效率提升 价值创造
是衡量管理会计作用的标尺
张孝林 徐辉 朱锴剑
摘要：国际油价的下行，引发石油企业陷入亏损危局，财务会计职能正面临严峻挑战。经济新常态下，回归石油作为商品的市场属性，坚定“经济产量与经济效益并重”的经济理念，加快向管理会计转型，勇于担当企业决策的经济助手。本文就围绕管理会计两大功能“决策支持、战略实施”，结合石油企业生产特点，创新预算管理方法和整合管理会计工具，探讨管理会计在提升经济效率、实现企业最终经营成果的贡献上发挥有用性，以期有助于企业持续创造价值并实现个人才能成长。
The decline of international oil price hascaused the dangerous situation of the deficiency for petroleum enterprises, andthere are severe challenges for the functions of financial accounting. In thisnew normal economy, petroleum should be treated as the market property ofcommodity again, keep the operation principle of “attach equal importance toeconomic yield and economic benefit ”, accelerate the transition of managementaccounting, and bravely act as the economic assistant of enterprise’s decision.Concentrating on the two functions of management accounting “decision support”and “strategy implementation”, this paper discusses management accounting’sserviceability in improving economic efficiency and achieving the finalbusiness performance by combing petroleum enterprise’s productioncharacteristics, innovating budget management method andintegrating management accounting tools so that the enterprises cancreate value constantly, besides, only by realization of individual can aenterprise grow strong.
关键词：经济效率 价值创造 管理会计 有用性
一、管理会计的职能
人们所熟知的财务会计，其基本功能是系统地提供以货币计量为主的、反映经营管理活动的信息系统。财务会计依据《会计法》并遵循《企业会计准则》，使用专门技术对信息进行生产、加工，向企业外部相关利益者提供标准的会计信息。在建立现代企业制度的进程中，财务会计在企业内部经营管理中逐步发挥着“筹融资、预决算、信息反馈”等功能，但更多表现在分配资金、组织核算等方面，预算管理体系和监控评价方法还不能满足企业现实的经营管理需求。
有需求才会有供给。管理会计为支持经济决策孕育而生，是会计的重要分支，在“会计”这个信息的生产系统与“管理”这个信息的运用系统之间构建起顺畅沟通的桥梁。管理会计起源于美国，是多种学科相互交叉渗透的结晶。上世纪七、八十年代传入中国，国内学术界持续对管理会计理论和方法进行研究与推介，但在相当长时间内，管理会计在国内企业不被重视且实践遇阻。管理会计服务于企业内部需要，利用相关信息，有机融合财务与业务活动，是企业在规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动，其核心职能在于决策支持、战略实施，职能发挥的关键在于企业决策者或管理者通过利用管理会计报告所提供的有效数据进行规划、控制与评价，以此提高现有资源的有效利用，最终达到企业的预期目的。2014年财政部下发了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，对管理会计在中国全面落地生根制定出纲领性指南，足见当前发展管理会计的重要性和紧迫性。
企业是以营利为目的的经济组织，利润最大化是企业追求的核心目标。高油价时代的利益驱动，石油企业更偏好于投资规模扩张、加速新建产能、累增油气产量，企业经营策略导引管理者心态聚焦到总产量完成和总资金不超，但对于生产过程中资金质量劣、生产效率低等问题易被忽略。油价下行的压力、油田发展瓶颈与经营亏损加重的困境叠加，倒逼石油企业必须加快转变经济发展方式，管理会计应有责任、有能力、有担当，围绕企业战略目标，在研究经济产量与经济效益的决策支持、战略实施路径上，不断尝试创新与改造经济方法和决策工具，更加关注生产链、作业链的全要素投入生产的经济效率（经济效率的含义，是指企业利用现有资源进行生产所提供的效用满足的程度，也称资源的利用效率），通过持续挖掘潜力和改善资金创效能力，助力决策质量的提升与实施效率的提高。因此，“效率提升，价值创造”是衡量管理会计职能作用发挥的重要标尺。
二、管理会计在管理实践中要“做什么”
一是设计企业未来财务管理方向。围绕企业发展战略，财务管理要站在企业全局高度，以经济效益为中心，主动适应市场经济规律的变化，谋定短期目标和中长期目标的财务策略，建立符合企业实际的经济管控方法，提升事前规划决策、事中控制评价的管理会计能力，过程中持续推进决策的实施。
以采油作业单元为例，其未来的经营模式可考虑设计为下图：
图1采油作业单元未来财务管理方向设计
二是整合运用预测与决策的经济分析工具。根据企业未来的经营目标和战略规划，有针对性地选取适用的经济模型对全面预算内容进行量化和预测，提供决策必需的精要信息，并生成目标方案或从多选方案中择优，提出实现决策目标的方案。同时依据市场变化准确把握目标利润的变化，对方案做出不同的决策。
三是增强规划与控制的能力。将经济模型搭建在本企业管理会计信息平台内进行动态管理，并借助互联网技术形成各系统间数据共享、集成联动，帮助决策者或管理者从多维度数据的经济分析中做出规划与控制抉择。同时管理会计要主动、积极地深入到企业各业务部门的具体活动中，熟悉、理解企业经营管理或生产活动过程对会计信息的需求，借助经济模型等工具对企业经济活动进行科学计划，在执行过程中加以经济引导和控制干预，使其可以依照预定的管理目标得以受控运行。
四是提升分析与评价的水平。经济新常态下，企业在追求目标利润实现的进程中，需要管理会计拓宽视野、敞开胸怀、包容合作，对内部的各部门展开全覆盖互动协作，对各个环节做出风险预测、动态分析、过程评价，找准差距和补齐短板。提高财务分析有用性，把相关信息适时地提供给相关利益者，实现资源共享、信息对称、协同行动，以有助于企业经济效益的稳健提升。
三、管理会计在管理实践中应“怎样做”
通过学习和借鉴国内外管理会计理论的研究，吸收并引入当代管理会计分析与决策支持方法实践的案例，在此基础上，结合石油企业生产的特点加以归纳和总结，确定了分析与决策支持的方法路径。其中有相当一部分内容还有待管理会计在具体实践中加以摸索和完善，以适应本企业经济决策与战略实施的管理需求。在下面的介绍中，对重点的相关内容将加以说明和方法的运用。
图2管理会计在管理实践中的方法路径
（一）构建决策支持系统，找寻确立“效率目标”
预算管理是管理会计发挥决策支持、战略实施等功能的最直接、最有效的介入环境。通过创建成本预算模型，分析生产过程中的成本动因，挖掘找寻成本动因所关联的效率目标即预算参量，效率目标的选取确立过程，是管理会计向生产经营全过程延伸的学习过程，需要有足够的精力和耐心，与生产业务充分结合确定目标值，在持续试错、沉淀、积累中，增强对效率目标值与资金支出额的经济判断和精准把握。
2013年初，在大港油田公司原总会计师方武的亲自指导下，第一采油厂财务部门经历一年多时间，自主研发建设了“上游采掘业财务管理工程系统”，以油气成本预算为切入点，坚定“经济产量与经济效益并重”的经济理念，研究产量与资金、成本动因与效率目标之间逻辑关系和数学建模，找寻成本改善与成本抑减的“止血”方法，探索提升效率创造价值的“造血”功能，构建“凭目标效益配给资金”的管控模式。
系统的设计开发，借助了“去中心化”互联网思维和IT技术，创造“平台”与“应用”的架构，使用Web Service技术实现多“平台”间信息开放共享，“应用”开发的思路体现树状与镶嵌式相结合，“应用”满足可自用、可汇总、可复制、可扩展、可对接等灵活性，最难点在“应用”的耦合与对接上。目前系统已实现“修井应用”与油水井数据采集管理系统（A2）的实时数据链接、信息自动集成，动态跟踪预警生产过程中管理目标运行的质量与效率，借助本量利等分析技术手段，引入大量非财务类指标参与分析和对标，突出分析与生产的紧密性和联动性，并适时向决策层提出有用的行动或策略方案。
系统推广使用中，财务人员更加贴近生产、熟悉业务，不断自主学习、自我更新，加快从记账会计向管理会计的角色转变，由普遍认知的“价值记录者”逐步向决策支持的“价值创造者”转型 。该项目2015年初获得大港油田公司2014年度科技进步奖一等奖。
下面简要介绍采油厂“收支预算应用”中，管理会计建立生产资金用度与质量、效率、效益的数学模型：
采油厂的成本预算由员工薪酬、基本运行费、资产折旧折耗等三部分组成，基本运行费关联生产管理动作所对应的成本动因近90项，其中电费、作业费两项支出就占基本运行费权重70%以上，是关键性成本。
过去，财务会计对这两项预算核定方法是：
（1）电费预算 =预计外购电量×平均电价；
（2）油井作业费预算 = 预计作业井次×单井作业平均价格
或油井作业费预算 = 预计措施增油量×吨油措施费
这是一种常规“分钱”式的预算模式，导致相关利益者纷纷追逐对资金总量的需求，却忽视了资金在生产过程中质量、效率是否存在风险，以及商品持续创造价值的经济性。
现在，管理会计对这两项预算核定方法是：
首先，管理会计与生产业务深度融合，还原并展开生产动作即成本动因；其次，打开成本动因关联的预算参量（质量、效率等目标）进行恰当择取；然后建立新的预算核定方法。
（1）电费预算分为采液耗电、注水耗电、集输耗电等等，这就是预算成本动因，建立的预算公式中组成要素就是预算参量（质量、效率等目标），每一耗电环节均有对应的预算核定方法，
如：
可简化为：采液电费预算 = 年度目标地产液量×采液平均电量单耗×平均电价
管理会计对耗电总量的关注已延伸到不同的生产工艺流程、油水井生产效率等角度，展开了预算控制点，既观察生产效率的合理性，也评价运行效果的经济性。
（2）作业费预算分为油水井小修作业、油井措施作业、水井作业、长停井恢复作业等，结合实际作业类型确定预算成本动因，并选取相适应的预算参量（质量、效率等目标）参与费用测算，建立相对应的预算核定方法，
如：
预算公式中所传递表达的不再是工作量与资金投入的数学关系，而是管理会计在给业务部门讲财务故事，“给定成本求最大产量、给定产量求最小成本”的实现路径。管理会计从重结果改变为重过程，预算控制点扩展到作业质量、增油能力及效率、持续增油的企业预期，以日常、阶段性生产效果看资金效益，地质、工艺、修井等方案优化决定作业价格的高低。
（二）借助“互联网+”信息化技术，动态跟踪预警“效率目标”运行状态
1、学习并关注生产信息变化
生产信息是会计掌握企业经济运动的桥梁，是评价资金的投入质量、使用效率的纽带，管理会计集中精力关注生产信息，就能找到降低无效成本、创造资金价值的方法与手段。以某采油厂近五年开发生产数据为例（对时间与空间的界定、择选，反映管理会计动态跟踪生产效率与资金效益的的柔韧性与弹性）。
图3 近五年新井质量与产能到位的变化
从图中趋势观察，新井投产与开井数的差距，造成投资存在沉没成本，无效资产包袱加重，忽略了资金的机会成本。新井生产能力与水平同时呈下降态势，实现投资回报的保障性不强。
图4 近五年产量结构与递减的变化
从图中对比看出，近五年总产量变化不大，但新井产量与老井措施增量对年度总产量的贡献在降低，投入资金的总量并未大幅减少，说明产出与投入失衡。通过持续强化注水，控制自然递减逐步好转。
2、效率目标的追踪
在日常预算管理与控制中，除了观察各项资金支出的总额变化，管理会计还要对效率目标的追踪引起警觉。它是生产流程、作业环节的运行质量、劳动效率的真实体现和变动轨迹，直接关乎资金投入的价值优劣、商品产出的经济高低。对企业眼前利益实现、持续盈利预期的影响深远，不容小觑。管理会计在支持决策、服务管理、融合业务过程中传递效率价值。
图5 管理目标追踪示例
3、以“修井应用”为例，其实现与A2系统的实时数据链接，使企业各方面关注到生产动作的质量优劣、效率高低对资金效益产生的直接影响，对日常连续作业效果进行跟踪预警，动态评价其质量、效率、效益，成为管理会计发挥管控职能的有效手段（以下数据全部实现系统自动识别获取、规则集成）。
表1 某采油厂20XX年1～6月份油井措施作业质量效率跟踪案例
通过日常连续跟踪可以看出，资金投向生产过程中质量效率的具体表现，“让数据自己说话”。生产需要“花钱”，但花钱的目的是要“赚钱”。怎样看待是否“赚钱”了，从成本动因（生产动作）所对应的预算参量设定的目标值在生产运行中是否实现了有质量、有效率、有效益进行观察，不是等着看最终“花钱”结果的出现（也许已超支，企业却错过了优化调整的最佳时机），而是更关注过程中资金风险的受控、可控，如果过程中目标效率存在偏移、错位且超出企业风险容忍程度，就必须采取措施及时化解风险或控制约束负效、低效行动的扩散蔓延。
对资金风险的把控与权衡，将逐渐改变人们对低成本的一般认识，低成本不是简单的越少越好、而是产出绝对大于投入的经济表现，表现在生产过程中劳动生产率、全要素生产率的质量、效率、效益得到了明显提升，并且提升变化在日常生产管理过程中能量化、可计量、易辨析。良性、可持续的低成本发展依赖机制创新、政策激励和资金活力，需要企业加快建立资金向高效益领域转移、对低效负效“亮红牌”进行约束的机制。
这种预算管理方法我们已申请了（个人）方法发明专利，2015年7月通过了国家知识产权局专利初审。专利申请号[1**********]75，专利名称：《计算机执行的工业生产中生产结构的调整方法及装置》。
（三）选择适合的分析技术，展开“效率目标”实现的财务分析
1、 本量利（盈亏平衡点）分析技术的使用
本量利分析方法的内涵、基本模型和分析原理等内容在网络、专业书籍中均有详实说明，无需赘述。本文重点谈使用，结合前述的收支预算编制方法，管理会计应更加准确界定预算成本动因的属性，即区分为固定成本和变动成本，并进一步将固定成本细分为约束性固定成本、酌量性固定成本，变动成本细分为技术性变动成本、酌量性变动成本。当然这种细分也并非一成不变，从短期看某个成本动因可归属为固定成本或变动成本，但从长期看固定成本也有成为变动成本的可能，这需要管理会计依据企业环境变化做出适时选择和专业判断。
尽可能结合生产实际，将成本动因关联的参量穷举优选、设定目标值、确定风险容忍区间，在此基础上，管理会计所提供的本量利分析案例尽量“去专业度”，让决策者或管理者更易看懂、用他们听得懂的语言来交流表达。决策者或管理者可能会继续提出这样的问题：你给我提供的还是一个结果，那我知道了，但如何调整、怎么改变、从哪入手，用什么办法可实现保本增利的可行性。这时，管理会计细分的关键、敏感、重要的固定成本、变动成本将会发挥辅助作用，从中观察它们所关联的参量目标值与实际值的差距，就是成本改善和成本抑减的切入点，在充分考虑市场变化、生产状态和未来预期的前提下，参量目标值在什么合理运行区间可实现保利或增利的可能性最大，就需要重点进行模拟、沟通、调整和确定，管理会计就有条件和有可能借助本量利分析技术生成多种行动或策略方案，供决策者或管理者参考和选择。当管理行为逐步接受和认同并随之改变生产运行方式，把目光集中转向追求质量效率上来，并形成价值观共识，企业“以效益为中心”将知行合一。
2、 边际分析技术的使用
通俗地讲，“边际”就是可能增加的下一个单位。边际分析即边际分析法，是把追加的支出和追加的收入相比较，二者相等时为临界点，也就是投入的资金所得到的利益与输出损失相等时的点。如果企业的目标是取得最大利润，那么当追加的收入和追加的支出相等时，这一目标就能达到。在经济管理研究中，经常考虑的边际量有边际收入MR、边际成本MC、边际产量MP、边际利润MB等。基本原理是MB=MR-MC,当MR大于MC时，增加产量可以使利润增加；当MC大于MR时，减少产量可以使利润增加。只有当MR=MC时，企业才处于它的最大利润的产量水平，因为这时改变产量水平不能增加任何利润。
边际分析法亦受各种各样满足约束条件的影响，同时决策问题存在诸多不确定性和风险，目前在实际经济评价中普遍应用程度不高。对于石油企业来说，未来随着价格回暖，新的利益驱动会选择不断新增下一单位产量，管理会计应做好心理准备和技术方法研究，关注边际量的变化，帮助业务策划在哪个区域、什么时间、采取何种生产运行方式更有利于增加边际收益，同时在边际收益递减规律的作用下，估算增加到哪一个单位规模的边际产量，可以预测得出利润最大化的产量最优解。管理会计应与生产业务加强协同合作，共同制作和测算边际分析模型，用以平衡调整生产结构，优化控制生产节奏，根据市场可能出现的变化，做好相应的市场响应，提升供给弹性的智能控制。
四、管理会计在管理实践中能“做更好”
（一）发挥决策的有用性和实施的有效性
会计在固定时间、规定格式和标准财务指标做出差异分析，对差异的形成会计更多依赖业务的解释，造成会计分析缺乏支持决策的建设性意见，从而发挥不出“时效性”、“有用性”。分析的“有用性”关键在阅读者或使用者对分析报告有认同感并触发思索。
要走出困境，管理会计必须提高财务分析的“有用性”。与其归咎于外，不如反求诸己。“打铁还需自身硬”，要打破惯性思维和改变分析灵活度，由于不同层面、不同风格的领导对信息需求的关切度不一，管理会计也应有选择性的满足个性化财务分析服务，主动跳出财务分析“陷阱”——仅关注分析报告形式上的“专业”和“完美”，而忽视了财务分析本身的目的，即“有用性”。
“大道至简，静定生慧”。管理会计提升分析报告的“有用性”，应力求定位精准、逻辑清晰、方法适当、语言简洁。财务分析报告可以是定期撰写的阶段性报告，总结分析经济运行质量效率效益的趋势变化以及潜在经营风险，制定防范风险的“应急预案”，亦可有针对性地随时撰写分析报告，按“一题一析一报告”方式，观察表象、找准病灶、切中要害、精确打击，给企业日常生产运行中存在质量差、效率低、损失浪费等现实问题开“医治处方”。
举例说明，针对采油厂油井采液单耗过高，低效负效开井数增加的现状，2015年7月初，财务部门与工艺部门共同测算撰写分析决策报告，确定了不同开采方式下油井耗电保本的经济日产水平，并对开井现状和调整策略进行效益比对分析，提出多种调整方案，决策层研究后接受了预期效益较好的方案。财务部门连续跟踪至11月底，日产小于0.5吨抽油机井累计关停45口，6天间开一次的增加30口，该期间产量减少了861吨，减产收入与节省电费比整体节支32万元；日产小于5吨电泵井转抽4口，该期间开采方式的变化产量不降反增，累计增产694吨，整体增利65万元。决策者采纳了分析建议方案，改变生产运行方式，直接经济效益增加近100万元。通过案列，说明决策层需要财务分析报告，但更看重其有用性。“一题一析一报告”方式,要求管理会计权衡好全局利益，避免头疼医头，脚疼医脚。
管理会计需明白，财务分析报告本身并不是成果，并不能直接带来企业绩效的改善，可能带来价值增长的唯有“行动”，必须致力于推动财务分析结果的应用，促成行动，才能创造价值。做好分析结果应用的追踪，财务分析工作的价值只能来源于对企业最终经营成果的贡献上，这才是管理会计的价值，即发挥了“有用性”。
（二）为各方决策博弈创建管理会计工具
管理会计利用经济分析方法提供决策支持，是管理会计自身系统输入、输出的管理活动，更像是管理会计一个人在享受游戏过程，因为决策者或管理者并没有直接参与结果生成前的策略选择。但决策者或管理者本身也是理性主体，他们也有参与游戏过程的意愿和动机。
因此，管理会计要转变观念，秉承“公平、透明、民主、开放、共享、科学”精神，可借鉴“阿米巴模式”将内部各责任单元确定为内部模拟利润中心，让更多人有条件、有能力参与到经济决策制定过程中来，展现每个参与者的价值预判能力并有“获得感”。
管理会计可选择的最优策略，就是创建适合本企业特点的决策博弈模型，可采取“一事一例一模型”方式，选题搭建博弈模型框架体系，和决策者或管理者共同制定游戏规则与博弈流程，某一决策模型的框架元素可以是一个基本标准，也可以由参与者按需自主扩展，这本身是在扩展模型关联释放的信息源和SWOT因素影响，由此博弈模型涉足各方领域的可能性将被逐步放大。
博弈模型的建立本身也是在试错、纠错的反复博弈中不断完善，决策者或管理者也要给予足够的包容和理解。不同参与者在静态或动态做出策略选择时拥有了资源共享、信息对称，同时博弈过程能使参与者看清企业所处的竞争优势和比较优势，激发企业主动比标、赶标的斗志和决心，这样所形成的多个方案积累的信息量将逐渐充裕、愈发成长、走向成熟，更有利于最佳经济方案的酝酿和出炉。
管理会计与各级管理者也一次再一次尝试着实现“非零和博弈”合作。最终给决策者提供了可视化、可量化、做出最佳选择的空间，决策时需要决策者的经验助力，也更需要科学、理性的经济抉择。这时，管理会计体现的价值不是“授人以鱼”，而是“授人以渔”。通过博弈方式，有助于各级管理者都有可能具备管理会计的分析能力，这样彼此间对话更容易、交流更顺畅、效率更提升。
综上所述，管理会计分析方法必将能为企业提升效率、创造价值发挥重要作用。从微观看，管理会计可能是从事财务专业的个人、或一个会计群体；从宏观看，它应是企业规划生产经营的决策管理与追求利润最大实现所拥有的经济资源，通过聚集调度内生力量促成企业的短期决策目标和长期战略目标的安全可靠实现。
五、几点思考
（一）加快转型。随着石油企业未来财务共享服务中心的创建，会使大多数记账会计从会计核算中解放出来，将更多精力投入到服务企业决策支持和战略实施的工作中去。从而，由以会计核算为基础的预算管控方式，向以决策控制评价为核心的管理会计转型，为企业提供持续性赢利能力决策的量化支撑。
（二）重心转移。由过去只关注资金不超，改变为重点关注控制评价管理目标的质量效率是否存在风险，不断提升全要素生产率实现价值创造，展现出管理会计在决策执行过程中的风险控制力和决策支持力。未来管理会计有必要成立专门机构，人员由多元素组合，管理会计需要持续拓宽知识信息和创新决策工具。
（三）交流合作。在创建和推行管理会计经济分析方法和决策博弈模型过程中，管理会计需要更深入、更贴近向生产业务学习，同时也应学会推销管理会计方法和传播企业财务文化。增进各专业间彼此包容、协同合力，不断推进企业持续创造价值和低成本发展。
（四）价值认同。无论是发展黄金期还是转型攻坚期，追求利润最大化和企业价值最大化，应成为企业内部各方力量普遍认同的价值观，并始终坚持传承下去。
（五）顺势谋动。国企改革的深化与市场环境的变化，企业亦需要对商业模式、管理机制等做出相机抉择。
参考文献
[1]王跃武,龚慧云. 管理会计学. 北京: 清华大学出版社, 2014
[2]徐艳兰,张颖,刘珣,黄丹,胥蓓蕾. 西方经济学 . 北京: 清华大学出版社, 2014
[3]欧瑞秋,王则柯. 图解经济博弈论 . 北京: 中国人民大学出版社,2012.6
[4]【美】保罗·萨缪尔森,威廉·诺德豪斯（著），萧琛(主译). 微观经济学（19第版）.北京：人民邮电出版社，2012.1（2014.3重印）
[5]【英】亚当·斯密（著），赵康英（译）. 道德情操论. 北京:华夏出版社,2014.1
[6]刘刚,曹志鹏. 哈佛分析框架：财务战略分析新思维. 中国管理会计网,2016.1.10
[7]颉茂华. 企业管理会计职能定位与实现路径。. 中国管理会计网,2016.3.1
[8]如何让你的财务分析受到重视. 中国管理会计网,2016.3.13
第一作者简介：
姓名：张孝林性别：男出生年月：1971.6.16 工作单位：大港油田公司第一采油厂
职务：副厂长、总会计师职称：高级会计师通信地址：大港油田公司第一采油厂机关财务科
邮编：300280 联系电话：022-25917956 电子邮件：[email protected]
效率提升 价值创造
是衡量管理会计作用的标尺
张孝林 徐辉 朱锴剑
摘要：国际油价的下行，引发石油企业陷入亏损危局，财务会计职能正面临严峻挑战。经济新常态下，回归石油作为商品的市场属性，坚定“经济产量与经济效益并重”的经济理念，加快向管理会计转型，勇于担当企业决策的经济助手。本文就围绕管理会计两大功能“决策支持、战略实施”，结合石油企业生产特点，创新预算管理方法和整合管理会计工具，探讨管理会计在提升经济效率、实现企业最终经营成果的贡献上发挥有用性，以期有助于企业持续创造价值并实现个人才能成长。
The decline of international oil price hascaused the dangerous situation of the deficiency for petroleum enterprises, andthere are severe challenges for the functions of financial accounting. In thisnew normal economy, petroleum should be treated as the market property ofcommodity again, keep the operation principle of “attach equal importance toeconomic yield and economic benefit ”, accelerate the transition of managementaccounting, and bravely act as the economic assistant of enterprise’s decision.Concentrating on the two functions of management accounting “decision support”and “strategy implementation”, this paper discusses management accounting’sserviceability in improving economic efficiency and achieving the finalbusiness performance by combing petroleum enterprise’s productioncharacteristics, innovating budget management method andintegrating management accounting tools so that the enterprises cancreate value constantly, besides, only by realization of individual can aenterprise grow strong.
关键词：经济效率 价值创造 管理会计 有用性
一、管理会计的职能
人们所熟知的财务会计，其基本功能是系统地提供以货币计量为主的、反映经营管理活动的信息系统。财务会计依据《会计法》并遵循《企业会计准则》，使用专门技术对信息进行生产、加工，向企业外部相关利益者提供标准的会计信息。在建立现代企业制度的进程中，财务会计在企业内部经营管理中逐步发挥着“筹融资、预决算、信息反馈”等功能，但更多表现在分配资金、组织核算等方面，预算管理体系和监控评价方法还不能满足企业现实的经营管理需求。
有需求才会有供给。管理会计为支持经济决策孕育而生，是会计的重要分支，在“会计”这个信息的生产系统与“管理”这个信息的运用系统之间构建起顺畅沟通的桥梁。管理会计起源于美国，是多种学科相互交叉渗透的结晶。上世纪七、八十年代传入中国，国内学术界持续对管理会计理论和方法进行研究与推介，但在相当长时间内，管理会计在国内企业不被重视且实践遇阻。管理会计服务于企业内部需要，利用相关信息，有机融合财务与业务活动，是企业在规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动，其核心职能在于决策支持、战略实施，职能发挥的关键在于企业决策者或管理者通过利用管理会计报告所提供的有效数据进行规划、控制与评价，以此提高现有资源的有效利用，最终达到企业的预期目的。2014年财政部下发了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，对管理会计在中国全面落地生根制定出纲领性指南，足见当前发展管理会计的重要性和紧迫性。
企业是以营利为目的的经济组织，利润最大化是企业追求的核心目标。高油价时代的利益驱动，石油企业更偏好于投资规模扩张、加速新建产能、累增油气产量，企业经营策略导引管理者心态聚焦到总产量完成和总资金不超，但对于生产过程中资金质量劣、生产效率低等问题易被忽略。油价下行的压力、油田发展瓶颈与经营亏损加重的困境叠加，倒逼石油企业必须加快转变经济发展方式，管理会计应有责任、有能力、有担当，围绕企业战略目标，在研究经济产量与经济效益的决策支持、战略实施路径上，不断尝试创新与改造经济方法和决策工具，更加关注生产链、作业链的全要素投入生产的经济效率（经济效率的含义，是指企业利用现有资源进行生产所提供的效用满足的程度，也称资源的利用效率），通过持续挖掘潜力和改善资金创效能力，助力决策质量的提升与实施效率的提高。因此，“效率提升，价值创造”是衡量管理会计职能作用发挥的重要标尺。
二、管理会计在管理实践中要“做什么”
一是设计企业未来财务管理方向。围绕企业发展战略，财务管理要站在企业全局高度，以经济效益为中心，主动适应市场经济规律的变化，谋定短期目标和中长期目标的财务策略，建立符合企业实际的经济管控方法，提升事前规划决策、事中控制评价的管理会计能力，过程中持续推进决策的实施。
以采油作业单元为例，其未来的经营模式可考虑设计为下图：
图1采油作业单元未来财务管理方向设计
二是整合运用预测与决策的经济分析工具。根据企业未来的经营目标和战略规划，有针对性地选取适用的经济模型对全面预算内容进行量化和预测，提供决策必需的精要信息，并生成目标方案或从多选方案中择优，提出实现决策目标的方案。同时依据市场变化准确把握目标利润的变化，对方案做出不同的决策。
三是增强规划与控制的能力。将经济模型搭建在本企业管理会计信息平台内进行动态管理，并借助互联网技术形成各系统间数据共享、集成联动，帮助决策者或管理者从多维度数据的经济分析中做出规划与控制抉择。同时管理会计要主动、积极地深入到企业各业务部门的具体活动中，熟悉、理解企业经营管理或生产活动过程对会计信息的需求，借助经济模型等工具对企业经济活动进行科学计划，在执行过程中加以经济引导和控制干预，使其可以依照预定的管理目标得以受控运行。
四是提升分析与评价的水平。经济新常态下，企业在追求目标利润实现的进程中，需要管理会计拓宽视野、敞开胸怀、包容合作，对内部的各部门展开全覆盖互动协作，对各个环节做出风险预测、动态分析、过程评价，找准差距和补齐短板。提高财务分析有用性，把相关信息适时地提供给相关利益者，实现资源共享、信息对称、协同行动，以有助于企业经济效益的稳健提升。
三、管理会计在管理实践中应“怎样做”
通过学习和借鉴国内外管理会计理论的研究，吸收并引入当代管理会计分析与决策支持方法实践的案例，在此基础上，结合石油企业生产的特点加以归纳和总结，确定了分析与决策支持的方法路径。其中有相当一部分内容还有待管理会计在具体实践中加以摸索和完善，以适应本企业经济决策与战略实施的管理需求。在下面的介绍中，对重点的相关内容将加以说明和方法的运用。
图2管理会计在管理实践中的方法路径
（一）构建决策支持系统，找寻确立“效率目标”
预算管理是管理会计发挥决策支持、战略实施等功能的最直接、最有效的介入环境。通过创建成本预算模型，分析生产过程中的成本动因，挖掘找寻成本动因所关联的效率目标即预算参量，效率目标的选取确立过程，是管理会计向生产经营全过程延伸的学习过程，需要有足够的精力和耐心，与生产业务充分结合确定目标值，在持续试错、沉淀、积累中，增强对效率目标值与资金支出额的经济判断和精准把握。
2013年初，在大港油田公司原总会计师方武的亲自指导下，第一采油厂财务部门经历一年多时间，自主研发建设了“上游采掘业财务管理工程系统”，以油气成本预算为切入点，坚定“经济产量与经济效益并重”的经济理念，研究产量与资金、成本动因与效率目标之间逻辑关系和数学建模，找寻成本改善与成本抑减的“止血”方法，探索提升效率创造价值的“造血”功能，构建“凭目标效益配给资金”的管控模式。
系统的设计开发，借助了“去中心化”互联网思维和IT技术，创造“平台”与“应用”的架构，使用Web Service技术实现多“平台”间信息开放共享，“应用”开发的思路体现树状与镶嵌式相结合，“应用”满足可自用、可汇总、可复制、可扩展、可对接等灵活性，最难点在“应用”的耦合与对接上。目前系统已实现“修井应用”与油水井数据采集管理系统（A2）的实时数据链接、信息自动集成，动态跟踪预警生产过程中管理目标运行的质量与效率，借助本量利等分析技术手段，引入大量非财务类指标参与分析和对标，突出分析与生产的紧密性和联动性，并适时向决策层提出有用的行动或策略方案。
系统推广使用中，财务人员更加贴近生产、熟悉业务，不断自主学习、自我更新，加快从记账会计向管理会计的角色转变，由普遍认知的“价值记录者”逐步向决策支持的“价值创造者”转型 。该项目2015年初获得大港油田公司2014年度科技进步奖一等奖。
下面简要介绍采油厂“收支预算应用”中，管理会计建立生产资金用度与质量、效率、效益的数学模型：
采油厂的成本预算由员工薪酬、基本运行费、资产折旧折耗等三部分组成，基本运行费关联生产管理动作所对应的成本动因近90项，其中电费、作业费两项支出就占基本运行费权重70%以上，是关键性成本。
过去，财务会计对这两项预算核定方法是：
（1）电费预算 =预计外购电量×平均电价；
（2）油井作业费预算 = 预计作业井次×单井作业平均价格
或油井作业费预算 = 预计措施增油量×吨油措施费
这是一种常规“分钱”式的预算模式，导致相关利益者纷纷追逐对资金总量的需求，却忽视了资金在生产过程中质量、效率是否存在风险，以及商品持续创造价值的经济性。
现在，管理会计对这两项预算核定方法是：
首先，管理会计与生产业务深度融合，还原并展开生产动作即成本动因；其次，打开成本动因关联的预算参量（质量、效率等目标）进行恰当择取；然后建立新的预算核定方法。
（1）电费预算分为采液耗电、注水耗电、集输耗电等等，这就是预算成本动因，建立的预算公式中组成要素就是预算参量（质量、效率等目标），每一耗电环节均有对应的预算核定方法，
如：
可简化为：采液电费预算 = 年度目标地产液量×采液平均电量单耗×平均电价
管理会计对耗电总量的关注已延伸到不同的生产工艺流程、油水井生产效率等角度，展开了预算控制点，既观察生产效率的合理性，也评价运行效果的经济性。
（2）作业费预算分为油水井小修作业、油井措施作业、水井作业、长停井恢复作业等，结合实际作业类型确定预算成本动因，并选取相适应的预算参量（质量、效率等目标）参与费用测算，建立相对应的预算核定方法，
如：
预算公式中所传递表达的不再是工作量与资金投入的数学关系，而是管理会计在给业务部门讲财务故事，“给定成本求最大产量、给定产量求最小成本”的实现路径。管理会计从重结果改变为重过程，预算控制点扩展到作业质量、增油能力及效率、持续增油的企业预期，以日常、阶段性生产效果看资金效益，地质、工艺、修井等方案优化决定作业价格的高低。
（二）借助“互联网+”信息化技术，动态跟踪预警“效率目标”运行状态
1、学习并关注生产信息变化
生产信息是会计掌握企业经济运动的桥梁，是评价资金的投入质量、使用效率的纽带，管理会计集中精力关注生产信息，就能找到降低无效成本、创造资金价值的方法与手段。以某采油厂近五年开发生产数据为例（对时间与空间的界定、择选，反映管理会计动态跟踪生产效率与资金效益的的柔韧性与弹性）。
图3 近五年新井质量与产能到位的变化
从图中趋势观察，新井投产与开井数的差距，造成投资存在沉没成本，无效资产包袱加重，忽略了资金的机会成本。新井生产能力与水平同时呈下降态势，实现投资回报的保障性不强。
图4 近五年产量结构与递减的变化
从图中对比看出，近五年总产量变化不大，但新井产量与老井措施增量对年度总产量的贡献在降低，投入资金的总量并未大幅减少，说明产出与投入失衡。通过持续强化注水，控制自然递减逐步好转。
2、效率目标的追踪
在日常预算管理与控制中，除了观察各项资金支出的总额变化，管理会计还要对效率目标的追踪引起警觉。它是生产流程、作业环节的运行质量、劳动效率的真实体现和变动轨迹，直接关乎资金投入的价值优劣、商品产出的经济高低。对企业眼前利益实现、持续盈利预期的影响深远，不容小觑。管理会计在支持决策、服务管理、融合业务过程中传递效率价值。
图5 管理目标追踪示例
3、以“修井应用”为例，其实现与A2系统的实时数据链接，使企业各方面关注到生产动作的质量优劣、效率高低对资金效益产生的直接影响，对日常连续作业效果进行跟踪预警，动态评价其质量、效率、效益，成为管理会计发挥管控职能的有效手段（以下数据全部实现系统自动识别获取、规则集成）。
表1 某采油厂20XX年1～6月份油井措施作业质量效率跟踪案例
通过日常连续跟踪可以看出，资金投向生产过程中质量效率的具体表现，“让数据自己说话”。生产需要“花钱”，但花钱的目的是要“赚钱”。怎样看待是否“赚钱”了，从成本动因（生产动作）所对应的预算参量设定的目标值在生产运行中是否实现了有质量、有效率、有效益进行观察，不是等着看最终“花钱”结果的出现（也许已超支，企业却错过了优化调整的最佳时机），而是更关注过程中资金风险的受控、可控，如果过程中目标效率存在偏移、错位且超出企业风险容忍程度，就必须采取措施及时化解风险或控制约束负效、低效行动的扩散蔓延。
对资金风险的把控与权衡，将逐渐改变人们对低成本的一般认识，低成本不是简单的越少越好、而是产出绝对大于投入的经济表现，表现在生产过程中劳动生产率、全要素生产率的质量、效率、效益得到了明显提升，并且提升变化在日常生产管理过程中能量化、可计量、易辨析。良性、可持续的低成本发展依赖机制创新、政策激励和资金活力，需要企业加快建立资金向高效益领域转移、对低效负效“亮红牌”进行约束的机制。
这种预算管理方法我们已申请了（个人）方法发明专利，2015年7月通过了国家知识产权局专利初审。专利申请号[1**********]75，专利名称：《计算机执行的工业生产中生产结构的调整方法及装置》。
（三）选择适合的分析技术，展开“效率目标”实现的财务分析
1、 本量利（盈亏平衡点）分析技术的使用
本量利分析方法的内涵、基本模型和分析原理等内容在网络、专业书籍中均有详实说明，无需赘述。本文重点谈使用，结合前述的收支预算编制方法，管理会计应更加准确界定预算成本动因的属性，即区分为固定成本和变动成本，并进一步将固定成本细分为约束性固定成本、酌量性固定成本，变动成本细分为技术性变动成本、酌量性变动成本。当然这种细分也并非一成不变，从短期看某个成本动因可归属为固定成本或变动成本，但从长期看固定成本也有成为变动成本的可能，这需要管理会计依据企业环境变化做出适时选择和专业判断。
尽可能结合生产实际，将成本动因关联的参量穷举优选、设定目标值、确定风险容忍区间，在此基础上，管理会计所提供的本量利分析案例尽量“去专业度”，让决策者或管理者更易看懂、用他们听得懂的语言来交流表达。决策者或管理者可能会继续提出这样的问题：你给我提供的还是一个结果，那我知道了，但如何调整、怎么改变、从哪入手，用什么办法可实现保本增利的可行性。这时，管理会计细分的关键、敏感、重要的固定成本、变动成本将会发挥辅助作用，从中观察它们所关联的参量目标值与实际值的差距，就是成本改善和成本抑减的切入点，在充分考虑市场变化、生产状态和未来预期的前提下，参量目标值在什么合理运行区间可实现保利或增利的可能性最大，就需要重点进行模拟、沟通、调整和确定，管理会计就有条件和有可能借助本量利分析技术生成多种行动或策略方案，供决策者或管理者参考和选择。当管理行为逐步接受和认同并随之改变生产运行方式，把目光集中转向追求质量效率上来，并形成价值观共识，企业“以效益为中心”将知行合一。
2、 边际分析技术的使用
通俗地讲，“边际”就是可能增加的下一个单位。边际分析即边际分析法，是把追加的支出和追加的收入相比较，二者相等时为临界点，也就是投入的资金所得到的利益与输出损失相等时的点。如果企业的目标是取得最大利润，那么当追加的收入和追加的支出相等时，这一目标就能达到。在经济管理研究中，经常考虑的边际量有边际收入MR、边际成本MC、边际产量MP、边际利润MB等。基本原理是MB=MR-MC,当MR大于MC时，增加产量可以使利润增加；当MC大于MR时，减少产量可以使利润增加。只有当MR=MC时，企业才处于它的最大利润的产量水平，因为这时改变产量水平不能增加任何利润。
边际分析法亦受各种各样满足约束条件的影响，同时决策问题存在诸多不确定性和风险，目前在实际经济评价中普遍应用程度不高。对于石油企业来说，未来随着价格回暖，新的利益驱动会选择不断新增下一单位产量，管理会计应做好心理准备和技术方法研究，关注边际量的变化，帮助业务策划在哪个区域、什么时间、采取何种生产运行方式更有利于增加边际收益，同时在边际收益递减规律的作用下，估算增加到哪一个单位规模的边际产量，可以预测得出利润最大化的产量最优解。管理会计应与生产业务加强协同合作，共同制作和测算边际分析模型，用以平衡调整生产结构，优化控制生产节奏，根据市场可能出现的变化，做好相应的市场响应，提升供给弹性的智能控制。
四、管理会计在管理实践中能“做更好”
（一）发挥决策的有用性和实施的有效性
会计在固定时间、规定格式和标准财务指标做出差异分析，对差异的形成会计更多依赖业务的解释，造成会计分析缺乏支持决策的建设性意见，从而发挥不出“时效性”、“有用性”。分析的“有用性”关键在阅读者或使用者对分析报告有认同感并触发思索。
要走出困境，管理会计必须提高财务分析的“有用性”。与其归咎于外，不如反求诸己。“打铁还需自身硬”，要打破惯性思维和改变分析灵活度，由于不同层面、不同风格的领导对信息需求的关切度不一，管理会计也应有选择性的满足个性化财务分析服务，主动跳出财务分析“陷阱”——仅关注分析报告形式上的“专业”和“完美”，而忽视了财务分析本身的目的，即“有用性”。
“大道至简，静定生慧”。管理会计提升分析报告的“有用性”，应力求定位精准、逻辑清晰、方法适当、语言简洁。财务分析报告可以是定期撰写的阶段性报告，总结分析经济运行质量效率效益的趋势变化以及潜在经营风险，制定防范风险的“应急预案”，亦可有针对性地随时撰写分析报告，按“一题一析一报告”方式，观察表象、找准病灶、切中要害、精确打击，给企业日常生产运行中存在质量差、效率低、损失浪费等现实问题开“医治处方”。
举例说明，针对采油厂油井采液单耗过高，低效负效开井数增加的现状，2015年7月初，财务部门与工艺部门共同测算撰写分析决策报告，确定了不同开采方式下油井耗电保本的经济日产水平，并对开井现状和调整策略进行效益比对分析，提出多种调整方案，决策层研究后接受了预期效益较好的方案。财务部门连续跟踪至11月底，日产小于0.5吨抽油机井累计关停45口，6天间开一次的增加30口，该期间产量减少了861吨，减产收入与节省电费比整体节支32万元；日产小于5吨电泵井转抽4口，该期间开采方式的变化产量不降反增，累计增产694吨，整体增利65万元。决策者采纳了分析建议方案，改变生产运行方式，直接经济效益增加近100万元。通过案列，说明决策层需要财务分析报告，但更看重其有用性。“一题一析一报告”方式,要求管理会计权衡好全局利益，避免头疼医头，脚疼医脚。
管理会计需明白，财务分析报告本身并不是成果，并不能直接带来企业绩效的改善，可能带来价值增长的唯有“行动”，必须致力于推动财务分析结果的应用，促成行动，才能创造价值。做好分析结果应用的追踪，财务分析工作的价值只能来源于对企业最终经营成果的贡献上，这才是管理会计的价值，即发挥了“有用性”。
（二）为各方决策博弈创建管理会计工具
管理会计利用经济分析方法提供决策支持，是管理会计自身系统输入、输出的管理活动，更像是管理会计一个人在享受游戏过程，因为决策者或管理者并没有直接参与结果生成前的策略选择。但决策者或管理者本身也是理性主体，他们也有参与游戏过程的意愿和动机。
因此，管理会计要转变观念，秉承“公平、透明、民主、开放、共享、科学”精神，可借鉴“阿米巴模式”将内部各责任单元确定为内部模拟利润中心，让更多人有条件、有能力参与到经济决策制定过程中来，展现每个参与者的价值预判能力并有“获得感”。
管理会计可选择的最优策略，就是创建适合本企业特点的决策博弈模型，可采取“一事一例一模型”方式，选题搭建博弈模型框架体系，和决策者或管理者共同制定游戏规则与博弈流程，某一决策模型的框架元素可以是一个基本标准，也可以由参与者按需自主扩展，这本身是在扩展模型关联释放的信息源和SWOT因素影响，由此博弈模型涉足各方领域的可能性将被逐步放大。
博弈模型的建立本身也是在试错、纠错的反复博弈中不断完善，决策者或管理者也要给予足够的包容和理解。不同参与者在静态或动态做出策略选择时拥有了资源共享、信息对称，同时博弈过程能使参与者看清企业所处的竞争优势和比较优势，激发企业主动比标、赶标的斗志和决心，这样所形成的多个方案积累的信息量将逐渐充裕、愈发成长、走向成熟，更有利于最佳经济方案的酝酿和出炉。
管理会计与各级管理者也一次再一次尝试着实现“非零和博弈”合作。最终给决策者提供了可视化、可量化、做出最佳选择的空间，决策时需要决策者的经验助力，也更需要科学、理性的经济抉择。这时，管理会计体现的价值不是“授人以鱼”，而是“授人以渔”。通过博弈方式，有助于各级管理者都有可能具备管理会计的分析能力，这样彼此间对话更容易、交流更顺畅、效率更提升。
综上所述，管理会计分析方法必将能为企业提升效率、创造价值发挥重要作用。从微观看，管理会计可能是从事财务专业的个人、或一个会计群体；从宏观看，它应是企业规划生产经营的决策管理与追求利润最大实现所拥有的经济资源，通过聚集调度内生力量促成企业的短期决策目标和长期战略目标的安全可靠实现。
五、几点思考
（一）加快转型。随着石油企业未来财务共享服务中心的创建，会使大多数记账会计从会计核算中解放出来，将更多精力投入到服务企业决策支持和战略实施的工作中去。从而，由以会计核算为基础的预算管控方式，向以决策控制评价为核心的管理会计转型，为企业提供持续性赢利能力决策的量化支撑。
（二）重心转移。由过去只关注资金不超，改变为重点关注控制评价管理目标的质量效率是否存在风险，不断提升全要素生产率实现价值创造，展现出管理会计在决策执行过程中的风险控制力和决策支持力。未来管理会计有必要成立专门机构，人员由多元素组合，管理会计需要持续拓宽知识信息和创新决策工具。
（三）交流合作。在创建和推行管理会计经济分析方法和决策博弈模型过程中，管理会计需要更深入、更贴近向生产业务学习，同时也应学会推销管理会计方法和传播企业财务文化。增进各专业间彼此包容、协同合力，不断推进企业持续创造价值和低成本发展。
（四）价值认同。无论是发展黄金期还是转型攻坚期，追求利润最大化和企业价值最大化，应成为企业内部各方力量普遍认同的价值观，并始终坚持传承下去。
（五）顺势谋动。国企改革的深化与市场环境的变化，企业亦需要对商业模式、管理机制等做出相机抉择。
参考文献
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第一作者简介：
姓名：张孝林性别：男出生年月：1971.6.16 工作单位：大港油田公司第一采油厂
职务：副厂长、总会计师职称：高级会计师通信地址：大港油田公司第一采油厂机关财务科
邮编：300280 联系电话：022-25917956 电子邮件：[email protected]