会计发展的必要性为出发点，阐述了人力资源会计的基本概念、成立的基础、计量内容、计量方法和信息披露，如何推进人力资源会计在我国的应用等问题，为全面认识人力资源会计提供相应的理论依据。
关键词：人力资源会计，人力资源会计计量，人力资源会计信息披露、人力资源会计的推行
目录
1、建立人力资源会计的必要性„„„„„„„„„„„„„„„„„1
1.1知识经济发展的需要„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„1
1. 2.企业管理的需要„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„1
1. 3.财务信息使用者的需要„„„„„„„„„„„„„„„„„„1
1. 4.财务会计核算原则的需要„„„„„„„„„„„„„„„„„1
2、人力资源会计成立的基础„„„„„„„„„„„„„„„„„„2
2.1人力资源会计核算的对象„„„„„„„„„„„„„„„„„„2
2.2人力资源会计的基本假设„„„„„„„„„„„„„„„„„„2
2.3人力资源会计的要素界定„„„„„„„„„„„„„„„„„„3
3、人力资源会计的内容和计量方法„„„„„„„„„„„„„„„4
3.1人力资源成本会计„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„4
3.2人力资源价值会计„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„4
3.3人力资源权益会计„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„6
4．人力资源会计的信息披露„„„„„„„„„„„„„„„„„„7
4.1、人力资源会计信息披露的理论基础„„„„„„„„„„„„„7
4.2、人力资源信息披露的主要内容及方法„„„„„„„„„„„„7
5、如何推行人力资源会计在我国的应用„„„„„„„„„„„„„9
5.1推行人力资源会计的可行性„„„„„„„„„„„„„„„„„9
5.2人力资源会计在我国应用的具体措施或对策„„„„„„„„„„10 参考文献 „„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ 11 致 谢„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„12 引言
在进入知识经济时代后，人们接受的挑战已不仅仅是知识经济、网络技术，更有“以人为本”的现代管理方式，“人”在生产力各要素中的地位日益突出。对作为企业管理中心地位的会计工作来说，对人力资源、信息、知识产权等无形资产的处理，在会计系统中所占的比重越来越大；知识经济不仅要求会计越来越多地处理与物质资源有关的业务，也要处理与非物质资源有关的业务。如果一个组织的人力具有诚实和有效的品质，无论它的人力资源类型如何，和其他组织相比，也必然具有竞争力。因此，对于人力资源会计的研究更具必要性。
1．建立人力资源会计的必要性
所谓人力资源会计，是指对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法。它是会计学科发展的一个新领域，是人力资源管理学与会计学相互渗透形成的新型会计理论。人力资源会计主要是向企业管理阶层提供关于人力资源的取得和开发成本、配置、评价等货币性信息，并积极参与企业人才的管理工作，从经济的角度管理人，调动人的积极性，使企业人力资源的管理趋于规范、科学、高效。它是适应社会经济形态变迁，可以为经济管理服务的。
1.1知识经济发展的需要
21世纪是知识经济的时代，经济的增长，财富的创造将不再主要依靠物质资料的投入和消耗，而是主要依靠知识。作为知识载体的人力资源将成为影响企业生存和发展的基本因素。但一个企业盈利能力的高低和经营实力的大小仅靠传统会计信息系统提供的资料是无法衡量的，迫切需要引入人力资源会计。
1.2企业管理的需要
知识经济时代，最需要的资源，不是物质资源，而是智力资源。企业对人力资源的投资将成为企业内部长期投资的主要项目，企业对人力资源投资所形成的无形资产在总资产中所占的比重及所起的作用已不容忽视。这些以知识为基础的无形资产日益成为决定企业未来现金流量与市场价值的主要力量。知识经济时代，人力资源会计要满足企业管理当局及其他相关机构对人力资源信息的需要。
1.3财务信息使用者的需要
传统会计报表并不向投资人和债权人提供企业人力资源的变化情况，以及对企业财务状况和经营成果的影响。在损益表中，传统会计将人力资源的投资成本列为本期费用，而未予以资本化列为资产，未在预期使用年限内按期摊销，从而歪曲和低估了本期收益。在资产负债表中，传统会计在企业资产总额中并未包括人力资产，从而歪曲和低估了企业实际拥有的人力和物力资产总额，以及企业的未来盈利能力。知识经济时代，投资者和债权人更关注企业员工素质、构成，特别是企业的技术队伍和管理队伍、知识创新与技术创新能力等人力资源方面的信息。人力资源会计提供的会计信息，能够更确切地分析人力资源、物质资源投资比例和投资效果，能够更真实地反映出企业总资产中人力资产、物质资产的比例，为投资者和债权人提供正确的决策依据。
1.4财务会计核算原则的需要
事实上，单从会计核算原则考虑，现行会计对人力资源的处理也有诸多不当之处。一方面，将人力资源投资计入当期费用，违背了权责发生制的原则。企业在人力资源投资上的投资支出，其收益期往往超过一个会计期间以上，属于资本性支出，应先予以资本化，然后在分期摊销，而现行会计却是将其全部作为当期费用入帐。另一方面，将人力资源支出费用化，必然使各期盈亏报告不实，导致决策失误。同时，当企业大量裁员时，尚未摊销的人力资源投资支出应作为人力资源流动的损失，计入当期费用，但现行会计并不能反映出这种损失，不利于经营者进行正确决策。所以，从遵循会计原则的角度而言，实行人力资源会计也很有必要。
2、人力资源会计成立的基础
2.1人力资源会计核算的对象
人力资源是指企业或其他组织所拥有或能使用的各种具有劳动能力的人员，是将企业中人的因素资产化处理，它被视为企业的一项最重要的资源。人力资源会计核算的对象是企业的人力资源，就某个经济组织（如各类企业、盈利性的事业单位等）来说，人力资源的占用形式表现为“人力资产”，来源形式表现为“人力
资本”。什么是人力资产？人力资产就是指企业拥有或控制的能以货币计量的人力经济资源，即通过人力资产的使用和支配能为经济组织带来未来的经济利益。它以“人”成为企业的劳动者为标志，以未来收益中视为人力资源产生的部分的现值作为计价尺度，它在性质上类似无形资产，但其价值不因使用而摊销。企业在员工的招聘、测试、录用与培训、人力资源开发等方面的投资，应作为“人力投资”予以资本化，它在性质上类似递延资产，应在预计受益年限内摊销。这就是人力资本。人力资源会计核算的对象就是量化的人力资产或人力资本。
2.2人力资源会计的基本假设
明确了人力资源会计的核算对象后，就可以继续探讨人力资源会计的基本假设。 目前社会上对人力资源会计都只侧重于理论的构建，而不同程度地忽略了对其自身可行性的研究。本文以人力资源会计核算对象为基础，拟对如何建立人力资源会计的基本假设进行分析。人力资源会计的基本假设，就是对人力资源会计资料的分类记录、计算、归集、分配和报告所作出的合乎逻辑的假定，是进行人力资源会计核算的基本前提，是人力资源会计的会计原则和会计信息处理的基础。主要包括以下内容：
2.2.1人是有价值的组织资源的假设。
人能为企业提供现在或将来的服务，创造经济价值。人力资源的所有权属于劳动者个人所有，企业仅在法定工作时间内，有权控制和利用人力资源，有权排斥其他单位和个人，甚至劳动者本人使用其劳动力。但把人作为组织的资源，是因其具有服务潜力，它可以转化为经济价值，可以进行价值核算。
2.2.2人力资源是会计资产的假设。
人力资源它可以转化为经济价值，可以进行价值核算。它可能为会计确认、计量、报告和管理。人力资源能否量化成资产，这一假设是人力资源会计能否成立的关键所在。如果人力资源不是会计意义上的资产，那么也就无法进行会计核算，无法对使用者提供人力资源会计信息。人力资源会计资产假设是建立人力资源会计原则，决定人力资源会计核算程序和方法的理论基础。
2.2.3人力资源投资成本应予资本化的假设。
由于人力资源投资能够提供未来服务潜力或效益，它的成本应予资本化，列为企业资产。人力资源投资成本作为资产入帐后，存在如何在未来的会计期摊销其成本，使人力资产服务效益和耗费相配比。
2.2.4人力资源的价值是管理方式的函数假设。
这是指人力资源价值除了来自本身的技能、性质、健康等状况外，还受到管理方式的影响。人力资源价值在不同管理方式下会产生不同的经济效应。具体来说，包括两个方面：（1）不同的管理活动可以使单项人力资源价值增长、耗竭或保持不变；（2）不同的管理活动可以使人力资源的协作力或集体力增强、不变或减弱。
2.2.5人力资源的成本和价值可以计量的假设。
这一假设是建立在人力资源为企业服务的期限相对稳定的前提条件下的。人力资源的成本和价值可以采用货币性价值和非货币性价值两种计量。对于人力资源的经济成本以及由它带来的经济收益可以用货币性价值计量，对于人力资源的才干和运用知识的能力则用非货币性价值计量。
2.3人力资源会计的要素界定
人力资源能否作为企业的一项资产，是人力资源会计能否成立的关键。著名会计学家弗兰姆霍尔茨认为，资产有三个衡量标准：它应具有未来的服务能力，可用
货币计量和企业主体可以控制。美国财务会计准则委员会(FASB)将资产定义为：“某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益。”我国《企业会计准则》规定：“资产是企业拥有或控制的、能以货币计量的经济资源。”
人力资源完全符合资产的定义。首先，当劳动者与企业通过签订劳动合同，建立雇佣与被雇佣关系时，企业通过支付工资、报酬，也就获得了对该劳动力资源的控制权，即企业取得或控制了该劳动力资源的使用权；其次，人力资源是可以计量的。人力资源在其取得、开发、维持过程中发生的成本和取得的收益，都是可以计量的，人力资源的可计量性体现在人力资源成本的可计量性以及人力资源价值的可计量性上。再次，人力资源无疑能为企业带来经济利益。在知识经济时代，生产的核心要素是知识，经济的发展，企业效益的高低，将取决于人的能力的充分发挥，取决于人力资源的利用程度。
所以人力资源是企业在人力资源的载体——人身上的投资，是企业付出的可以用货币计量的投资，是可以取得预期收益的权力，是企业能够控制和利用的，因而可以定义为资产。
综合上述，人力资源会计的基本假设完全符合一般会计的基本假设，它有一定的理论依据。
3、人力资源会计的内容和计量方法
根据人力资源会计的核算对象，可将人力资源会计的内容可分为三个方面：人力资源成本会计、人力资源价值会计和劳动者权益会计。
3.1人力资源成本会计。
主要研究企业为了获得人力资源而发生的招聘、录用、教育、培训、医疗、保险、福利、使用、管理等的费用和支出。人力资源成本包括历史成本和重置成本两部分。
3.1.1人力资源的历史成本。
人力资源的历史成本是企业、单位取得人力资源时所支付的全部价值。这时为了取得人力资源而支付的招募、选拔、雇佣、安置等费用，可成为人力资源的原始成本。此外，还应包括为提高人员素质和技能而支付的培训和继续教育费用，他是人力资源的开发成本。人力资源的一个重要特点是，在使用过程中会消耗许多费用，必须支付工资、津贴和各种福利待遇，这一部分费用可成为人力资源的消耗成本，这时人力资源历史成本的重要组成部分。
3.1.2人力资源重置成本。
人力资源重置成本是以目前重置人力资源应该支出的成本。这里又包括职务重置成本和个人重置成本两种。职务重置成本是指用一个能够在既定的职务上提供一组同等服务的人来替代该职务上的人员而现在必须付出的代价，这是替代既定职务的任何任职者所能提供的一组服务的成本。个人重置成本是指用一个能够提供一组同等服务的人类替代目前雇佣的人而现在必须付出的代价。这时用一个提供同等服务来代替某个人的服务的重置成本。
3.2人力资源价值会计。
人力资源价值会计是企业组织对人力资源投资而产生的效益。考虑到人力资源的能动性，即创利能力，认为人力资源会计所报告的不是取得和开发人力资源所付出的成本，而应是人力资源本身具有的价值，即具有一定智能的劳动力资源的价值。根据其特性，可有两种计量方法：货币计量法和非货币计量法。
3.2.1货币计量有两种价值表现形式，个体价值和群体价值。
3.2.1.1个体价值
个体价值的计量以个体掌握的知识内容和应用为基础，常用以下方法：
3.2.1.1.1工资报酬折现模型
即是指某单位职工的人力资源价值等于职工在剩余受雇期间未来工资报酬的现值，该模型忽略了职工在其工作期间将会转变角色的可能性，也未考虑企业收益之间的差别是由于人力资源的差别而造成的；其次，这种计量方法仅以职工工资作为计量人力资源价值的基础，但实际上人力资源创造的价值可能高于或低于其工资。
3.2.1.1.2调整后的未来工资报酬折现模型
即是指以某个职工未来工资报酬的现值乘以能够反映本企业盈利水平与本行业平均盈利水平差别的效率系数，作为人力资源价值确认的一种计量方法，效率系数可以用给定期间内某组织盈利水平与本行业平均盈利水平相比计算出的投资报酬率反映。其优点是：在职工工资与企业价值之间存在确定关系的假设前提下，能够准确、动态地反映人力资源产出的价值信息。其局限性是它用一个职工在未来5年内所获得的工资收入代表他对组织的经济价值，在理论上低估了人力资源的经济价值。
3.2.1.1.3随机报酬价值模型
即是综合考虑职工个人预计服务年限、服务职位，以特定劳动服务的价值与预期概率而计量的一种方法。而其所创造的价值与其未来所处的职位和担任的角色有密切关系。但一个人在一个组织内担当的角色是不确定的，具有很强的随机性，个人对组织提供的服务即在这种随机的过程中完成。这种方法较前两种方法在技术上比较正确地反映了人力资源的价值，其结果更容易被接受。但却忽略了其他资产对组织收益的影响，将组织的全部收益归结为人力资源所创造的价值。
3.2.1.2群体价值
群体价值则主要从管理方式、组织结构、组织气氛等管理行为来评定其价值。这种模式可以对货币指数无法反映的人的才干、适应环境力、协调工作力、掌握新知识技术的能力等问题予以计量和报告，有助于管理当局了解职工情况，分析职工价值变动原因，从而决定适当的管理方式和及时采取相应措施。但该模式不能精确计量人力资源的价值，计量方法有商誉法和经济价值法。
3.2.1.2.1非购入商誉法
即是指企业在过去若干年内的累计收益额超过本行业平均收益额的一部分或者全部就是企业群体的人力资源价值，它的计算基于每年的实际收益数额，而且不必对未来收益进行估算，因此它不仅具有更大的客观性，也与现行会计惯例较为接近。但当某一企业的实际利润等于或小于同行业正常利润时，该企业人力资源就没有价值，显然这是不合理的，这大大低估了人力资源的价值。
3.2.1.2.2经济价值法
即是指企业在未来的生产经营活动中，人力资源能够为企业提供未来的收益，通过折现方式在按照人力资源投资的比重而计量人力资源价值的一种方法，该模型注重比较人力资源和非人力资源对企业贡献的大小，使企业有限资金用于最佳决策。其缺点是未来净收益是一个估计值，具有主观性和不确定性；另外，该方法未反映人力资源的交换价值，即工资部分，因此低估人力资源的价值。
在了解了人力资源价值计量方法后，笔者认为工资报酬折现模型会高估或低估人力资源价值，影响其准确性；调整后的未来工资报酬折现模型适用于注重人力资
源在生产经营活动中的作用的企业，如高科技企业和外资企业等；随机报酬价值模型则有可能高估人力资源的价值；非购入商誉法适用于同行业中具有一定的商誉，且商誉较容易计量出来的企业，如在国内外拥有驰名商标的企业等，而经济价值法则适用于实行预测制度比较好，并且注重未来收益的企业，如高科技企业和研究机构。
3.2.2非货币计量方法
非货币计量方法能对人力资源及其组织的现状、趋势，从心理、行为、思想、作风各个方面进行必要的分析、推测、鉴定与评价等定性量度。常用的非货币计量方法主要有一些表格、指标和文字说明等。
3.2.2.1职工技能一览表法
职工技能一览表法就是用表格的方法将人力资源技能信息记录储入信息库，经过整理、归类、汇总后对企业的人力资源进行的评价、管理。表格中将各个组织成员所具备的能力或技术详细地排列出来，其中包括年龄、健康状况、受教育程度、知识水平、工作经验、技术等级、技术职称等。职工技能一览表可分为职工技能一般资料记录和职工技能专门资料表。还可以建立特殊人才一览表，设置一些所需要了解的项目，为企业进行人力资源控制和规划等管理决策提供必要的会计信息。
3.2.2.2人力资源价值技术指标统计法
它是指利用统计方法计算一些有利于人力资源价值计算和分析的人力资源价值技术指标的方法。指标可根据需要设定，常用的指标有职工离职概率、职工年龄结构变动、人员结构比率等。
3.2.2.3模糊综合评判法
模糊综合评判法是一种综合定量考核方法。具体步骤如下：先对被考核者进行要素分析评定，即对每个被考核者的某些方面逐一分析和考核，在此基础上，对各评价因素和要素按其重要程度不同，取不同的权重因子，用权重和的方法计量出各因素和要素的分值，并转换为百分制分值，再进一步汇总得出评价总分，从而综合、全面地评定人的表现及能力。
3.3人力资源权益会计
劳动者权益是指劳动者作为人力资源的所有者所应享有的权力和利益。
劳动者权益是劳动者作为人力资源的所有者而享有的相应权益，它包括两部分：一是人力资本，二是新产出价值中属于劳动者的部分。从动态看，它一般因录用职工以及劳动新创造价值的分配而增加，因职工离开企业或支付给职工而减少；从静态看，是留存于企业内的劳动者所拥有资产的对应权益要素。
新产出劳动者权益从基本来源上主要有以下几项：
3.3.1法定的劳动者权益
指国家为保障劳动者个人或集体利益而以法规形式明确从成本、费用中计提的补偿性劳动者权益，它应按劳动力市场机制和当时的生活资料的价格来确定，如工资、职工福利基金、职工教育经费、劳动保险费等。
3.3.2少付的工资、社会捐赠等形成的劳动者权益
如国家或政府规定有最低工资标准，但有些企业因经营状况欠佳低于标准支付工资，这部分差额理应转化为劳动者权益挂帐。
3.3.3实现的价值增值部分
按存留的劳动者权益额以及劳动者的实际贡献，进行资产性收益分配和劳动力所有权的收益分配后，划归劳动者权益的部分。
综合以上内容，我们可以建立人力资产、人力资本以及劳动者权益会计等式，即会计等式应改为：
物力资产＋人力资源投资＋人力资产＝负债＋劳动者权益＋所有者权益。
4、人力资源会计的信息披露
4.1人力资源会计信息披露的理论基础
4.1.1现代企业理论认为
企业是为节约交易费用而由要素所有者（包括人力资源所有者和物资资本所有者）共同鉴订一系列契约的有机组合，是产权交易的一种方式。人力资源所有者不仅拥有自己的人力资源的财产所有权，也拥有部分其签约的企业的所有权，由于智力资源的稀缺性及其在现代企业中的战略地位，企业拥有人力资源的多少及质量的高低决定了企业的发展前途。由此可知，现代企业核心竞争力日益倚重于“人”的智力资源的开发与利用。无论企业的所有者还是管理者都需要详细的人力资源有关信息。
4.1.2行为会计理论认为
会计信息会影响经营决策者的行为，作为影响企业发展的重要因素，人力资源的价值及使用状况等信息都是利益相关者所需要的。因为企业人力资源的质量对企业的竞争力有极大的影响，关系到企业的生存和发展，也影响到利害关系人各方的利益，因此对人力资源会计信息的披露是众望所归。
4.2人力资源信息披露的主要内容及方法
4.2.1企业需要披露的人力资源信息主要有
①与人力资源有关的信息，包括人力资源的取得成本、开发成本、使用成本等方面的信息。
②与人力资源价值有关的信息，包括人力资源价值的计量方法和计量结果方面的信息。
③与人力资源权益有关的信息，包括人力资产、人力资本和人力资源参与企业收益分配等方面的信息。
4.2.2披露方法
4.2.2.1报表披露
对外披露。一是在资产负债表中，无形资产项目单独列示人力资产有关情况，包括人力资产原值、摊销值、净值等数据。二是在报表附注中，从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况。从动态方面，揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据；从静态方面，揭示人力资源占企业总资产的比率、企业员工的学历构成、职称等情况，展现金融企业人力资源的全貌。
对内披露。一部分是货币信息，主要是企业各责任中心人力资源的现值、人力资源投入产出比。对于一些高成本引入的重要人才，单独分析其成本与其创造的效益，以确定其投资收益率。另一部分是非货币信息，主要是金融企业现在的人力资源组成，分配及利用情况，特别对于一些高成本引入重要人才的重点揭示。
4.2.2.2文字报告披露
①人力资产投资报告。主要用来提供金融企业人力资产管理所应耗费或已耗费的成本信息。通过把人力资产实际投资额和计划投资额相比较，分析投资目标是否达到，投资效能是否理想等。
②人力资源结构及变动情况报告。主要用来反映金融企业人力资源的结构。通过
人力资产期初期末余额及人员数量的比较，反映人力资源变动情况，给金融企业决策者提供有用信息，以决定人力资源投资方向，使金融企业人力资源结构趋于合理化。
③人力资源效能报告。主要用来反映金融企业人力资源的使用状况。通过分析，了解金融企业人力资源是否得到充分利用，是否每个员工都发挥了自己的潜能，以便决策者及时采取有效措施，提高金融企业人力资源利用效益。
5、如何推行人力资源会计在我国的应用
目前，在我国人力资源会计还处于理论研究阶段，实践工作几乎没有开展。之所以产生这种情形，主要是因为人力资源会计在实践中的困难较多，许多方法的实施成本较高，违背了成本效益原则，可操作性也不强。于此，不仅要求其在理论上成立，更重要的是在实践中必须具有很强的可操作性。也就是说，这种人力资源会计制度应具有过渡性，包容性，企业在实行人力资源会计的过程中，不会对企业当前传统会计核算造成任何影响，从而可以让人力资源会计能够在实行过程中渐进地得到社会的重视，并且能够在实践中日臻完善。
5.1推行人力资源会计的可行性
5.1.1我国经济体制改革的社会环境为我国推行人力资源会计创造了条件
①《全民所有制工业企业转换机制条例》的颁布，已将全民所有制工业企业推向市场。企业要想在市场竞争中生存，必须要有高新技术的产品，精明的管理人才，掌握最新技术及信息的科技人才，技术高超的熟练工人，这样才能占领市场，使企业具有较强的竞争能力。为达到此目的，企业必须增加人力资源的投资，包括高薪聘用科学家和高级工程师等技术人才，重奖为企业带来经济利益的科技人员，培训现有职工等；同时为了防止人才外流要追加稳定有用人才的投资等等，这将大大增加企业人力资源投资，人力资源的会计核算就将成为可能，而且为期不会太远。
②我国劳动人事制度的改革，第三产业的大力发展，必将使劳动力市场和人才市场大大活跃。用人单位和从业人员之间双向选择的机会增多；同时需要了解人力资源信息的人必将增多，无论是产品市场、投资市场、人力资源市场还是个人，对人力资源信息需求量都必然增加。从一个企业所提供的人力资源信息中可以推断其人才的竞争力等，这些信息都需要通过人力资源会计来加以披露，这将为人力资源会计的产生创造条件。
③我国经济体制改革后的观念更新，使人力资源会计的基本假设得以承认。人力资源会计的基本假设有四个，其中人力资源是有价值的组织资源这一判断是最主要的前提条件。若这一点得不到承认，人力资源会计的理论基础就动摇了。改革开放以来，客观上承认了这一假设，比如我国开放了劳动力市场、人才交流中心，人的价值依照供需双方协调决定，这正是人的价值的货币表现。而且，无论中央还是地方，政府还是各个单位，都强调科学技术是第一生产力，这说明从观念上也承认了人是有价值的组织资源。这就为人力资源进入我国市场推行提供了前提条件，人力资源会计方法的普遍应用也就成为可能。
5.1.2人力资源会计研究奠定了我国推行人力资源会计的理论基础
在国外人力资源会计的研究进行了30多年，创造了成本会计和价值会计的一些方法，并构成了理论体系等等，这些都为我国推行人力资源会计提供了可以借鉴的经验。
从20世纪80年代起，我国理论工作者也注重了人力资源会计的基本理论研究，
初步形成了人力资源成本会计和人力资源价值会计理论，解决了人力资源成本和价值计量上的一些难题，使得人力资源价值会计核算中的问题有了解决的初步方案。因此，从理论上说已经具备在我国推行人力资源会计的可能性。
5.1.3企业的需求是推行人力资源会计的动力
企业需要计量人力资源成本和价值的内在动力，为推行人力资源会计提供了用户。一种理论的生命力就在于它的应用价值。人力资源会计也同样，一些企业已开始有了推行人力资源会计的需求。如一些公司目前正在进行的职工劳动力入股方面的尝试；再如足球俱乐部球员的转会费高达上百万元，其会计处理也需要人力资源会计理论指导。而且随着企业从劳动密集型向知识型的转化，人力资源的数量和素质对企业的兴衰成败关系越来越大，会有更多的企业需要推行人力资源会计，也会使人力资源会计的应用有更广阔的市场。
5.2人力资源会计在我国应用的具体措施或对策。
5.2.1重视人力资源会计环境的研究。
知识经济催生着人力资源会计，但不同类型的企业对人力资源知识含量的要求是不一样的，人力资源会计信息无论是作为决策支持信息系统还是作为人力资源参与剩余收益分配的依据，不同类型的经济组织对人力资源会计的需求都有很大的差别。劳动密集型行业对人力资源会计的需求度无论在深度上还是在广度上都不及人力资本密集型行业。象会计师事务所、律师事务所、软件公司等人力资本密集型行业无论是从注册资本对财务资本的要求看，还是从企业运行对财务资本的要求看，数量都不高，但这类企业的人力资源属于稀缺性资源，对人力资本提出很高的要求。因此，必须基于不同的环境进行人力资源会计的研究，在不断总结经验不断完善的基础上逐渐提炼形成人力资源会计的一般模式，而不是先人为地设计出人力资源会计模式然后将其运用于所有类型的企业。
5.2.2以人力资源管理会计研究为重点。
按其目标不同，人力资源会计由人力资源财务会计和人力资源管理会计两大部分构成。从目前公开出版的著作和发表的论文看，人力资源会计研究着重于人力资源的财务会计领域。从上世纪九十年代中期开始，管理会计的重点转变为通过资源的有效使用以及通过使用顾客价值、股东价值和组织创新的驱动因素来产生或创造价值，管理会计在人力资源规则、分析和评价方面的作用越来越突出。我们认为，从企业管理的角度看，打破大锅饭体制建立报酬与绩效挂钩的管理思路要求人力资源会计提供满足管理当局要求的决策信息，以人为本的预算管理取得了一定的效果，人力资源管理会计更具有迫切性和运行的基础。因此，现阶段，应将人力资源会计研究的重点转向人力资源管理会计研究。
5.2.3在人力资源财务会计方面，尽量考虑会计的继承性并充分体现会计改革发展方向的要求。
例如，在确认方面，人力资源会计应将人力资本和非人力资本的人力资源分别确认为不同的会计要素。对人力资源中的人力资本予以资本化，以经评估和各生产要素提供者均认可的价值分别在资产负债表中作为“人力资产”和“人力资本”列示，而对非人力资本性质的人力资源则采用费用化的方式；人力资源的使用中的价值维护必然要发生一系列的支出，如在职培训、脱产学习等，对这类支出统统采用费用化的方式。这种模式既能够体现产权理论和制度经济学的最新研究成果、提高会计住信息的质量，也体现出成本效益法则的要求，具有较高的实际运用价值。
知识经济时代的到来，对作为企业管理中心地位的会计工作来说，应为经济管理
服务、提供经济决策信息的手段，也必须适应社会经济形态的这一重大变迁，因而，提供有关人力资源投资的增减、人力资源价值的大小和人力资源利用效果等方面信息的人力资源会计理当成为知识经济时代的会计主流。在明确了人力资源会计的基本概念、成立的基础、计量内容、计量方法和信息披露，对于推进人力资源会计在我国企业的应用，将会有进一步的发展。
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试论人力资源会计
摘 要
人力资源会计是会计学的一个新兴的重要分支学科。它是市场经济的产物。进入知识经济时代，人力资源成为知识经济时代的第一资源，人力资源会计的重要性也突兀而出。本文则以人力资源会计发展的必要性为出发点，阐述了人力资源会计的基本概念、成立的基础、计量内容、计量方法和信息披露，如何推进人力资源会计在我国的应用等问题，为全面认识人力资源会计提供相应的理论依据。
关键词：人力资源会计，人力资源会计计量，人力资源会计信息披露、人力资源会计的推行
目录
1、建立人力资源会计的必要性„„„„„„„„„„„„„„„„„1
1.1知识经济发展的需要„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„1
1. 2.企业管理的需要„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„1
1. 3.财务信息使用者的需要„„„„„„„„„„„„„„„„„„1
1. 4.财务会计核算原则的需要„„„„„„„„„„„„„„„„„1
2、人力资源会计成立的基础„„„„„„„„„„„„„„„„„„2
2.1人力资源会计核算的对象„„„„„„„„„„„„„„„„„„2
2.2人力资源会计的基本假设„„„„„„„„„„„„„„„„„„2
2.3人力资源会计的要素界定„„„„„„„„„„„„„„„„„„3
3、人力资源会计的内容和计量方法„„„„„„„„„„„„„„„4
3.1人力资源成本会计„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„4
3.2人力资源价值会计„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„4
3.3人力资源权益会计„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„6
4．人力资源会计的信息披露„„„„„„„„„„„„„„„„„„7
4.1、人力资源会计信息披露的理论基础„„„„„„„„„„„„„7
4.2、人力资源信息披露的主要内容及方法„„„„„„„„„„„„7
5、如何推行人力资源会计在我国的应用„„„„„„„„„„„„„9
5.1推行人力资源会计的可行性„„„„„„„„„„„„„„„„„9
5.2人力资源会计在我国应用的具体措施或对策„„„„„„„„„„10 参考文献 „„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„ 11 致 谢„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„„12 引言
在进入知识经济时代后，人们接受的挑战已不仅仅是知识经济、网络技术，更有“以人为本”的现代管理方式，“人”在生产力各要素中的地位日益突出。对作为企业管理中心地位的会计工作来说，对人力资源、信息、知识产权等无形资产的处理，在会计系统中所占的比重越来越大；知识经济不仅要求会计越来越多地处理与物质资源有关的业务，也要处理与非物质资源有关的业务。如果一个组织的人力具有诚实和有效的品质，无论它的人力资源类型如何，和其他组织相比，也必然具有竞争力。因此，对于人力资源会计的研究更具必要性。
1．建立人力资源会计的必要性
所谓人力资源会计，是指对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法。它是会计学科发展的一个新领域，是人力资源管理学与会计学相互渗透形成的新型会计理论。人力资源会计主要是向企业管理阶层提供关于人力资源的取得和开发成本、配置、评价等货币性信息，并积极参与企业人才的管理工作，从经济的角度管理人，调动人的积极性，使企业人力资源的管理趋于规范、科学、高效。它是适应社会经济形态变迁，可以为经济管理服务的。
1.1知识经济发展的需要
21世纪是知识经济的时代，经济的增长，财富的创造将不再主要依靠物质资料的投入和消耗，而是主要依靠知识。作为知识载体的人力资源将成为影响企业生存和发展的基本因素。但一个企业盈利能力的高低和经营实力的大小仅靠传统会计信息系统提供的资料是无法衡量的，迫切需要引入人力资源会计。
1.2企业管理的需要
知识经济时代，最需要的资源，不是物质资源，而是智力资源。企业对人力资源的投资将成为企业内部长期投资的主要项目，企业对人力资源投资所形成的无形资产在总资产中所占的比重及所起的作用已不容忽视。这些以知识为基础的无形资产日益成为决定企业未来现金流量与市场价值的主要力量。知识经济时代，人力资源会计要满足企业管理当局及其他相关机构对人力资源信息的需要。
1.3财务信息使用者的需要
传统会计报表并不向投资人和债权人提供企业人力资源的变化情况，以及对企业财务状况和经营成果的影响。在损益表中，传统会计将人力资源的投资成本列为本期费用，而未予以资本化列为资产，未在预期使用年限内按期摊销，从而歪曲和低估了本期收益。在资产负债表中，传统会计在企业资产总额中并未包括人力资产，从而歪曲和低估了企业实际拥有的人力和物力资产总额，以及企业的未来盈利能力。知识经济时代，投资者和债权人更关注企业员工素质、构成，特别是企业的技术队伍和管理队伍、知识创新与技术创新能力等人力资源方面的信息。人力资源会计提供的会计信息，能够更确切地分析人力资源、物质资源投资比例和投资效果，能够更真实地反映出企业总资产中人力资产、物质资产的比例，为投资者和债权人提供正确的决策依据。
1.4财务会计核算原则的需要
事实上，单从会计核算原则考虑，现行会计对人力资源的处理也有诸多不当之处。一方面，将人力资源投资计入当期费用，违背了权责发生制的原则。企业在人力资源投资上的投资支出，其收益期往往超过一个会计期间以上，属于资本性支出，应先予以资本化，然后在分期摊销，而现行会计却是将其全部作为当期费用入帐。另一方面，将人力资源支出费用化，必然使各期盈亏报告不实，导致决策失误。同时，当企业大量裁员时，尚未摊销的人力资源投资支出应作为人力资源流动的损失，计入当期费用，但现行会计并不能反映出这种损失，不利于经营者进行正确决策。所以，从遵循会计原则的角度而言，实行人力资源会计也很有必要。
2、人力资源会计成立的基础
2.1人力资源会计核算的对象
人力资源是指企业或其他组织所拥有或能使用的各种具有劳动能力的人员，是将企业中人的因素资产化处理，它被视为企业的一项最重要的资源。人力资源会计核算的对象是企业的人力资源，就某个经济组织（如各类企业、盈利性的事业单位等）来说，人力资源的占用形式表现为“人力资产”，来源形式表现为“人力
资本”。什么是人力资产？人力资产就是指企业拥有或控制的能以货币计量的人力经济资源，即通过人力资产的使用和支配能为经济组织带来未来的经济利益。它以“人”成为企业的劳动者为标志，以未来收益中视为人力资源产生的部分的现值作为计价尺度，它在性质上类似无形资产，但其价值不因使用而摊销。企业在员工的招聘、测试、录用与培训、人力资源开发等方面的投资，应作为“人力投资”予以资本化，它在性质上类似递延资产，应在预计受益年限内摊销。这就是人力资本。人力资源会计核算的对象就是量化的人力资产或人力资本。
2.2人力资源会计的基本假设
明确了人力资源会计的核算对象后，就可以继续探讨人力资源会计的基本假设。 目前社会上对人力资源会计都只侧重于理论的构建，而不同程度地忽略了对其自身可行性的研究。本文以人力资源会计核算对象为基础，拟对如何建立人力资源会计的基本假设进行分析。人力资源会计的基本假设，就是对人力资源会计资料的分类记录、计算、归集、分配和报告所作出的合乎逻辑的假定，是进行人力资源会计核算的基本前提，是人力资源会计的会计原则和会计信息处理的基础。主要包括以下内容：
2.2.1人是有价值的组织资源的假设。
人能为企业提供现在或将来的服务，创造经济价值。人力资源的所有权属于劳动者个人所有，企业仅在法定工作时间内，有权控制和利用人力资源，有权排斥其他单位和个人，甚至劳动者本人使用其劳动力。但把人作为组织的资源，是因其具有服务潜力，它可以转化为经济价值，可以进行价值核算。
2.2.2人力资源是会计资产的假设。
人力资源它可以转化为经济价值，可以进行价值核算。它可能为会计确认、计量、报告和管理。人力资源能否量化成资产，这一假设是人力资源会计能否成立的关键所在。如果人力资源不是会计意义上的资产，那么也就无法进行会计核算，无法对使用者提供人力资源会计信息。人力资源会计资产假设是建立人力资源会计原则，决定人力资源会计核算程序和方法的理论基础。
2.2.3人力资源投资成本应予资本化的假设。
由于人力资源投资能够提供未来服务潜力或效益，它的成本应予资本化，列为企业资产。人力资源投资成本作为资产入帐后，存在如何在未来的会计期摊销其成本，使人力资产服务效益和耗费相配比。
2.2.4人力资源的价值是管理方式的函数假设。
这是指人力资源价值除了来自本身的技能、性质、健康等状况外，还受到管理方式的影响。人力资源价值在不同管理方式下会产生不同的经济效应。具体来说，包括两个方面：（1）不同的管理活动可以使单项人力资源价值增长、耗竭或保持不变；（2）不同的管理活动可以使人力资源的协作力或集体力增强、不变或减弱。
2.2.5人力资源的成本和价值可以计量的假设。
这一假设是建立在人力资源为企业服务的期限相对稳定的前提条件下的。人力资源的成本和价值可以采用货币性价值和非货币性价值两种计量。对于人力资源的经济成本以及由它带来的经济收益可以用货币性价值计量，对于人力资源的才干和运用知识的能力则用非货币性价值计量。
2.3人力资源会计的要素界定
人力资源能否作为企业的一项资产，是人力资源会计能否成立的关键。著名会计学家弗兰姆霍尔茨认为，资产有三个衡量标准：它应具有未来的服务能力，可用
货币计量和企业主体可以控制。美国财务会计准则委员会(FASB)将资产定义为：“某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益。”我国《企业会计准则》规定：“资产是企业拥有或控制的、能以货币计量的经济资源。”
人力资源完全符合资产的定义。首先，当劳动者与企业通过签订劳动合同，建立雇佣与被雇佣关系时，企业通过支付工资、报酬，也就获得了对该劳动力资源的控制权，即企业取得或控制了该劳动力资源的使用权；其次，人力资源是可以计量的。人力资源在其取得、开发、维持过程中发生的成本和取得的收益，都是可以计量的，人力资源的可计量性体现在人力资源成本的可计量性以及人力资源价值的可计量性上。再次，人力资源无疑能为企业带来经济利益。在知识经济时代，生产的核心要素是知识，经济的发展，企业效益的高低，将取决于人的能力的充分发挥，取决于人力资源的利用程度。
所以人力资源是企业在人力资源的载体——人身上的投资，是企业付出的可以用货币计量的投资，是可以取得预期收益的权力，是企业能够控制和利用的，因而可以定义为资产。
综合上述，人力资源会计的基本假设完全符合一般会计的基本假设，它有一定的理论依据。
3、人力资源会计的内容和计量方法
根据人力资源会计的核算对象，可将人力资源会计的内容可分为三个方面：人力资源成本会计、人力资源价值会计和劳动者权益会计。
3.1人力资源成本会计。
主要研究企业为了获得人力资源而发生的招聘、录用、教育、培训、医疗、保险、福利、使用、管理等的费用和支出。人力资源成本包括历史成本和重置成本两部分。
3.1.1人力资源的历史成本。
人力资源的历史成本是企业、单位取得人力资源时所支付的全部价值。这时为了取得人力资源而支付的招募、选拔、雇佣、安置等费用，可成为人力资源的原始成本。此外，还应包括为提高人员素质和技能而支付的培训和继续教育费用，他是人力资源的开发成本。人力资源的一个重要特点是，在使用过程中会消耗许多费用，必须支付工资、津贴和各种福利待遇，这一部分费用可成为人力资源的消耗成本，这时人力资源历史成本的重要组成部分。
3.1.2人力资源重置成本。
人力资源重置成本是以目前重置人力资源应该支出的成本。这里又包括职务重置成本和个人重置成本两种。职务重置成本是指用一个能够在既定的职务上提供一组同等服务的人来替代该职务上的人员而现在必须付出的代价，这是替代既定职务的任何任职者所能提供的一组服务的成本。个人重置成本是指用一个能够提供一组同等服务的人类替代目前雇佣的人而现在必须付出的代价。这时用一个提供同等服务来代替某个人的服务的重置成本。
3.2人力资源价值会计。
人力资源价值会计是企业组织对人力资源投资而产生的效益。考虑到人力资源的能动性，即创利能力，认为人力资源会计所报告的不是取得和开发人力资源所付出的成本，而应是人力资源本身具有的价值，即具有一定智能的劳动力资源的价值。根据其特性，可有两种计量方法：货币计量法和非货币计量法。
3.2.1货币计量有两种价值表现形式，个体价值和群体价值。
3.2.1.1个体价值
个体价值的计量以个体掌握的知识内容和应用为基础，常用以下方法：
3.2.1.1.1工资报酬折现模型
即是指某单位职工的人力资源价值等于职工在剩余受雇期间未来工资报酬的现值，该模型忽略了职工在其工作期间将会转变角色的可能性，也未考虑企业收益之间的差别是由于人力资源的差别而造成的；其次，这种计量方法仅以职工工资作为计量人力资源价值的基础，但实际上人力资源创造的价值可能高于或低于其工资。
3.2.1.1.2调整后的未来工资报酬折现模型
即是指以某个职工未来工资报酬的现值乘以能够反映本企业盈利水平与本行业平均盈利水平差别的效率系数，作为人力资源价值确认的一种计量方法，效率系数可以用给定期间内某组织盈利水平与本行业平均盈利水平相比计算出的投资报酬率反映。其优点是：在职工工资与企业价值之间存在确定关系的假设前提下，能够准确、动态地反映人力资源产出的价值信息。其局限性是它用一个职工在未来5年内所获得的工资收入代表他对组织的经济价值，在理论上低估了人力资源的经济价值。
3.2.1.1.3随机报酬价值模型
即是综合考虑职工个人预计服务年限、服务职位，以特定劳动服务的价值与预期概率而计量的一种方法。而其所创造的价值与其未来所处的职位和担任的角色有密切关系。但一个人在一个组织内担当的角色是不确定的，具有很强的随机性，个人对组织提供的服务即在这种随机的过程中完成。这种方法较前两种方法在技术上比较正确地反映了人力资源的价值，其结果更容易被接受。但却忽略了其他资产对组织收益的影响，将组织的全部收益归结为人力资源所创造的价值。
3.2.1.2群体价值
群体价值则主要从管理方式、组织结构、组织气氛等管理行为来评定其价值。这种模式可以对货币指数无法反映的人的才干、适应环境力、协调工作力、掌握新知识技术的能力等问题予以计量和报告，有助于管理当局了解职工情况，分析职工价值变动原因，从而决定适当的管理方式和及时采取相应措施。但该模式不能精确计量人力资源的价值，计量方法有商誉法和经济价值法。
3.2.1.2.1非购入商誉法
即是指企业在过去若干年内的累计收益额超过本行业平均收益额的一部分或者全部就是企业群体的人力资源价值，它的计算基于每年的实际收益数额，而且不必对未来收益进行估算，因此它不仅具有更大的客观性，也与现行会计惯例较为接近。但当某一企业的实际利润等于或小于同行业正常利润时，该企业人力资源就没有价值，显然这是不合理的，这大大低估了人力资源的价值。
3.2.1.2.2经济价值法
即是指企业在未来的生产经营活动中，人力资源能够为企业提供未来的收益，通过折现方式在按照人力资源投资的比重而计量人力资源价值的一种方法，该模型注重比较人力资源和非人力资源对企业贡献的大小，使企业有限资金用于最佳决策。其缺点是未来净收益是一个估计值，具有主观性和不确定性；另外，该方法未反映人力资源的交换价值，即工资部分，因此低估人力资源的价值。
在了解了人力资源价值计量方法后，笔者认为工资报酬折现模型会高估或低估人力资源价值，影响其准确性；调整后的未来工资报酬折现模型适用于注重人力资
源在生产经营活动中的作用的企业，如高科技企业和外资企业等；随机报酬价值模型则有可能高估人力资源的价值；非购入商誉法适用于同行业中具有一定的商誉，且商誉较容易计量出来的企业，如在国内外拥有驰名商标的企业等，而经济价值法则适用于实行预测制度比较好，并且注重未来收益的企业，如高科技企业和研究机构。
3.2.2非货币计量方法
非货币计量方法能对人力资源及其组织的现状、趋势，从心理、行为、思想、作风各个方面进行必要的分析、推测、鉴定与评价等定性量度。常用的非货币计量方法主要有一些表格、指标和文字说明等。
3.2.2.1职工技能一览表法
职工技能一览表法就是用表格的方法将人力资源技能信息记录储入信息库，经过整理、归类、汇总后对企业的人力资源进行的评价、管理。表格中将各个组织成员所具备的能力或技术详细地排列出来，其中包括年龄、健康状况、受教育程度、知识水平、工作经验、技术等级、技术职称等。职工技能一览表可分为职工技能一般资料记录和职工技能专门资料表。还可以建立特殊人才一览表，设置一些所需要了解的项目，为企业进行人力资源控制和规划等管理决策提供必要的会计信息。
3.2.2.2人力资源价值技术指标统计法
它是指利用统计方法计算一些有利于人力资源价值计算和分析的人力资源价值技术指标的方法。指标可根据需要设定，常用的指标有职工离职概率、职工年龄结构变动、人员结构比率等。
3.2.2.3模糊综合评判法
模糊综合评判法是一种综合定量考核方法。具体步骤如下：先对被考核者进行要素分析评定，即对每个被考核者的某些方面逐一分析和考核，在此基础上，对各评价因素和要素按其重要程度不同，取不同的权重因子，用权重和的方法计量出各因素和要素的分值，并转换为百分制分值，再进一步汇总得出评价总分，从而综合、全面地评定人的表现及能力。
3.3人力资源权益会计
劳动者权益是指劳动者作为人力资源的所有者所应享有的权力和利益。
劳动者权益是劳动者作为人力资源的所有者而享有的相应权益，它包括两部分：一是人力资本，二是新产出价值中属于劳动者的部分。从动态看，它一般因录用职工以及劳动新创造价值的分配而增加，因职工离开企业或支付给职工而减少；从静态看，是留存于企业内的劳动者所拥有资产的对应权益要素。
新产出劳动者权益从基本来源上主要有以下几项：
3.3.1法定的劳动者权益
指国家为保障劳动者个人或集体利益而以法规形式明确从成本、费用中计提的补偿性劳动者权益，它应按劳动力市场机制和当时的生活资料的价格来确定，如工资、职工福利基金、职工教育经费、劳动保险费等。
3.3.2少付的工资、社会捐赠等形成的劳动者权益
如国家或政府规定有最低工资标准，但有些企业因经营状况欠佳低于标准支付工资，这部分差额理应转化为劳动者权益挂帐。
3.3.3实现的价值增值部分
按存留的劳动者权益额以及劳动者的实际贡献，进行资产性收益分配和劳动力所有权的收益分配后，划归劳动者权益的部分。
综合以上内容，我们可以建立人力资产、人力资本以及劳动者权益会计等式，即会计等式应改为：
物力资产＋人力资源投资＋人力资产＝负债＋劳动者权益＋所有者权益。
4、人力资源会计的信息披露
4.1人力资源会计信息披露的理论基础
4.1.1现代企业理论认为
企业是为节约交易费用而由要素所有者（包括人力资源所有者和物资资本所有者）共同鉴订一系列契约的有机组合，是产权交易的一种方式。人力资源所有者不仅拥有自己的人力资源的财产所有权，也拥有部分其签约的企业的所有权，由于智力资源的稀缺性及其在现代企业中的战略地位，企业拥有人力资源的多少及质量的高低决定了企业的发展前途。由此可知，现代企业核心竞争力日益倚重于“人”的智力资源的开发与利用。无论企业的所有者还是管理者都需要详细的人力资源有关信息。
4.1.2行为会计理论认为
会计信息会影响经营决策者的行为，作为影响企业发展的重要因素，人力资源的价值及使用状况等信息都是利益相关者所需要的。因为企业人力资源的质量对企业的竞争力有极大的影响，关系到企业的生存和发展，也影响到利害关系人各方的利益，因此对人力资源会计信息的披露是众望所归。
4.2人力资源信息披露的主要内容及方法
4.2.1企业需要披露的人力资源信息主要有
①与人力资源有关的信息，包括人力资源的取得成本、开发成本、使用成本等方面的信息。
②与人力资源价值有关的信息，包括人力资源价值的计量方法和计量结果方面的信息。
③与人力资源权益有关的信息，包括人力资产、人力资本和人力资源参与企业收益分配等方面的信息。
4.2.2披露方法
4.2.2.1报表披露
对外披露。一是在资产负债表中，无形资产项目单独列示人力资产有关情况，包括人力资产原值、摊销值、净值等数据。二是在报表附注中，从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况。从动态方面，揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据；从静态方面，揭示人力资源占企业总资产的比率、企业员工的学历构成、职称等情况，展现金融企业人力资源的全貌。
对内披露。一部分是货币信息，主要是企业各责任中心人力资源的现值、人力资源投入产出比。对于一些高成本引入的重要人才，单独分析其成本与其创造的效益，以确定其投资收益率。另一部分是非货币信息，主要是金融企业现在的人力资源组成，分配及利用情况，特别对于一些高成本引入重要人才的重点揭示。
4.2.2.2文字报告披露
①人力资产投资报告。主要用来提供金融企业人力资产管理所应耗费或已耗费的成本信息。通过把人力资产实际投资额和计划投资额相比较，分析投资目标是否达到，投资效能是否理想等。
②人力资源结构及变动情况报告。主要用来反映金融企业人力资源的结构。通过
人力资产期初期末余额及人员数量的比较，反映人力资源变动情况，给金融企业决策者提供有用信息，以决定人力资源投资方向，使金融企业人力资源结构趋于合理化。
③人力资源效能报告。主要用来反映金融企业人力资源的使用状况。通过分析，了解金融企业人力资源是否得到充分利用，是否每个员工都发挥了自己的潜能，以便决策者及时采取有效措施，提高金融企业人力资源利用效益。
5、如何推行人力资源会计在我国的应用
目前，在我国人力资源会计还处于理论研究阶段，实践工作几乎没有开展。之所以产生这种情形，主要是因为人力资源会计在实践中的困难较多，许多方法的实施成本较高，违背了成本效益原则，可操作性也不强。于此，不仅要求其在理论上成立，更重要的是在实践中必须具有很强的可操作性。也就是说，这种人力资源会计制度应具有过渡性，包容性，企业在实行人力资源会计的过程中，不会对企业当前传统会计核算造成任何影响，从而可以让人力资源会计能够在实行过程中渐进地得到社会的重视，并且能够在实践中日臻完善。
5.1推行人力资源会计的可行性
5.1.1我国经济体制改革的社会环境为我国推行人力资源会计创造了条件
①《全民所有制工业企业转换机制条例》的颁布，已将全民所有制工业企业推向市场。企业要想在市场竞争中生存，必须要有高新技术的产品，精明的管理人才，掌握最新技术及信息的科技人才，技术高超的熟练工人，这样才能占领市场，使企业具有较强的竞争能力。为达到此目的，企业必须增加人力资源的投资，包括高薪聘用科学家和高级工程师等技术人才，重奖为企业带来经济利益的科技人员，培训现有职工等；同时为了防止人才外流要追加稳定有用人才的投资等等，这将大大增加企业人力资源投资，人力资源的会计核算就将成为可能，而且为期不会太远。
②我国劳动人事制度的改革，第三产业的大力发展，必将使劳动力市场和人才市场大大活跃。用人单位和从业人员之间双向选择的机会增多；同时需要了解人力资源信息的人必将增多，无论是产品市场、投资市场、人力资源市场还是个人，对人力资源信息需求量都必然增加。从一个企业所提供的人力资源信息中可以推断其人才的竞争力等，这些信息都需要通过人力资源会计来加以披露，这将为人力资源会计的产生创造条件。
③我国经济体制改革后的观念更新，使人力资源会计的基本假设得以承认。人力资源会计的基本假设有四个，其中人力资源是有价值的组织资源这一判断是最主要的前提条件。若这一点得不到承认，人力资源会计的理论基础就动摇了。改革开放以来，客观上承认了这一假设，比如我国开放了劳动力市场、人才交流中心，人的价值依照供需双方协调决定，这正是人的价值的货币表现。而且，无论中央还是地方，政府还是各个单位，都强调科学技术是第一生产力，这说明从观念上也承认了人是有价值的组织资源。这就为人力资源进入我国市场推行提供了前提条件，人力资源会计方法的普遍应用也就成为可能。
5.1.2人力资源会计研究奠定了我国推行人力资源会计的理论基础
在国外人力资源会计的研究进行了30多年，创造了成本会计和价值会计的一些方法，并构成了理论体系等等，这些都为我国推行人力资源会计提供了可以借鉴的经验。
从20世纪80年代起，我国理论工作者也注重了人力资源会计的基本理论研究，
初步形成了人力资源成本会计和人力资源价值会计理论，解决了人力资源成本和价值计量上的一些难题，使得人力资源价值会计核算中的问题有了解决的初步方案。因此，从理论上说已经具备在我国推行人力资源会计的可能性。
5.1.3企业的需求是推行人力资源会计的动力
企业需要计量人力资源成本和价值的内在动力，为推行人力资源会计提供了用户。一种理论的生命力就在于它的应用价值。人力资源会计也同样，一些企业已开始有了推行人力资源会计的需求。如一些公司目前正在进行的职工劳动力入股方面的尝试；再如足球俱乐部球员的转会费高达上百万元，其会计处理也需要人力资源会计理论指导。而且随着企业从劳动密集型向知识型的转化，人力资源的数量和素质对企业的兴衰成败关系越来越大，会有更多的企业需要推行人力资源会计，也会使人力资源会计的应用有更广阔的市场。
5.2人力资源会计在我国应用的具体措施或对策。
5.2.1重视人力资源会计环境的研究。
知识经济催生着人力资源会计，但不同类型的企业对人力资源知识含量的要求是不一样的，人力资源会计信息无论是作为决策支持信息系统还是作为人力资源参与剩余收益分配的依据，不同类型的经济组织对人力资源会计的需求都有很大的差别。劳动密集型行业对人力资源会计的需求度无论在深度上还是在广度上都不及人力资本密集型行业。象会计师事务所、律师事务所、软件公司等人力资本密集型行业无论是从注册资本对财务资本的要求看，还是从企业运行对财务资本的要求看，数量都不高，但这类企业的人力资源属于稀缺性资源，对人力资本提出很高的要求。因此，必须基于不同的环境进行人力资源会计的研究，在不断总结经验不断完善的基础上逐渐提炼形成人力资源会计的一般模式，而不是先人为地设计出人力资源会计模式然后将其运用于所有类型的企业。
5.2.2以人力资源管理会计研究为重点。
按其目标不同，人力资源会计由人力资源财务会计和人力资源管理会计两大部分构成。从目前公开出版的著作和发表的论文看，人力资源会计研究着重于人力资源的财务会计领域。从上世纪九十年代中期开始，管理会计的重点转变为通过资源的有效使用以及通过使用顾客价值、股东价值和组织创新的驱动因素来产生或创造价值，管理会计在人力资源规则、分析和评价方面的作用越来越突出。我们认为，从企业管理的角度看，打破大锅饭体制建立报酬与绩效挂钩的管理思路要求人力资源会计提供满足管理当局要求的决策信息，以人为本的预算管理取得了一定的效果，人力资源管理会计更具有迫切性和运行的基础。因此，现阶段，应将人力资源会计研究的重点转向人力资源管理会计研究。
5.2.3在人力资源财务会计方面，尽量考虑会计的继承性并充分体现会计改革发展方向的要求。
例如，在确认方面，人力资源会计应将人力资本和非人力资本的人力资源分别确认为不同的会计要素。对人力资源中的人力资本予以资本化，以经评估和各生产要素提供者均认可的价值分别在资产负债表中作为“人力资产”和“人力资本”列示，而对非人力资本性质的人力资源则采用费用化的方式；人力资源的使用中的价值维护必然要发生一系列的支出，如在职培训、脱产学习等，对这类支出统统采用费用化的方式。这种模式既能够体现产权理论和制度经济学的最新研究成果、提高会计住信息的质量，也体现出成本效益法则的要求，具有较高的实际运用价值。
知识经济时代的到来，对作为企业管理中心地位的会计工作来说，应为经济管理
服务、提供经济决策信息的手段，也必须适应社会经济形态的这一重大变迁，因而，提供有关人力资源投资的增减、人力资源价值的大小和人力资源利用效果等方面信息的人力资源会计理当成为知识经济时代的会计主流。在明确了人力资源会计的基本概念、成立的基础、计量内容、计量方法和信息披露，对于推进人力资源会计在我国企业的应用，将会有进一步的发展。
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