近年来，笔者在参与行政事业单位的审计项目和审计调查中发现，挤占挪用专项资金的现象比较突出且形式多种多样，笔者结合审计工作实际对此类问题进行了归类总结，并提出相对应的审计对策。
形式一：将经常性经费与项目经费混合核算挤占挪用专项资金。少数行政事业单位由于财政预算意识谈薄，超预算超标准列支经常性经费，造成大额超支。而对财政拨入的项目专项资金，却没有按相关文件要求使用，导致专项资金结余较大。被审计单位为将结余的专项资金转化为经常性经费，有意将经常性经费与专项资金混合核算，从中混水摸鱼，即在同一核算科目中将专项资金的结余弥补经常性经费的超支，并于年底统一结转到经常性经费结余科目，从而挤占挪用专项资金。
对策：审计人员对其实施审计时，应重点审计专项资金的期初余额、审计所属年度借贷方发生额和期末余额，其审计步骤分三步实施：一是对财政部门下达的项目预算和追加专项资金的相关文件进行认真审阅，编制生成拨入专项资金明细表，取得准确的拨入专项资金数额；二是对经常性经费和专项资金的收支和结余情况进行审核、分类汇总，并将经审核后的账面拨入专项资金总额与预算数及追加的专项资金总额进行比对是否相符；三是在审阅相关预算文件资料和明细账的基础上，计算出经常性经费支出挤占挪用专项资金的数额并进行审计取证。
形式二：将专款结余转作单位基金挤占挪用专项资金。个别行政事业单位虽然按照相关会计制度规定对专项资金进行单独核算，也未将不属于专项资金使用范围的费用直接列作专项支出，但却采取另外一种手法挤占挪用专项资金，即没有按预算规定使用财政专项资金，人为地调节专项资金结余。然后，将其调账转移变成单位的经常性基金，即年终经常性经费结转保持收支平衡，而专项资金结余较大的情况下，人为地将其调整增加单位的事业基金，作为单位经费的“蓄水池”，待以后年度经费超支时再调出弥补超支数额。
对策：审计人员在实施审计时，应重点审计专项资金的账务处理，审查各个环节核算是否正确。首先，详细地对专项资金收支和结余明细账的每笔会计业务记录进行认真审核，重点对专项资金的收支结转以及调整专项结余科目余额的情况进行审计，并注意发现审计疑点；其次，对审计发现疑点问题进一步审查会计凭证，并对经审核后属违规调整的会计事项进行审计取证。
形式三：经常性经费或事业费超支挤占挪用专项资金。一些行政事业单位采取间接的方式挤占挪用专项资金。其操作的主要手法是：首先，拨入专项资金之后，在形式上单独核算其收支及结余情况。但没有按规定设立专项资金专户，把专项资金与经常性经费同时存放在一个银行存款账户。然后以列支经常性经费支出为由，违规使用结余的专项资金列作经常性经费支出核算，造成经常性经费大额超支。从账面上反映经常性经费支出超数额并没有直接在专项资金中列支，但实际上是使用专款结余的银行存款支付形式上的经常性经费支出超数额，间接地挤占挪用专项资金。
对策：对上述问题，审计人员实施审计时，应分三步进行。第一步，对专项资金收入、支出和结余明细账进行审核，审核其记账过程的每一笔记录是否真实合规，并对登记不真实和不合规的会计记录进行调整取证，取得准确真实的专项结余期末余额；第二步，对经常性经费明细收支及结余情况进行认真审核，并取得其准确的账面余额；第三步，根据第一步和第二步审计取证的相关专项资金和经常性经费期末结余情况，计算出经常性经费超支间接挤占挪用专项资金结余的准确数额并进行取证。
形式四：将公用经费列作专款支出挤占挪用专项资金。个别行政事业单位由于经常性经费超支较大，为了减少超支数额，以支付各种项目费用为由将经常性的部分费用列作专项资金支出，直接挤占挪用专项资金。其主要表现形式有：一是以项目会议费为由将接待费列作专项资金支出；二是以项目业务费为由将部分餐费列作专款支出；三是将应作经常性支出的汽车修理费列作专款支出；四是将不应纳入项目支出范围的单位各种设备购置价款列作专项资金支出；五是超范围超标准在专项资金中列支各种管理费和劳务费。
对策：对以上直接挤占挪用专项资金的类型，审计人员在对其进行审计时，应根据不同的违规问题而采取不同的审计方法。针对上述第一种类形，审计人员应重点审计会议费支出是否附有相关的会议通知和参会人员签到表，对会期两天以上的，审查其是否附有住宿发票；针对第二种类型，审计人员应重点审核餐费支出是否用于项目支出，必要时询问经办人员，核实其真实性并从中突破；针对第三种类形，审计人员可直接取证认定其挤占挪用专项资金；第四和第五种类型，审计人员应从审阅相关项目实施方案入手，审核支付的设备购置和管理费是否与实施方案确定的实施内容相符并进行取证。
形式五：以虚列多报项目资金手法挤占挪用专项资金。少数行政事业单位把财政专项资金当作“唐僧肉”，并采取各种手段以虚假会计资料虚列多报项目费用：一是采取少培训多报账的手法向主管部门多报领各种培训财政补助专项资金；二是年底突击将专款结余拨付下属单位或本单位的其他银行账户；三是到税务部门代开发票或从供货单位开具假发票等套取专项资金；四是编造虚假的财政支助农民补助费用发放表套取现金。
对策：针对上述问题，审计人员在对其实施审计时应根据实际情况而定。对第一类问题，应从审阅培训班学员签到表和学员伙食费补助发放表和相关会计资料等入手。重点审查报账人数与培训人数是否相符，签到表与发放表的学员签字笔迹是否一致；对第二类问题，应从审查所拨付款项是否符合预算支出的要求入手，重点对拨付的资金进行延伸或跟踪审计，了解资金的使用情况；对第三类问题，侧重审查发票业务内容的真实性，审计时可采取盘点或现场查看实物的方法，发现疑点问题后，通过询问经办人员进行突破；对第四类问题，应先审查补助发放表中的签领人签字有无代签或冒签行为，然后对审计中发现的疑点进行外调予以突破。
形式六：将专款作经常性收入或往来账核算挤占挪用专项资金。个别单位违反相关会计制度和财政专项资金管理的相关规定，把财政或主管部门拨入的专项资金登记为经常性收入或作往来账核算，从中挤占挪用专项资金。其具体核算手法分别为：一是将部分金额较小或资金用途不明确的项目专项资金列作经常性拨入经费或事业收入核算，但却将其相应的项目支出费用列作专款支出核算；二是将上级业务部门和其他部门拨入的财政专项资金或本单位项目资金专户转入的专项资金结余列作往来账核算，并将单位的部分经常性经费支出直接冲减作住来账核算的专项资金。
对策：对上述第一种挤占挪用行为，审计人员实施审计时可直接对经常性拨入经费或事业收入明细账进行审查，从中查找出属于财政拨入专项资金的记录，并抽查原始凭证认真核实取证；针对第二种挤占挪用行为，审计时可分两步进行。第一步先对应付暂存类的往来账进行认真审查，重点对该类往来账中的“其他”或标明与专项资金有关的二级科目明细账进行审计，审计时注意从账簿记录中的摘要和金额发现审计疑点；第二步是对发现的疑点的原始凭证进行进一步审查，并对审查确认的违规核算会计记录进行取证。
以上是笔者在审计实践中对挤占挪用财政专项资金的一些不成熟的看法，仅供参考。对专项资金进行审计，一定要将全面审计与重点审计相结合、专项审计与其他审计相结合、审计分析与审计调查相结合，才能更好地发挥审计监督职能。
近年来，笔者在参与行政事业单位的审计项目和审计调查中发现，挤占挪用专项资金的现象比较突出且形式多种多样，笔者结合审计工作实际对此类问题进行了归类总结，并提出相对应的审计对策。
形式一：将经常性经费与项目经费混合核算挤占挪用专项资金。少数行政事业单位由于财政预算意识谈薄，超预算超标准列支经常性经费，造成大额超支。而对财政拨入的项目专项资金，却没有按相关文件要求使用，导致专项资金结余较大。被审计单位为将结余的专项资金转化为经常性经费，有意将经常性经费与专项资金混合核算，从中混水摸鱼，即在同一核算科目中将专项资金的结余弥补经常性经费的超支，并于年底统一结转到经常性经费结余科目，从而挤占挪用专项资金。
对策：审计人员对其实施审计时，应重点审计专项资金的期初余额、审计所属年度借贷方发生额和期末余额，其审计步骤分三步实施：一是对财政部门下达的项目预算和追加专项资金的相关文件进行认真审阅，编制生成拨入专项资金明细表，取得准确的拨入专项资金数额；二是对经常性经费和专项资金的收支和结余情况进行审核、分类汇总，并将经审核后的账面拨入专项资金总额与预算数及追加的专项资金总额进行比对是否相符；三是在审阅相关预算文件资料和明细账的基础上，计算出经常性经费支出挤占挪用专项资金的数额并进行审计取证。
形式二：将专款结余转作单位基金挤占挪用专项资金。个别行政事业单位虽然按照相关会计制度规定对专项资金进行单独核算，也未将不属于专项资金使用范围的费用直接列作专项支出，但却采取另外一种手法挤占挪用专项资金，即没有按预算规定使用财政专项资金，人为地调节专项资金结余。然后，将其调账转移变成单位的经常性基金，即年终经常性经费结转保持收支平衡，而专项资金结余较大的情况下，人为地将其调整增加单位的事业基金，作为单位经费的“蓄水池”，待以后年度经费超支时再调出弥补超支数额。
对策：审计人员在实施审计时，应重点审计专项资金的账务处理，审查各个环节核算是否正确。首先，详细地对专项资金收支和结余明细账的每笔会计业务记录进行认真审核，重点对专项资金的收支结转以及调整专项结余科目余额的情况进行审计，并注意发现审计疑点；其次，对审计发现疑点问题进一步审查会计凭证，并对经审核后属违规调整的会计事项进行审计取证。
形式三：经常性经费或事业费超支挤占挪用专项资金。一些行政事业单位采取间接的方式挤占挪用专项资金。其操作的主要手法是：首先，拨入专项资金之后，在形式上单独核算其收支及结余情况。但没有按规定设立专项资金专户，把专项资金与经常性经费同时存放在一个银行存款账户。然后以列支经常性经费支出为由，违规使用结余的专项资金列作经常性经费支出核算，造成经常性经费大额超支。从账面上反映经常性经费支出超数额并没有直接在专项资金中列支，但实际上是使用专款结余的银行存款支付形式上的经常性经费支出超数额，间接地挤占挪用专项资金。
对策：对上述问题，审计人员实施审计时，应分三步进行。第一步，对专项资金收入、支出和结余明细账进行审核，审核其记账过程的每一笔记录是否真实合规，并对登记不真实和不合规的会计记录进行调整取证，取得准确真实的专项结余期末余额；第二步，对经常性经费明细收支及结余情况进行认真审核，并取得其准确的账面余额；第三步，根据第一步和第二步审计取证的相关专项资金和经常性经费期末结余情况，计算出经常性经费超支间接挤占挪用专项资金结余的准确数额并进行取证。
形式四：将公用经费列作专款支出挤占挪用专项资金。个别行政事业单位由于经常性经费超支较大，为了减少超支数额，以支付各种项目费用为由将经常性的部分费用列作专项资金支出，直接挤占挪用专项资金。其主要表现形式有：一是以项目会议费为由将接待费列作专项资金支出；二是以项目业务费为由将部分餐费列作专款支出；三是将应作经常性支出的汽车修理费列作专款支出；四是将不应纳入项目支出范围的单位各种设备购置价款列作专项资金支出；五是超范围超标准在专项资金中列支各种管理费和劳务费。
对策：对以上直接挤占挪用专项资金的类型，审计人员在对其进行审计时，应根据不同的违规问题而采取不同的审计方法。针对上述第一种类形，审计人员应重点审计会议费支出是否附有相关的会议通知和参会人员签到表，对会期两天以上的，审查其是否附有住宿发票；针对第二种类型，审计人员应重点审核餐费支出是否用于项目支出，必要时询问经办人员，核实其真实性并从中突破；针对第三种类形，审计人员可直接取证认定其挤占挪用专项资金；第四和第五种类型，审计人员应从审阅相关项目实施方案入手，审核支付的设备购置和管理费是否与实施方案确定的实施内容相符并进行取证。
形式五：以虚列多报项目资金手法挤占挪用专项资金。少数行政事业单位把财政专项资金当作“唐僧肉”，并采取各种手段以虚假会计资料虚列多报项目费用：一是采取少培训多报账的手法向主管部门多报领各种培训财政补助专项资金；二是年底突击将专款结余拨付下属单位或本单位的其他银行账户；三是到税务部门代开发票或从供货单位开具假发票等套取专项资金；四是编造虚假的财政支助农民补助费用发放表套取现金。
对策：针对上述问题，审计人员在对其实施审计时应根据实际情况而定。对第一类问题，应从审阅培训班学员签到表和学员伙食费补助发放表和相关会计资料等入手。重点审查报账人数与培训人数是否相符，签到表与发放表的学员签字笔迹是否一致；对第二类问题，应从审查所拨付款项是否符合预算支出的要求入手，重点对拨付的资金进行延伸或跟踪审计，了解资金的使用情况；对第三类问题，侧重审查发票业务内容的真实性，审计时可采取盘点或现场查看实物的方法，发现疑点问题后，通过询问经办人员进行突破；对第四类问题，应先审查补助发放表中的签领人签字有无代签或冒签行为，然后对审计中发现的疑点进行外调予以突破。
形式六：将专款作经常性收入或往来账核算挤占挪用专项资金。个别单位违反相关会计制度和财政专项资金管理的相关规定，把财政或主管部门拨入的专项资金登记为经常性收入或作往来账核算，从中挤占挪用专项资金。其具体核算手法分别为：一是将部分金额较小或资金用途不明确的项目专项资金列作经常性拨入经费或事业收入核算，但却将其相应的项目支出费用列作专款支出核算；二是将上级业务部门和其他部门拨入的财政专项资金或本单位项目资金专户转入的专项资金结余列作往来账核算，并将单位的部分经常性经费支出直接冲减作住来账核算的专项资金。
对策：对上述第一种挤占挪用行为，审计人员实施审计时可直接对经常性拨入经费或事业收入明细账进行审查，从中查找出属于财政拨入专项资金的记录，并抽查原始凭证认真核实取证；针对第二种挤占挪用行为，审计时可分两步进行。第一步先对应付暂存类的往来账进行认真审查，重点对该类往来账中的“其他”或标明与专项资金有关的二级科目明细账进行审计，审计时注意从账簿记录中的摘要和金额发现审计疑点；第二步是对发现的疑点的原始凭证进行进一步审查，并对审查确认的违规核算会计记录进行取证。
以上是笔者在审计实践中对挤占挪用财政专项资金的一些不成熟的看法，仅供参考。对专项资金进行审计，一定要将全面审计与重点审计相结合、专项审计与其他审计相结合、审计分析与审计调查相结合，才能更好地发挥审计监督职能。