委托加 工应税
会计处 理及其 分析
摘要 ： 消费税是价 内税 ， 不论外 购或委托加工收 回的原材料， 其 已纳 的消费税应计 入成本 中。以应税 消费品为原 材料再 生产应税消费 品时 ， 其 已纳 的消费税 ， 按 当期 生产领用数量 的买价乘 以消费税税 率计算 当期准予抵 扣的消费 税， 其抵 扣方法不 同于增值税 。如果 以委托加工收 回的物 资为原 材料 生产应税 消费品的 ， 会计处理不 当， 必将影响消 费 品成 本 ， 进 而影响会 计利润 、 应纳所得税 ， 同时也 影响财务报表 的真实性 、 准确性 。
关 键词 ： 消费税 ； 成本 ； 会计处理 消费税 是在对货物普遍征 收增值税 的基 础上 ， 选择
消
毒 费 贝
少数应 税消费品再加征 的一个税种 。 消费税实行价 内税 是 消费 品价格的组成部分计人 应税消费 品成 本 中 ， 税款
例》 ） 及其 实施细则 的规定 ， 委托加 工 的应税 消 费品 ， 由 受托方在 向委托方交货 时代收代缴 消费税 ； 这样受托方
就是 法定 的扣缴义务人 。 如果受托方对委托加工 的应税 消费 品没 有代扣代 缴或 少代扣代 缴消 费税 ， 应按 照《 征
品 郑 调 节产 品结 构， 引导消费方 保证 国家财政 收入。 的 毅 向，
一
最终 由消费者承担 。消费税在 生产 、 委托加 工和进 口环 节缴纳 ， 个别的改在零售环 节征收 。征 收消费税是为 了
委托加工应税消费品
管 法》 的规定 ， 承担末代扣代缴的法律责任 。 对 于受托 方没有按 税法规定履行代扣代 缴义务 的 ， 并不能 因此 免除委托方补缴税款的责任 。 在对委托方进 行税务检查 中 ， 如果发 现其委托加工 的应税 消费 品没有
代扣代缴 消费税 的 ， 委 托方要补缴税款 同时要补缴滞纳 金 和罚款 。 （ 三） 已纳消费税 的扣除 为 了避 免重复 征税 ， 现 行消费税 法规定 ， 将外 购 的 已税 消费品和委托加工收 回的已税 消费品 ， 继续生产应 税 消费品销售的 ， 可以将外购 已税 消费品和委托加工 收 回的已税 消费品 已纳的消费税 准予扣除 。 扣 除方法 ： 对于外 购 的和委托加工 收 回的应税消 费
、
企 业由于设备 、 技术 、 人力 、 成本等方面 的局限或其
他 方面 的原 因 ，常常委 托其他 企业代 为加 工应税 消费 品， 然后 ， 将 加＿ 丁 好的应税消费 品收 回， 直接销 售或继续
生产应 税消费品 。这是生产应 税消费 品的另一种形式 ， 已纳入 征收消费税 的范 围。例 如 ， 甲卷烟公 司在烟 叶种
植地 收购烟叶 ， 如果将烟 叶运 回公司再加工 成烟
丝其成 本 高于就 地委托 乙卷烟 公 司加 工成 烟丝再 运 回公司 的
成本 。 则 甲卷烟公 司委托 当地 的乙卷烟公司将烟 叶加工 成 烟丝就需 要按 受托方 收取 的加工 费及辅 料费征 收增 值税 ， 按 委托加工应税消费 品的组成计税价格 征收消 费 税。 按税法规定 ， 委托加 工的应税消费品 ， 其增值税在应
付 加工费和辅料费时征收 ， 而消费税在受托 方 向委托方 交付加工好的应税消费 品时 ， 由受托方代扣 代缴消费税
税 款。
品， 用 于连续 生产应税 消费品时准予按 当期生产领用数 量 的买价 和对应 的消费 税税率计 算扣 除 已纳 的消费税 税 款。
当期准 予扣除 的外购 （ 委托加 工 ） 应税 消费 品 已纳 税 款 ＝当期准予扣 除 的外 购 （ 委 托加工 ） 应税 消费 品买 价 ×外购应税消费品税率
＝
（ 一） 对委托加工应税消费 品的认 定 委 托加 Ｔ应税 消费 品 ，是指 由委托 方提 供原 材料 （ 或 主要 材料 ） ， 受托方只 收取 加工费和代垫辅 助材料加
工应税 消费品 。 对于 由受托方 提供原材料生产 的应税 消 费品 ， 或者 受托方 先将 原材料 卖给委 托方 ， 然后 再受托
加 工应 税消费品 ， 以及 由受托 方 以委托方 名义购进原材
当期准 予扣除 的外购 （ 委托加 工 ） 应税 消费 品买价 期初外 购 （ 委 托加 工 ） 应 税消 费品 的买价 ＋当期 外购 （ 委托加 工 ） 应税 消费品 的买价 一期末库存 外购 （ 委托加
工） 应税 消费品的买价
料 生产加工成应税消费 品 ， 不 论在财务上是 否作销售 处 理， 都不 得作为 委托加 ＿ 丁应税 消费 品 ， 而应 当按 照销售
自制应税消费品缴纳消 费税 。 （ 二） 对代 收代缴税款 的规定 对 于确实属 于由委托方提供原材料（ 或主要材料 ） 的， 受托方 只收取加 工 费和代 垫辅助材 料加 工的应 税消 费
即按 当期生产领 用数 量乘 以外 购（ 委托 加工 ） 的单 价再乘 以应税 消费 品适 用税率计 算 当期 准予 扣除 的外 购和委托加工应税消费品 已纳税款 。
二、 委托加工应税消费品会计处理
（ 一） 发出材 料时（ 委托方 会计处 理 ） 借： 委托加 工物资 贷： 原材料 （ 二） 支付加工费及辅助材料费时（ 委托方会计处理 ）
５ ５
品， 《 中华人 民共和 国消 费税暂行条例 》 （ 下简称《 暂行 条
日， 用银行存 款转付加 工费 ４ ２ １ ２ ０元 ， 取得增 值税专 用 发票 上注 明 ：加 工费及 辅料 费 ３ ６ ０ ０ ０元 ，增 值税税 款
６ １ ２ ０元 。
（ 三） 收回加 的
应税 消费品时（ 委托方会计处理 ）
９月 ２ ８日， 从“ 力生 卷烟公 司 ” 收 回烟丝 时 ， “ 力生
支付 受托方代 扣的消费税 借： 委托 加Ｔ物资—— 已纳消费税 贷： 银行存款
收 同委托加工应税消费品 借： 原材料ｆ 库存 商品 ）
卷烟公 司 ” 代扣“ 宏 盛卷烟公 司” 消 费税 ， “ 宏 盛卷 烟公 司”通 过开 户行 转付 ２ ７ ２ ５ ７ １ ． ４ ３元 。收 回 的烟丝 买价 ９ ０ ８ ５ ７ １ ． ４ ３ 元， 全部入库用于生产加工卷烟。
“ 宏盛 卷 烟 公 司 ” ９月 份期 初 库 存 买 价 １ ２ ０ ６ ８ ５ ． ５ ７ 元， 当月 委托加 工 收 回烟 丝买 价 ９ ０ ８ ５ ７ １ ． ４ ３ 元， 期 末 库
存买价 ７ ２ ９ ２ ５ ７元 ，计 算 当 月 生 产 领 用 烟 丝 买 价 为
３ ０ ０ ０ ０ ０ 元。
贷： 委托加工物资
三、 分 析
其一 、 发 出委托加工材料 ， 属于正常业务处理 。 其二、 支付 加工费 ， 在《 资产 负债表 》 上涉及 “ 存货 ”
“ 宏盛卷烟公司 ” ９月销售 卷烟 ４ ０ 标 准箱（ 每标 准箱 ２ ５ ０条 ） ， 按条 ８ Ｏ 元／ 条调拨价 出售 ， 款项 未收到 。本月 销售卷烟 （ ４ ０ 标 准箱 ） 的出库成本为 ２ ０元 ／ 条。 （ 一） “ 宏盛卷烟公司” 其会计 处理方法一 ： １ ． 发 出货物
增加 ， “ 应交税 费——应交增值税 （ 进项税 ） ” 增加 ； “ 应付 账款 ” 增加或 “ 银行存款 ” 减少 。 按 税法规 定 ， 委托 方支付 的加工 费 ， 应包括 加工 费
和增值税 。委托方提取委托 加工的应税消 费品时 ， 受托 方才负有代扣代缴消费税税 款的义务。 在一些教 材上 ， 委托方 支付 加工 费时 ， 其会 计处 理 为： 借： 委托加 工物资 、 应交税 费—— 应交增 值税 （ 进 项
借： 委托加工物资 贷： 原材料——烟叶
２ ． 支付加工费 借： 委托加工物资
６ ０ ０ ０ ０ ０ ６ ０ ０ ０ ０ ０
３ ６ ０ ０ ０
税） 、 应交税费—— 应交消费税 ； 贷： 应付账 款（ 或银行存 款等 ） 。我认 为这种会 计处理不符合 消费税 暂行条例的
规定 。
应交税 费——应交增值税 （ 进项税额 ） ６ １ ２ ０ 贷： 银行存款 ４ ２ １ ２ ０ ３ ． 收 回烟丝时 ： “ 力生 卷烟公 司” 代扣 “ 宏盛 卷 烟公 司” 消费税为委托加工烟丝 的组成计税价 ×烟丝的消税
税率 ， 烟丝的消费税 ２ ７ ２ ５ ７ １ ． ４ ３ 元。 账务处理为 ：
这样 的会计处理其错误有 四点 ： １ ． ７ 、 肖 费 税税款没有计 人委托加 物资成本 中 ， 即在委
托加工 的物资成本没有包括 消费税 ， 会 造成销售成本减 少， 虚增会计利润并多缴企业所得税 的现象 。
（ １ ） 支付消费税 款｛ （ ６ ０ ０ ０ ０ ０ ＋ ３ ６ ０ ０ ０ ） ／ （ １ — ３ ０ ％） ×３ ０ ％ｌ 借： 委托加工物资 ——消 费税
贷： 银行存款
（ ２ ） 收 回烟丝
２ ． 消费纳税 的纳税环节不符合消费税暂行条例规定 。 ３ ． 在《 资产 负债 表》 上产 生一项 “ 应交税 费——应交 消费税 ” 借方余 额 ， 不能 真实 的反 映企业 财务状况 ； “ 应 交税 费——应交 消费税 ” 借方余 额 ， 在计 算 当期应 纳 消 费税 时也不允许按增值税进项税抵扣 的方式抵扣 。 当期
应纳 消费税 允许扣 除外购 和委 托加 工原材料 中 已纳 的 消费税 ， 是按 当期生产领用 的买价和应税消 费品税 率计 算扣 除的。 消费税 已纳 税款 的扣除办 法不 同于增值税 的扣 除
２ ７ ２ ５ ７ １ ． ４ ３
２ ７ ２ ５ ７ １ ． ４ ３ ９ ０ ８ ５ ７ １ ． ４ ３ ９ ０ ８ ５ ７ １ ． ４ ３ ３ ０ ０ ０ ０ ０ ３ ０ ０ ０ ０ ０
借： 原材料——烟丝 贷： 委托加 工物资 ４ ． 当月生产领 用烟 丝 借： 生产成本 贷： 原材料—— 烟丝（ 买价 ） ５ ． 结转完工产品成 本（ 略）
６ 鞘 售
办法 。 如果在缴纳消费税时 ， 扣除了其 借方余 额 ， 就属于 是一项 偷税行 为 ； 如果 不扣除 ， 如此 日积月 累 ， 在《 资产
一
９月销售卷烟 ４ ０标准箱 ，按条 ８ ０元 ， 条调拨价 出 售， 款项未收到。
（ １ ） 销售
负债表 》 的“ 应交税 费——应 交消费税 ” 明细科 目中产生 项没有任何 意义 的借方 累积数 。
４ ０ 肖 费税税款是由受托方在向委托方交货时代扣代缴 的， 同时消费税直汁 人 委托加工术 才 料 的成本中。
四、 举例分析说 明
借： 应收账 款 贷： 主 营业务收人
９ ３ ６ ０ ０ ０ ８ ０ ０ ０ ０ ０
１ ３ ６ ０ ０ ０
应交税 费—— 应交增值税 （ 销项税额 ）
（ ２ ）计 算 消费税 ，月末 计算应纳消费税 ４ ０× １ ５ ０＋
“ 宏 盛卷 烟公 司 ” ２ ０ １ ×年 ９月 ２日，将 外 购 烟叶 ６ ０ ０ ０ ０ ０元 ， 委托“ 力生 卷 烟公 司 ” 加 工成 烟 丝 ， ９月 ２ ０
５ ６
（ ４ ０ × ２ ５ ０ 条／ 标准箱 × ８ ０ 元／ 条） ×５ ６ ％＝ ４ ５ ４ ０ ０ ０ 元。
当月可以抵扣的消费税按生产领用买价乘 以消费
税税率 ： ３ ０ ０ ０ ０ ０× ３ ０ ％＝ ９ ０ ０ ０ ０ 元。
当月可 以抵扣 的消费税按 生产 领用买
价乘 以消费
税税 率 ： ３ ０ ０ ０ ０ ０ ×３ ０ ％＝ ９ ０ ０ ０ ０元 。
当月应纳消费税： ４ ５ ４ ０ ０ ０ — ９ ０ ０ ０ ０ ＝ ３ ６ ４ ０ ０ ０ 元。 （ ３ ） 计提 当期消费税 借： 营业税金及 １ １ ３ ６ ４ ０ ０ ０ 贷： 应 交税 费—— 应交消费税 ３ ６ ４ ０ ０ ０ ７ ． 结转 当月成本 借： 主营业务成本 ２ ０ ０ ０ ０ ０ 贷： 库存商 品—— 产成品（ 甲级卷烟 ） ２ ０ ０ ０ ０ ０
资 产类项目 金额 负债及权益 类项目 应 应交增值税 （ 进项） 交 应交增值税 （ 销项） 税 费 应交消费税 （ 借方） 应交消费税 （ 贷方） 金额 一 ６ １ ２ ０ ｌ ３ ６ ０ ０ ０
０ ０ ０
当月应纳消费税 ： ４ ５ ４ ０ ０ ０— ９ ０ ０ ０ ０ ＝ ３ ６ ４ ０ ０ ０元 。 （ ３ ） 计 提当月消费税 借： 营业税 金及附加 ３ ６ ４ ０ ０ ０ 贷： 应交税费——应交 消费税 ３ ６ ４ ０ ０ ０ ７ ． 结转 当月成本 借： 主营业务成本 ２ ０ ０ ０ ０ ０ 贷： 库存商 品——产成 品（ 甲级卷烟 ） ２ ０ ０ ０ ０ ０
资产类项日 金额 负 债及权益类项目 应 应交增值 税 （ 进项） 交 应交增值 税 （ 销项） 税 费 应交消费 税 （ 借方） 应交消费 税 （ 贷方）
主营 务 收入
金额 ６ １ ２ ０ １ ３ ６ ０ ０ ０ 一 ２ ７ ２ ５ ７ ｌ ４ ３ ３ ６ ４ ０ ０ ０
８ ０ ０ ０ ０ ０
货币资 金 一 ３ １ ４ ６ ９ １ ． ４ ３ 应收 账款 ９ ３ ６ ０ ０ ０ 原材料 （ 烟叶 ） ６ ０ ０ ０ ０ ０ 委托加 工物资 ０ ． ０ ０
货币资金 一 ３ １ ４ ６ ９ １ ４ ３ 应收账款 ９ ３ ６ ０ ０ ０ 存 原材料 （ 炯叶） ０ ０ ０ ０ ０ ０
一
货 委托加工物资 Ｏ Ｄ ０ 原材料 （ 烟丝） ３ ３ ６ ０ ０ ０
库存商品 （ 甲级 一 ２ ０ ０ ０ ０ ０
烟）
３ ６ ４ ０ ０ ０
存 原材料 （ 烟丝 ） ６ ０ ８ ５ ７ ｌ ｌ ４ ３
货 库存商品 （ 甲 级 烟） ２ ０ ０ ０ ０ ０
一
主营业务收入
８ ０ ０ ０ ０ ０
生产成本
生产成本 ３ ０ ０ ０ ｏ ０ 主营业 务成 本及 营业税 金及 附加 ５ ６ ４ ０ ０ ０
一
３ ０ ０ ０ ０ ０ ４ ５ ７ ３ ０ ８ ． ５ ７
主营业务成本及营业税金及 ５ ６ ４ ０ ０ ０
附加
资 产合计
７ ２ ９ ８ ８ ０
负债及 权益台计
７ ２ ９ ８ ８ ０
资 产台 引
负债及权益
合计
４ ５ ７ ３ ０ ８ ． ５ ７
８ 月 末部分 “ 科 目汇 总表 ” 列示 如下 ： （ 二） 如果按一些教材上 的作法 ， “ 宏盛卷 烟公 司” 其 会计 处理方法二 ： １ ． 发 出货物 借： 委托加工物资 ６ ０ ０ ０ ０ ０ 贷： 原材料—— 烟叶 ６ ０ ０ ０ ０ ０ ２ ． 支付加工费 借： 委托 加丁物资 ３ ６ ０ ０ ０ 应交税费——应交增值税 （ 进项税额 ） ６ １ ２ ０ 应交税费——应交 消费税 ２ ７ ２ ５ ７ １ ． ４ ３ 贷： 银行存款 ３ １ ４ ６ ９ １ ． ４ ３ ３ ． 收 同时“ 宏盛卷烟公 司” 的账 务处理为 借： 原材 料—— 烟丝 ６ ３ ６ ０ ０ ０ 贷： 委托加工 物资 ６ ３ ６ ０ ０ ０ ４ ． 当月生产领用烟 丝 借： 生产成本 ３ ０ ０ ０ ０ ０ 贷： 原材料——烟 丝（ 买价 ） ３ ０ ０ ０ ０ ０ ５ ． 结 转完工产 品成本 （ 略） ６ ． 销售 ９月销售卷烟 ４ ０标准箱 ， 按条 ８ ０ 元／ 条调拨价 出 售， 款项 未收到 。 （ １ ） 销售 借： 应 收账 款 ９ ３ ６ ０ ０ ０ 贷： 主营业务 收入 ８ ０ ０ ０ ０ ０ 应交税 费—— 应交增值税 （ 销项税 ） １ ３ ６ ０ ０ ０ （ ２ ） 计算 当月 消费税 月末计算应纳 消费税 ４ ０×１ ５ ０ ＋（ ４ ０× ２ ５ ０条 ／ 标 准箱 Ｘ ８ ０ 元／ 条） ×
５ ６ ％＝ ４ ５ ４ ０ ０ ０元 。
８ ＿ 月末部分“ 科 目汇总表” 列示如下 ： 比较上述 两种会计处理 结果 ， 方法二 ， 将受托方代 扣代缴 的消费税独立计人 了“ 应交 税费— —应交消费 税” 的借方 ， 在“ 资产 负债表 ” 上列示 了一项 “ 应交消费 税” 借 方余额 ， 同时减少 了“ 原材料—— 烟丝” 的入账成 本， 它 的错误 表现在以下几点 ： 其一， 消费税属 于价内税 ， 而它这样的会计处理 ， 未 将消费税计人成本 中 ； 其二 ， 消 费税借方余额是 不允 许抵扣 的 ， 如果 抵扣 了是属 于偷税行 为（ 用外购 已税 消费品生产应税消费品 的， 税法规定按 当期 生产领 用量的买价计算准予扣除外 购委托加工 的应税 消费品已纳的消费税税 款 ） ； 其三， 委 托加工应税 消费品 ， 其 消费税 是在委托方 收回应税 消费品时受 托方代 扣代缴的消费税 ， 不是在支 付加工 费时代 扣的 ； 其四， “ 原材料——烟丝 ”成本 中少计 了 ２ ７ ２ ５ ７ １ ． ４ ３ 元， 虚增 会 计利 润 ２ ７ ２ ５ ７ １ ． ４ ３元 ， 这样 将 多缴企 业所 得
税 ６ ８ １ ４ ２ ． ８ ６ 元；
其五， 在“ 应交税 费—
— 应交消 费税 ” 借 方形成一项 无 意义 的金额 ２ ７ ２ ５ ７ １ ． ４ ３元 ， 未能 真实 的反映企业 的财
务状况 。 由于以上 原因 ， 笔者认为第二种会计处 理方法是错 误 的。
参考文献 ：
ｆ １ １ ２ ０ １ ２ 年度注册会计师全周统～考试辅导教材《 会 计》 ． 【 ２ ］ 盖地编写《 税务会计学》 中国人 民大学出版社 ．
『 ３ ］ ＭＢ Ａ 智库百科——委托加工物资． ［ ４ １ ２ ０ １ ２ 年度注册税务师全国统一考试辅导教材《 税 法一 》 ．
（ 作 者单位 ： 内蒙古财经大 学 ）
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委托加 工应税
会计处 理及其 分析
摘要 ： 消费税是价 内税 ， 不论外 购或委托加工收 回的原材料， 其 已纳 的消费税应计 入成本 中。以应税 消费品为原 材料再 生产应税消费 品时 ， 其 已纳 的消费税 ， 按 当期 生产领用数量 的买价乘 以消费税税 率计算 当期准予抵 扣的消费 税， 其抵 扣方法不 同于增值税 。如果 以委托加工收 回的物 资为原 材料 生产应税 消费品的 ， 会计处理不 当， 必将影响消 费 品成 本 ， 进 而影响会 计利润 、 应纳所得税 ， 同时也 影响财务报表 的真实性 、 准确性 。
关 键词 ： 消费税 ； 成本 ； 会计处理 消费税 是在对货物普遍征 收增值税 的基 础上 ， 选择
消
毒 费 贝
少数应 税消费品再加征 的一个税种 。 消费税实行价 内税 是 消费 品价格的组成部分计人 应税消费 品成 本 中 ， 税款
例》 ） 及其 实施细则 的规定 ， 委托加 工 的应税 消 费品 ， 由 受托方在 向委托方交货 时代收代缴 消费税 ； 这样受托方
就是 法定 的扣缴义务人 。 如果受托方对委托加工 的应税 消费 品没 有代扣代 缴或 少代扣代 缴消 费税 ， 应按 照《 征
品 郑 调 节产 品结 构， 引导消费方 保证 国家财政 收入。 的 毅 向，
一
最终 由消费者承担 。消费税在 生产 、 委托加 工和进 口环 节缴纳 ， 个别的改在零售环 节征收 。征 收消费税是为 了
委托加工应税消费品
管 法》 的规定 ， 承担末代扣代缴的法律责任 。 对 于受托 方没有按 税法规定履行代扣代 缴义务 的 ， 并不能 因此 免除委托方补缴税款的责任 。 在对委托方进 行税务检查 中 ， 如果发 现其委托加工 的应税 消费 品没有
代扣代缴 消费税 的 ， 委 托方要补缴税款 同时要补缴滞纳 金 和罚款 。 （ 三） 已纳消费税 的扣除 为 了避 免重复 征税 ， 现 行消费税 法规定 ， 将外 购 的 已税 消费品和委托加工收 回的已税 消费品 ， 继续生产应 税 消费品销售的 ， 可以将外购 已税 消费品和委托加工 收 回的已税 消费品 已纳的消费税 准予扣除 。 扣 除方法 ： 对于外 购 的和委托加工 收 回的应税消 费
、
企 业由于设备 、 技术 、 人力 、 成本等方面 的局限或其
他 方面 的原 因 ，常常委 托其他 企业代 为加 工应税 消费 品， 然后 ， 将 加＿ 丁 好的应税消费 品收 回， 直接销 售或继续
生产应 税消费品 。这是生产应 税消费 品的另一种形式 ， 已纳入 征收消费税 的范 围。例 如 ， 甲卷烟公 司在烟 叶种
植地 收购烟叶 ， 如果将烟 叶运 回公司再加工 成烟
丝其成 本 高于就 地委托 乙卷烟 公 司加 工成 烟丝再 运 回公司 的
成本 。 则 甲卷烟公 司委托 当地 的乙卷烟公司将烟 叶加工 成 烟丝就需 要按 受托方 收取 的加工 费及辅 料费征 收增 值税 ， 按 委托加工应税消费 品的组成计税价格 征收消 费 税。 按税法规定 ， 委托加 工的应税消费品 ， 其增值税在应
付 加工费和辅料费时征收 ， 而消费税在受托 方 向委托方 交付加工好的应税消费 品时 ， 由受托方代扣 代缴消费税
税 款。
品， 用 于连续 生产应税 消费品时准予按 当期生产领用数 量 的买价 和对应 的消费 税税率计 算扣 除 已纳 的消费税 税 款。
当期准 予扣除 的外购 （ 委托加 工 ） 应税 消费 品 已纳 税 款 ＝当期准予扣 除 的外 购 （ 委 托加工 ） 应税 消费 品买 价 ×外购应税消费品税率
＝
（ 一） 对委托加工应税消费 品的认 定 委 托加 Ｔ应税 消费 品 ，是指 由委托 方提 供原 材料 （ 或 主要 材料 ） ， 受托方只 收取 加工费和代垫辅 助材料加
工应税 消费品 。 对于 由受托方 提供原材料生产 的应税 消 费品 ， 或者 受托方 先将 原材料 卖给委 托方 ， 然后 再受托
加 工应 税消费品 ， 以及 由受托 方 以委托方 名义购进原材
当期准 予扣除 的外购 （ 委托加 工 ） 应税 消费 品买价 期初外 购 （ 委 托加 工 ） 应 税消 费品 的买价 ＋当期 外购 （ 委托加 工 ） 应税 消费品 的买价 一期末库存 外购 （ 委托加
工） 应税 消费品的买价
料 生产加工成应税消费 品 ， 不 论在财务上是 否作销售 处 理， 都不 得作为 委托加 ＿ 丁应税 消费 品 ， 而应 当按 照销售
自制应税消费品缴纳消 费税 。 （ 二） 对代 收代缴税款 的规定 对 于确实属 于由委托方提供原材料（ 或主要材料 ） 的， 受托方 只收取加 工 费和代 垫辅助材 料加 工的应 税消 费
即按 当期生产领 用数 量乘 以外 购（ 委托 加工 ） 的单 价再乘 以应税 消费 品适 用税率计 算 当期 准予 扣除 的外 购和委托加工应税消费品 已纳税款 。
二、 委托加工应税消费品会计处理
（ 一） 发出材 料时（ 委托方 会计处 理 ） 借： 委托加 工物资 贷： 原材料 （ 二） 支付加工费及辅助材料费时（ 委托方会计处理 ）
５ ５
品， 《 中华人 民共和 国消 费税暂行条例 》 （ 下简称《 暂行 条
日， 用银行存 款转付加 工费 ４ ２ １ ２ ０元 ， 取得增 值税专 用 发票 上注 明 ：加 工费及 辅料 费 ３ ６ ０ ０ ０元 ，增 值税税 款
６ １ ２ ０元 。
（ 三） 收回加 的
应税 消费品时（ 委托方会计处理 ）
９月 ２ ８日， 从“ 力生 卷烟公 司 ” 收 回烟丝 时 ， “ 力生
支付 受托方代 扣的消费税 借： 委托 加Ｔ物资—— 已纳消费税 贷： 银行存款
收 同委托加工应税消费品 借： 原材料ｆ 库存 商品 ）
卷烟公 司 ” 代扣“ 宏 盛卷烟公 司” 消 费税 ， “ 宏 盛卷 烟公 司”通 过开 户行 转付 ２ ７ ２ ５ ７ １ ． ４ ３元 。收 回 的烟丝 买价 ９ ０ ８ ５ ７ １ ． ４ ３ 元， 全部入库用于生产加工卷烟。
“ 宏盛 卷 烟 公 司 ” ９月 份期 初 库 存 买 价 １ ２ ０ ６ ８ ５ ． ５ ７ 元， 当月 委托加 工 收 回烟 丝买 价 ９ ０ ８ ５ ７ １ ． ４ ３ 元， 期 末 库
存买价 ７ ２ ９ ２ ５ ７元 ，计 算 当 月 生 产 领 用 烟 丝 买 价 为
３ ０ ０ ０ ０ ０ 元。
贷： 委托加工物资
三、 分 析
其一 、 发 出委托加工材料 ， 属于正常业务处理 。 其二、 支付 加工费 ， 在《 资产 负债表 》 上涉及 “ 存货 ”
“ 宏盛卷烟公司 ” ９月销售 卷烟 ４ ０ 标 准箱（ 每标 准箱 ２ ５ ０条 ） ， 按条 ８ Ｏ 元／ 条调拨价 出售 ， 款项 未收到 。本月 销售卷烟 （ ４ ０ 标 准箱 ） 的出库成本为 ２ ０元 ／ 条。 （ 一） “ 宏盛卷烟公司” 其会计 处理方法一 ： １ ． 发 出货物
增加 ， “ 应交税 费——应交增值税 （ 进项税 ） ” 增加 ； “ 应付 账款 ” 增加或 “ 银行存款 ” 减少 。 按 税法规 定 ， 委托 方支付 的加工 费 ， 应包括 加工 费
和增值税 。委托方提取委托 加工的应税消 费品时 ， 受托 方才负有代扣代缴消费税税 款的义务。 在一些教 材上 ， 委托方 支付 加工 费时 ， 其会 计处 理 为： 借： 委托加 工物资 、 应交税 费—— 应交增 值税 （ 进 项
借： 委托加工物资 贷： 原材料——烟叶
２ ． 支付加工费 借： 委托加工物资
６ ０ ０ ０ ０ ０ ６ ０ ０ ０ ０ ０
３ ６ ０ ０ ０
税） 、 应交税费—— 应交消费税 ； 贷： 应付账 款（ 或银行存 款等 ） 。我认 为这种会 计处理不符合 消费税 暂行条例的
规定 。
应交税 费——应交增值税 （ 进项税额 ） ６ １ ２ ０ 贷： 银行存款 ４ ２ １ ２ ０ ３ ． 收 回烟丝时 ： “ 力生 卷烟公 司” 代扣 “ 宏盛 卷 烟公 司” 消费税为委托加工烟丝 的组成计税价 ×烟丝的消税
税率 ， 烟丝的消费税 ２ ７ ２ ５ ７ １ ． ４ ３ 元。 账务处理为 ：
这样 的会计处理其错误有 四点 ： １ ． ７ 、 肖 费 税税款没有计 人委托加 物资成本 中 ， 即在委
托加工 的物资成本没有包括 消费税 ， 会 造成销售成本减 少， 虚增会计利润并多缴企业所得税 的现象 。
（ １ ） 支付消费税 款｛ （ ６ ０ ０ ０ ０ ０ ＋ ３ ６ ０ ０ ０ ） ／ （ １ — ３ ０ ％） ×３ ０ ％ｌ 借： 委托加工物资 ——消 费税
贷： 银行存款
（ ２ ） 收 回烟丝
２ ． 消费纳税 的纳税环节不符合消费税暂行条例规定 。 ３ ． 在《 资产 负债 表》 上产 生一项 “ 应交税 费——应交 消费税 ” 借方余 额 ， 不能 真实 的反 映企业 财务状况 ； “ 应 交税 费——应交 消费税 ” 借方余 额 ， 在计 算 当期应 纳 消 费税 时也不允许按增值税进项税抵扣 的方式抵扣 。 当期
应纳 消费税 允许扣 除外购 和委 托加 工原材料 中 已纳 的 消费税 ， 是按 当期生产领用 的买价和应税消 费品税 率计 算扣 除的。 消费税 已纳 税款 的扣除办 法不 同于增值税 的扣 除
２ ７ ２ ５ ７ １ ． ４ ３
２ ７ ２ ５ ７ １ ． ４ ３ ９ ０ ８ ５ ７ １ ． ４ ３ ９ ０ ８ ５ ７ １ ． ４ ３ ３ ０ ０ ０ ０ ０ ３ ０ ０ ０ ０ ０
借： 原材料——烟丝 贷： 委托加 工物资 ４ ． 当月生产领 用烟 丝 借： 生产成本 贷： 原材料—— 烟丝（ 买价 ） ５ ． 结转完工产品成 本（ 略）
６ 鞘 售
办法 。 如果在缴纳消费税时 ， 扣除了其 借方余 额 ， 就属于 是一项 偷税行 为 ； 如果 不扣除 ， 如此 日积月 累 ， 在《 资产
一
９月销售卷烟 ４ ０标准箱 ，按条 ８ ０元 ， 条调拨价 出 售， 款项未收到。
（ １ ） 销售
负债表 》 的“ 应交税 费——应 交消费税 ” 明细科 目中产生 项没有任何 意义 的借方 累积数 。
４ ０ 肖 费税税款是由受托方在向委托方交货时代扣代缴 的， 同时消费税直汁 人 委托加工术 才 料 的成本中。
四、 举例分析说 明
借： 应收账 款 贷： 主 营业务收人
９ ３ ６ ０ ０ ０ ８ ０ ０ ０ ０ ０
１ ３ ６ ０ ０ ０
应交税 费—— 应交增值税 （ 销项税额 ）
（ ２ ）计 算 消费税 ，月末 计算应纳消费税 ４ ０× １ ５ ０＋
“ 宏 盛卷 烟公 司 ” ２ ０ １ ×年 ９月 ２日，将 外 购 烟叶 ６ ０ ０ ０ ０ ０元 ， 委托“ 力生 卷 烟公 司 ” 加 工成 烟 丝 ， ９月 ２ ０
５ ６
（ ４ ０ × ２ ５ ０ 条／ 标准箱 × ８ ０ 元／ 条） ×５ ６ ％＝ ４ ５ ４ ０ ０ ０ 元。
当月可以抵扣的消费税按生产领用买价乘 以消费
税税率 ： ３ ０ ０ ０ ０ ０× ３ ０ ％＝ ９ ０ ０ ０ ０ 元。
当月可 以抵扣 的消费税按 生产 领用买
价乘 以消费
税税 率 ： ３ ０ ０ ０ ０ ０ ×３ ０ ％＝ ９ ０ ０ ０ ０元 。
当月应纳消费税： ４ ５ ４ ０ ０ ０ — ９ ０ ０ ０ ０ ＝ ３ ６ ４ ０ ０ ０ 元。 （ ３ ） 计提 当期消费税 借： 营业税金及 １ １ ３ ６ ４ ０ ０ ０ 贷： 应 交税 费—— 应交消费税 ３ ６ ４ ０ ０ ０ ７ ． 结转 当月成本 借： 主营业务成本 ２ ０ ０ ０ ０ ０ 贷： 库存商 品—— 产成品（ 甲级卷烟 ） ２ ０ ０ ０ ０ ０
资 产类项目 金额 负债及权益 类项目 应 应交增值税 （ 进项） 交 应交增值税 （ 销项） 税 费 应交消费税 （ 借方） 应交消费税 （ 贷方） 金额 一 ６ １ ２ ０ ｌ ３ ６ ０ ０ ０
０ ０ ０
当月应纳消费税 ： ４ ５ ４ ０ ０ ０— ９ ０ ０ ０ ０ ＝ ３ ６ ４ ０ ０ ０元 。 （ ３ ） 计 提当月消费税 借： 营业税 金及附加 ３ ６ ４ ０ ０ ０ 贷： 应交税费——应交 消费税 ３ ６ ４ ０ ０ ０ ７ ． 结转 当月成本 借： 主营业务成本 ２ ０ ０ ０ ０ ０ 贷： 库存商 品——产成 品（ 甲级卷烟 ） ２ ０ ０ ０ ０ ０
资产类项日 金额 负 债及权益类项目 应 应交增值 税 （ 进项） 交 应交增值 税 （ 销项） 税 费 应交消费 税 （ 借方） 应交消费 税 （ 贷方）
主营 务 收入
金额 ６ １ ２ ０ １ ３ ６ ０ ０ ０ 一 ２ ７ ２ ５ ７ ｌ ４ ３ ３ ６ ４ ０ ０ ０
８ ０ ０ ０ ０ ０
货币资 金 一 ３ １ ４ ６ ９ １ ． ４ ３ 应收 账款 ９ ３ ６ ０ ０ ０ 原材料 （ 烟叶 ） ６ ０ ０ ０ ０ ０ 委托加 工物资 ０ ． ０ ０
货币资金 一 ３ １ ４ ６ ９ １ ４ ３ 应收账款 ９ ３ ６ ０ ０ ０ 存 原材料 （ 炯叶） ０ ０ ０ ０ ０ ０
一
货 委托加工物资 Ｏ Ｄ ０ 原材料 （ 烟丝） ３ ３ ６ ０ ０ ０
库存商品 （ 甲级 一 ２ ０ ０ ０ ０ ０
烟）
３ ６ ４ ０ ０ ０
存 原材料 （ 烟丝 ） ６ ０ ８ ５ ７ ｌ ｌ ４ ３
货 库存商品 （ 甲 级 烟） ２ ０ ０ ０ ０ ０
一
主营业务收入
８ ０ ０ ０ ０ ０
生产成本
生产成本 ３ ０ ０ ０ ｏ ０ 主营业 务成 本及 营业税 金及 附加 ５ ６ ４ ０ ０ ０
一
３ ０ ０ ０ ０ ０ ４ ５ ７ ３ ０ ８ ． ５ ７
主营业务成本及营业税金及 ５ ６ ４ ０ ０ ０
附加
资 产合计
７ ２ ９ ８ ８ ０
负债及 权益台计
７ ２ ９ ８ ８ ０
资 产台 引
负债及权益
合计
４ ５ ７ ３ ０ ８ ． ５ ７
８ 月 末部分 “ 科 目汇 总表 ” 列示 如下 ： （ 二） 如果按一些教材上 的作法 ， “ 宏盛卷 烟公 司” 其 会计 处理方法二 ： １ ． 发 出货物 借： 委托加工物资 ６ ０ ０ ０ ０ ０ 贷： 原材料—— 烟叶 ６ ０ ０ ０ ０ ０ ２ ． 支付加工费 借： 委托 加丁物资 ３ ６ ０ ０ ０ 应交税费——应交增值税 （ 进项税额 ） ６ １ ２ ０ 应交税费——应交 消费税 ２ ７ ２ ５ ７ １ ． ４ ３ 贷： 银行存款 ３ １ ４ ６ ９ １ ． ４ ３ ３ ． 收 同时“ 宏盛卷烟公 司” 的账 务处理为 借： 原材 料—— 烟丝 ６ ３ ６ ０ ０ ０ 贷： 委托加工 物资 ６ ３ ６ ０ ０ ０ ４ ． 当月生产领用烟 丝 借： 生产成本 ３ ０ ０ ０ ０ ０ 贷： 原材料——烟 丝（ 买价 ） ３ ０ ０ ０ ０ ０ ５ ． 结 转完工产 品成本 （ 略） ６ ． 销售 ９月销售卷烟 ４ ０标准箱 ， 按条 ８ ０ 元／ 条调拨价 出 售， 款项 未收到 。 （ １ ） 销售 借： 应 收账 款 ９ ３ ６ ０ ０ ０ 贷： 主营业务 收入 ８ ０ ０ ０ ０ ０ 应交税 费—— 应交增值税 （ 销项税 ） １ ３ ６ ０ ０ ０ （ ２ ） 计算 当月 消费税 月末计算应纳 消费税 ４ ０×１ ５ ０ ＋（ ４ ０× ２ ５ ０条 ／ 标 准箱 Ｘ ８ ０ 元／ 条） ×
５ ６ ％＝ ４ ５ ４ ０ ０ ０元 。
８ ＿ 月末部分“ 科 目汇总表” 列示如下 ： 比较上述 两种会计处理 结果 ， 方法二 ， 将受托方代 扣代缴 的消费税独立计人 了“ 应交 税费— —应交消费 税” 的借方 ， 在“ 资产 负债表 ” 上列示 了一项 “ 应交消费 税” 借 方余额 ， 同时减少 了“ 原材料—— 烟丝” 的入账成 本， 它 的错误 表现在以下几点 ： 其一， 消费税属 于价内税 ， 而它这样的会计处理 ， 未 将消费税计人成本 中 ； 其二 ， 消 费税借方余额是 不允 许抵扣 的 ， 如果 抵扣 了是属 于偷税行 为（ 用外购 已税 消费品生产应税消费品 的， 税法规定按 当期 生产领 用量的买价计算准予扣除外 购委托加工 的应税 消费品已纳的消费税税 款 ） ； 其三， 委 托加工应税 消费品 ， 其 消费税 是在委托方 收回应税 消费品时受 托方代 扣代缴的消费税 ， 不是在支 付加工 费时代 扣的 ； 其四， “ 原材料——烟丝 ”成本 中少计 了 ２ ７ ２ ５ ７ １ ． ４ ３ 元， 虚增 会 计利 润 ２ ７ ２ ５ ７ １ ． ４ ３元 ， 这样 将 多缴企 业所 得
税 ６ ８ １ ４ ２ ． ８ ６ 元；
其五， 在“ 应交税 费—
— 应交消 费税 ” 借 方形成一项 无 意义 的金额 ２ ７ ２ ５ ７ １ ． ４ ３元 ， 未能 真实 的反映企业 的财
务状况 。 由于以上 原因 ， 笔者认为第二种会计处 理方法是错 误 的。
参考文献 ：
ｆ １ １ ２ ０ １ ２ 年度注册会计师全周统～考试辅导教材《 会 计》 ． 【 ２ ］ 盖地编写《 税务会计学》 中国人 民大学出版社 ．
『 ３ ］ ＭＢ Ａ 智库百科——委托加工物资． ［ ４ １ ２ ０ １ ２ 年度注册税务师全国统一考试辅导教材《 税 法一 》 ．
（ 作 者单位 ： 内蒙古财经大 学 ）
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