摘 要：固定资产的售后租回业务在当前现金流比较紧张但预期收益良好的中小企业里有着很大的发展空间。但当前对其会计处理及纳税调整的分析比较分散且不完整。本文采用理论概要与案例分析相结合的方式，运用资产负债表债务法，对售后租回中销售环节和租回环节形成的会计账面价值与计税基础差异进行系统的分析和核算，对递延所得税资产和递延所得税负债的确认与转回、企业实际所得税费用的形成等进行了详细解析，为售后租回的会计实务操作提供一个系统的分析方法。 关键词： 售后租回 所得税 递延所得税资产 递延所得税负债 一、“售后租回”会计处理与税务规定理论概要 1.“售后租回”会计处理与税务规定在销售环节的对比分析 根据会计准则要求，售后租回方式下的销售环节是通过“固定资产清理”账户完成的，但与一般销售固定资产不同的是在结转固定资产清理净损益时必须先计入“递延收益—未实现售后租回损益”账户（该账户既可能是递延收益，也可能是递延损失，是一个负债类账户），然后在租赁期内以调整该项资产价值的分摊或所付租金的方式确认出售损益，而不是在出售当期直接将净损益计入营业外收入或营业外支出（除非有确凿证据表明售后租回是按公允价值成交）。这是因为在售后租回方式下，售价的高低与租赁条款密不可分，即其出售净损益与租回资产的价值密切相关，其损益的实现应与该租回资产价值的转移或费用的发生相配比。具体方法是：在租赁期内以融资租赁方式租回时，对递延收益按折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整；以经营租赁方式租回时，对递延收益则按租金支付进度进行分摊，作为租金费用的调整。 根据所得税法规定，售后租回业务，应于资产转让的当天确认资产转让所得计入应税所得额，在以后期间不再计算纳税。对比以上会计处理方法可以看出，在销售的当期，应按递延收益（假设在销售实现时固定资产成本与税法规定一致，如果不一致，还应进一步调整应税所得额）调整应税所得额计算当期应交所得税；在租赁期内分摊递延收益时则不再影响当期应税所得额的计算，否则会重复征税。根据资产负债表债务法，递延收益作为负债类账户，在销售当期，如果会计账面价值大于计税基础（按税法规定其计税基础为0），形成可抵扣暂时性差异，反之则形成应纳税暂时性差异。在符合资产或负债的确认前提下，应于销售当期确认“递延所得税资产”或“递延所得税负债”，并于租赁期内分摊折旧或租金时予以转回。 2.售后租回会计处理与税务规定在租回环节的对比分析 2.1融资租回 会计准则规定，售后融资租回固定资产按租赁开始日资产公允价值与最低租赁付款额现值孰低为初始金额计价基础，固定资产入账价值与最低租赁付款额之间的差额计入未确认融资费用，支付的租赁相关费用计入租回的固定资产价值；税法则规定以合同约定租赁付款总额（如未约定则以该资产公允价值）加签订租赁合同过程发生相关费用为计税基础。对比可知，会计处理与税法规定最大的区别是：会计按资产公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则确认入账价值并将其与最低租赁付款额的差额计入“未确认融资费用”，而税法是基于实际支付的最低租赁付款额来确认计税基础，从而产生会计账面价值与计税基础之间的差异。根据资产负债表债务法，租回时资产的账面价值小于计税基础形成可抵扣暂时性差异；未确认融资费用作为负债类账户，其余额在借方时表示会计账面价值小于计税基础，形成应纳税暂时性差异。在符合条件下，分别确认为“递延所得税资产”和“递延所得税负债”并于计提折旧、摊销未确认融资费用时转回。在租赁期内计提折旧、分摊未确认融资费用时影响当期应税所得额，其与税法规定可予税前扣除额之间的差额还应在计算当期应交所得税额时进行纳税调整。 2.2经营租回 根据会计准则规定，经营租回的固定资产进行表外备查登记，只对支付的租金以及日常维护费进行核算。税法规定的税前扣除标准与会计核算方法一致，没有纳税调整。 二、案例解析 根据前文分析可知，售后经营租回在会计处理和税务处理在口径上基本一致，相对容易理解。所以，本案例只分析售后融资租回的会计处理及其纳税调整。 [案例]2010年12月31日甲公司将生产车间一套高科技精密电子设备按3 000万元的不含税价格销售给乙公司并开具专用发票，同时又签了一份融资租赁合同将该生产设备租回。款项已收存银行。 该生产设备于2009年12月31日购入，账面原价3 000万元，预计使用年限6年，预计净残值10万元，采用双倍余额递减法计提折旧并报税务机关批准，不提减值准备。 甲公司为一般纳税人，适用增值税率17%，适用所得税率25%。 租赁合同主要条款如下： （1）租赁标的物：精密电子设备。 （2）起租日：2011年1月1日。 （3）租赁期：2011年1月1日～2015年12月31日，共5年。 （4）租金支付：自2011年起，每年末支付租金600万元。 （5）租赁合同规定利率为8%（年利率）。 （6）甲公司在租赁谈判和签订租赁合同中发生的相关手续费、差旅费1万元。 （7）该设备2011年1月1日公允价值2 300万元，预计尚可使用5年。 （8）租赁期满时估计该设备公允价值为12万元，甲公司享有优惠购买该设备的选择权，购买价为0.1万元。 （假设租赁期内每年利润总额3000万元，除本案例的纳税调整事项外无其他纳税调整事项） 甲公司售后租回的完整业务处理如下： Ⅰ 销售时：账面净值2000万元，租金总额3000万，应确认1000万的递延收益—未实现售后租回损益。这1000万的递延收益需要在租赁期内按折旧进度分摊以调减折旧费的方式确认收益的实现。 Ⅱ 租回时： 分析租赁开始日公允价值与最低租赁付款额现值，以孰低者作为入账基础。 租赁开始日公允价值：23 000 000元 最低租赁付款额现值为：6 000 000×（P/A，8%，5）+1 000×（P/F，8%，5） =6 000 000×3.9927+1 000×0.6806=23 956 880.60（元） 应以租赁开始日公允价值23 000 000元为入账基础。具体入账价值=入账基础+支付的直接租赁费用=23 000 000+10 000=23 010 000元。 租赁开始日的会计处理如下： 借：固定资产—融资租入固定资产 23 010 000 未确认融资费用 7 001 000 贷：长期应付款_应付融资款 30 001 000 银行存款 10 000 可以看出，未确认融资费用实质上是企业以未来5年内支付30 001 000元为代价融入现值为23 000 000元固定资产实质控制权所产生的利息，故应于5年内根据实际承担的金额进行分摊。 Ⅲ 租赁期内需要进行的会计处理：按实际利率法分摊“未确认融资费用”、计提折旧、分摊“递延收益——未实现售后租回损益”、纳税调整。 ⅰ按实际利率法分摊未确认融资费用。因为租回固定资产以公允价值为入账基础，应当重新计算实际利率，使最低租赁付款额的现值与租赁资产的公允价值相等（如果是以现值为入账基础，则折算为现值时所用的折现率即为分摊未确认融资费用的实际利率）。根据插值法计算出其实际利率为9.58%。 据此可编制未确认融资费用分摊表（表1.1） 表1.1 未确认融资费用分摊表（实际利率法） 单位：元 *尾差调整：5，487，600.97=5，488，600.97-1，000.00；512，399.03=6，000，000.00-5，487，600.97 每期末根据确认的融资费用（2）可编未确认融资费用在各期的摊销分录： 借：财务费用 贷：未确认融资费用 ⅱ计提折旧。在本案例中，根据名义买价与到期固定资产公允价值的对比可以合理确定租赁期满承租人将会选择取得租赁资产所有权，因此应以租赁期开始日租赁资产的寿命5年作为折旧期间，采用双倍余额递减法计提折旧（如无法合理确定租赁期满承租人将会选择取得租赁资产所有权，应以租赁期与租赁资产尚可使用年限孰短来确定折旧年限）。 ⅲ分摊“递延收益——未实现售后租回损益”。根据折旧进度分摊，即计算当期累计折旧占应计折旧额的比例并按此确定累计应摊销的递延收益。用累计应摊销的递延收益减截止上期的累计摊销递延收益即为当期应摊销递延收益并通过折旧费用账户实现摊销分录的编制。 ⅳ纳税调整 销售时，按税法规定会计所做递延收益10 000 000元应计入应税所得额，当期因该项交易应交所得税=10 000 000×25%=2 500 000（元）。应编分录 借：所得税费用——当期所得税费用 2 500 000 贷：应交税费——应交所得税 2 500 000 但按会计准则规定该递延收益于租赁期内按折旧进度分期调整折旧费，属于可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产2 500 000元。应编分录 借：递延所得税资产 2 500 000 贷：所得税费用——递延所得税费用 2 500 000 在销售当期，企业因该笔交易需要交纳所得税2 500 000元，但实际承担的所得税费用却为0。因为根据资产负债表债务法，该笔支出应按折旧进度分摊，由整个租赁期来承担该笔所得税费用。 起租日“固定资产-融资租入固定资产”账面价值23 010 000元，计税基础30 011 000元，形成可抵扣暂时性差异7 001 000元，应确认递延所得税资产1 750 250元，在折旧期内根据税法规定折旧额与会计折旧额之差的所得税影响进行转回；“未确认融资费用”账面价值-7 001 000元（借方余额），计税基础为0，形成应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债1 750 250元，于各期分摊时予以转回。 结合以上分析，应编制的确认分录为： 借：递延所得税资产 1 750 250 贷：所得税费用——递延所得税费用 1 750 250 借：所得税费用——递延所得税费用 1 750 250 贷：递延所得税负债 1 750 250 特别说明的是，在起租日递延所得税资产与递延所得税负债从金额上看是相等的，但不能对二者进行简单抵销。因为二者不但属性不同，而且以后各租赁期的转回依据不同，其各期转回的金额也不相同，进而会影响各期所得税费用的分布。 各期转回时，可根据“租赁期内折旧与费用分摊表”（表1.2）编制递延所得税资产和递延所得税负债的转回分录。 表1.2 租赁期内折旧与费用分摊表 单位：元 根据栏目（5）可编制递延所得税资产的转回会计分录；根据栏目（7）可编制递延所得税负债的转回分录，其转回时的对应账户都是“所得税费用——递延所得税费用” 各期应税所得额应在当期利润总额30 000 000元的基础上进行纳税调整并根据25%的所得税率计算出当期应交所得税额。其调整与计算过程见“当期应交所得税计算表”（表1.3）。 表1.3 当期应交所得税计算表 单位：元 *调增或调减是指在当期利润总额基础上的调整. 根据“当期应交所得税额”栏可编制当期应交所得税会计分录。 根据租赁期内的当期所得税费用和递延所税费用，可以确认企业各期实际负担的所得税费用并作为利润表的“所得税费用”项目的填列依据。 Ⅳ 租赁期满留购固定资产 租赁期满留购固定资产时，通过“长期应付款——应付融资租赁款”支付名义购买价，同时将固定资产的明细账由融资租入固定资产转为生产设备，成为真正的自有资产。 三、结论 会计准则规定与税务规定在售后租回的两个环节都有很大差异。在销售环节，税法规定当期形成纳税义务而会计却在租赁期内分期影响利润总额；租回形成的固定资产，税法按整个租赁期内的实际融资支出（不考虑时间价值）作为计税基础，而会计却在考虑融资时间价值的前提下固定资产按现值入账并按融入的资金价值分摊各期利息。这一系列差异都需要根据资产负债表债务法进行所得税核算，为正确编制企业会计报表提供可靠依据。 参考文献 [1]李海燕，程琳﹒财务会计实务（2）.青岛：中国海洋大学出版社，2012：60-71 [2]高金平﹒新企业所得税法与新企业会准则差异分析﹒北京：中国财政经济出版社，2008：380-388 [3]李大诚﹒高级财务会计﹒北京：中国财政经济出版社，2008：204-213 作者文献：熊玉红（1972～ ），重庆工程职业技术学院财经与贸易学院 会计硕士，副教授，注册税务师，高级会计师。
摘 要：固定资产的售后租回业务在当前现金流比较紧张但预期收益良好的中小企业里有着很大的发展空间。但当前对其会计处理及纳税调整的分析比较分散且不完整。本文采用理论概要与案例分析相结合的方式，运用资产负债表债务法，对售后租回中销售环节和租回环节形成的会计账面价值与计税基础差异进行系统的分析和核算，对递延所得税资产和递延所得税负债的确认与转回、企业实际所得税费用的形成等进行了详细解析，为售后租回的会计实务操作提供一个系统的分析方法。 关键词： 售后租回 所得税 递延所得税资产 递延所得税负债 一、“售后租回”会计处理与税务规定理论概要 1.“售后租回”会计处理与税务规定在销售环节的对比分析 根据会计准则要求，售后租回方式下的销售环节是通过“固定资产清理”账户完成的，但与一般销售固定资产不同的是在结转固定资产清理净损益时必须先计入“递延收益—未实现售后租回损益”账户（该账户既可能是递延收益，也可能是递延损失，是一个负债类账户），然后在租赁期内以调整该项资产价值的分摊或所付租金的方式确认出售损益，而不是在出售当期直接将净损益计入营业外收入或营业外支出（除非有确凿证据表明售后租回是按公允价值成交）。这是因为在售后租回方式下，售价的高低与租赁条款密不可分，即其出售净损益与租回资产的价值密切相关，其损益的实现应与该租回资产价值的转移或费用的发生相配比。具体方法是：在租赁期内以融资租赁方式租回时，对递延收益按折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整；以经营租赁方式租回时，对递延收益则按租金支付进度进行分摊，作为租金费用的调整。 根据所得税法规定，售后租回业务，应于资产转让的当天确认资产转让所得计入应税所得额，在以后期间不再计算纳税。对比以上会计处理方法可以看出，在销售的当期，应按递延收益（假设在销售实现时固定资产成本与税法规定一致，如果不一致，还应进一步调整应税所得额）调整应税所得额计算当期应交所得税；在租赁期内分摊递延收益时则不再影响当期应税所得额的计算，否则会重复征税。根据资产负债表债务法，递延收益作为负债类账户，在销售当期，如果会计账面价值大于计税基础（按税法规定其计税基础为0），形成可抵扣暂时性差异，反之则形成应纳税暂时性差异。在符合资产或负债的确认前提下，应于销售当期确认“递延所得税资产”或“递延所得税负债”，并于租赁期内分摊折旧或租金时予以转回。 2.售后租回会计处理与税务规定在租回环节的对比分析 2.1融资租回 会计准则规定，售后融资租回固定资产按租赁开始日资产公允价值与最低租赁付款额现值孰低为初始金额计价基础，固定资产入账价值与最低租赁付款额之间的差额计入未确认融资费用，支付的租赁相关费用计入租回的固定资产价值；税法则规定以合同约定租赁付款总额（如未约定则以该资产公允价值）加签订租赁合同过程发生相关费用为计税基础。对比可知，会计处理与税法规定最大的区别是：会计按资产公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则确认入账价值并将其与最低租赁付款额的差额计入“未确认融资费用”，而税法是基于实际支付的最低租赁付款额来确认计税基础，从而产生会计账面价值与计税基础之间的差异。根据资产负债表债务法，租回时资产的账面价值小于计税基础形成可抵扣暂时性差异；未确认融资费用作为负债类账户，其余额在借方时表示会计账面价值小于计税基础，形成应纳税暂时性差异。在符合条件下，分别确认为“递延所得税资产”和“递延所得税负债”并于计提折旧、摊销未确认融资费用时转回。在租赁期内计提折旧、分摊未确认融资费用时影响当期应税所得额，其与税法规定可予税前扣除额之间的差额还应在计算当期应交所得税额时进行纳税调整。 2.2经营租回 根据会计准则规定，经营租回的固定资产进行表外备查登记，只对支付的租金以及日常维护费进行核算。税法规定的税前扣除标准与会计核算方法一致，没有纳税调整。 二、案例解析 根据前文分析可知，售后经营租回在会计处理和税务处理在口径上基本一致，相对容易理解。所以，本案例只分析售后融资租回的会计处理及其纳税调整。 [案例]2010年12月31日甲公司将生产车间一套高科技精密电子设备按3 000万元的不含税价格销售给乙公司并开具专用发票，同时又签了一份融资租赁合同将该生产设备租回。款项已收存银行。 该生产设备于2009年12月31日购入，账面原价3 000万元，预计使用年限6年，预计净残值10万元，采用双倍余额递减法计提折旧并报税务机关批准，不提减值准备。 甲公司为一般纳税人，适用增值税率17%，适用所得税率25%。 租赁合同主要条款如下： （1）租赁标的物：精密电子设备。 （2）起租日：2011年1月1日。 （3）租赁期：2011年1月1日～2015年12月31日，共5年。 （4）租金支付：自2011年起，每年末支付租金600万元。 （5）租赁合同规定利率为8%（年利率）。 （6）甲公司在租赁谈判和签订租赁合同中发生的相关手续费、差旅费1万元。 （7）该设备2011年1月1日公允价值2 300万元，预计尚可使用5年。 （8）租赁期满时估计该设备公允价值为12万元，甲公司享有优惠购买该设备的选择权，购买价为0.1万元。 （假设租赁期内每年利润总额3000万元，除本案例的纳税调整事项外无其他纳税调整事项） 甲公司售后租回的完整业务处理如下： Ⅰ 销售时：账面净值2000万元，租金总额3000万，应确认1000万的递延收益—未实现售后租回损益。这1000万的递延收益需要在租赁期内按折旧进度分摊以调减折旧费的方式确认收益的实现。 Ⅱ 租回时： 分析租赁开始日公允价值与最低租赁付款额现值，以孰低者作为入账基础。 租赁开始日公允价值：23 000 000元 最低租赁付款额现值为：6 000 000×（P/A，8%，5）+1 000×（P/F，8%，5） =6 000 000×3.9927+1 000×0.6806=23 956 880.60（元） 应以租赁开始日公允价值23 000 000元为入账基础。具体入账价值=入账基础+支付的直接租赁费用=23 000 000+10 000=23 010 000元。 租赁开始日的会计处理如下： 借：固定资产—融资租入固定资产 23 010 000 未确认融资费用 7 001 000 贷：长期应付款_应付融资款 30 001 000 银行存款 10 000 可以看出，未确认融资费用实质上是企业以未来5年内支付30 001 000元为代价融入现值为23 000 000元固定资产实质控制权所产生的利息，故应于5年内根据实际承担的金额进行分摊。 Ⅲ 租赁期内需要进行的会计处理：按实际利率法分摊“未确认融资费用”、计提折旧、分摊“递延收益——未实现售后租回损益”、纳税调整。 ⅰ按实际利率法分摊未确认融资费用。因为租回固定资产以公允价值为入账基础，应当重新计算实际利率，使最低租赁付款额的现值与租赁资产的公允价值相等（如果是以现值为入账基础，则折算为现值时所用的折现率即为分摊未确认融资费用的实际利率）。根据插值法计算出其实际利率为9.58%。 据此可编制未确认融资费用分摊表（表1.1） 表1.1 未确认融资费用分摊表（实际利率法） 单位：元 *尾差调整：5，487，600.97=5，488，600.97-1，000.00；512，399.03=6，000，000.00-5，487，600.97 每期末根据确认的融资费用（2）可编未确认融资费用在各期的摊销分录： 借：财务费用 贷：未确认融资费用 ⅱ计提折旧。在本案例中，根据名义买价与到期固定资产公允价值的对比可以合理确定租赁期满承租人将会选择取得租赁资产所有权，因此应以租赁期开始日租赁资产的寿命5年作为折旧期间，采用双倍余额递减法计提折旧（如无法合理确定租赁期满承租人将会选择取得租赁资产所有权，应以租赁期与租赁资产尚可使用年限孰短来确定折旧年限）。 ⅲ分摊“递延收益——未实现售后租回损益”。根据折旧进度分摊，即计算当期累计折旧占应计折旧额的比例并按此确定累计应摊销的递延收益。用累计应摊销的递延收益减截止上期的累计摊销递延收益即为当期应摊销递延收益并通过折旧费用账户实现摊销分录的编制。 ⅳ纳税调整 销售时，按税法规定会计所做递延收益10 000 000元应计入应税所得额，当期因该项交易应交所得税=10 000 000×25%=2 500 000（元）。应编分录 借：所得税费用——当期所得税费用 2 500 000 贷：应交税费——应交所得税 2 500 000 但按会计准则规定该递延收益于租赁期内按折旧进度分期调整折旧费，属于可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产2 500 000元。应编分录 借：递延所得税资产 2 500 000 贷：所得税费用——递延所得税费用 2 500 000 在销售当期，企业因该笔交易需要交纳所得税2 500 000元，但实际承担的所得税费用却为0。因为根据资产负债表债务法，该笔支出应按折旧进度分摊，由整个租赁期来承担该笔所得税费用。 起租日“固定资产-融资租入固定资产”账面价值23 010 000元，计税基础30 011 000元，形成可抵扣暂时性差异7 001 000元，应确认递延所得税资产1 750 250元，在折旧期内根据税法规定折旧额与会计折旧额之差的所得税影响进行转回；“未确认融资费用”账面价值-7 001 000元（借方余额），计税基础为0，形成应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债1 750 250元，于各期分摊时予以转回。 结合以上分析，应编制的确认分录为： 借：递延所得税资产 1 750 250 贷：所得税费用——递延所得税费用 1 750 250 借：所得税费用——递延所得税费用 1 750 250 贷：递延所得税负债 1 750 250 特别说明的是，在起租日递延所得税资产与递延所得税负债从金额上看是相等的，但不能对二者进行简单抵销。因为二者不但属性不同，而且以后各租赁期的转回依据不同，其各期转回的金额也不相同，进而会影响各期所得税费用的分布。 各期转回时，可根据“租赁期内折旧与费用分摊表”（表1.2）编制递延所得税资产和递延所得税负债的转回分录。 表1.2 租赁期内折旧与费用分摊表 单位：元 根据栏目（5）可编制递延所得税资产的转回会计分录；根据栏目（7）可编制递延所得税负债的转回分录，其转回时的对应账户都是“所得税费用——递延所得税费用” 各期应税所得额应在当期利润总额30 000 000元的基础上进行纳税调整并根据25%的所得税率计算出当期应交所得税额。其调整与计算过程见“当期应交所得税计算表”（表1.3）。 表1.3 当期应交所得税计算表 单位：元 *调增或调减是指在当期利润总额基础上的调整. 根据“当期应交所得税额”栏可编制当期应交所得税会计分录。 根据租赁期内的当期所得税费用和递延所税费用，可以确认企业各期实际负担的所得税费用并作为利润表的“所得税费用”项目的填列依据。 Ⅳ 租赁期满留购固定资产 租赁期满留购固定资产时，通过“长期应付款——应付融资租赁款”支付名义购买价，同时将固定资产的明细账由融资租入固定资产转为生产设备，成为真正的自有资产。 三、结论 会计准则规定与税务规定在售后租回的两个环节都有很大差异。在销售环节，税法规定当期形成纳税义务而会计却在租赁期内分期影响利润总额；租回形成的固定资产，税法按整个租赁期内的实际融资支出（不考虑时间价值）作为计税基础，而会计却在考虑融资时间价值的前提下固定资产按现值入账并按融入的资金价值分摊各期利息。这一系列差异都需要根据资产负债表债务法进行所得税核算，为正确编制企业会计报表提供可靠依据。 参考文献 [1]李海燕，程琳﹒财务会计实务（2）.青岛：中国海洋大学出版社，2012：60-71 [2]高金平﹒新企业所得税法与新企业会准则差异分析﹒北京：中国财政经济出版社，2008：380-388 [3]李大诚﹒高级财务会计﹒北京：中国财政经济出版社，2008：204-213 作者文献：熊玉红（1972～ ），重庆工程职业技术学院财经与贸易学院 会计硕士，副教授，注册税务师，高级会计师。