第1章 税收筹划的基本理论案例分析
案例1-1：
大学英语老师李某利用业余时间为他人提供劳务并取得劳务报酬所得。2009年11月，李老师参加了一个国际学术会议的同声翻译工作，取得5000元的收入，应外还应邀为另一家高校作大学英语六级串讲，收入2000元。
分析要求：李某选择如何纳税比较有利？
分析思路：
在计算劳务报酬应纳个人所得税时，29个项目是分别计算的。纳税人如果同时取得不同项目的劳务报酬所得，应当分别减除费用，分别计算缴纳个人所得税，否则会增加纳税人的负担。
方案1：
将两项收入合并纳税。如果李老师不了解税法中的有关规定，将以上两项收入合并计算纳税，那么其税收负担为：
应纳税所得额=（5000+2000）×（1-20%）=5600元
应纳个人所得税=5600×20%=1120元
方案2：
如果李老师将以上两项分别计算，那么其税收负担为：
翻译劳务的所得应缴纳的个人所得税=5000×（1-20%）×20%=800元
讲学劳务的所得应缴纳的个人所得税=（2000-800）×20%=240元
由此可见，将收入分别计算之后，李老师2009年11月总共需要缴纳个人所得税为1040元，比合并计算少缴80元。
案例1-2：
宏达公司为商品流通企业（一般纳税人），兼营融资租赁业务(未经中国人民银行批准)。2005年3月份，宏达公司按照泰华公司所要求的规格、型号、性能等条件购入一台大型设备，取得的增值税发票上注明的价款是1000万元，增值税额170万元，该设备的预计使用年限为10年。(营业税率5%,城市维护建设税适用税率7%、教育费附加3%)。
方案1：租期10年，租赁期满后，设备的所有权归泰华公司，租金总额2000万元，泰华公司于每年年初支付租金200万元。
方案2：租期8年，租赁期满，宏达公司将设备收回，假定收回设备的可变现净值为400万元。租金总额1600万元，乙公司于每年年初支付租金200万元。
分析要求：该企业选择哪种方案可以降低营业税税负？
分析思路：
对于融资租赁要根据不同情况确定应缴纳的流转税税种。按税法规定，“经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定缴纳营业税，不缴纳增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁货物的所有权转让给承租方，缴纳增值税，不缴纳营业税；租赁货物的所有权未转让给承租方的，缴纳营业税，不缴纳增值税。”
本案例中，根据方案1，租赁期满后，设备的所有权转让，按规定应缴纳增值税，不征营业税。宏达公司为增值税一般纳税人，按规定，该设备的进项税额应允许抵扣。
宏达公司应纳增值税＝2000÷(1+17%)×17%-170＝120.60(万元)
应纳城市维护建设税及教育费附加＝120.60×(7%+3%)＝12.06(万元)
由于缴纳增值税的融资租赁业务实质上只是一种购销业务，应按照购销合同缴纳万分之三的印花税。
应纳印花税：2000×3÷10000＝0.60(万元)
宏达公司获利＝2000÷(1+17%)-1000- 12.06-0.60＝696.74(万元)
对方案2，按规定应缴纳营业税，不征增值税。
按照规定，融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用(包括残值)减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。
收回残值：1170÷10×2＝234(万元)
应纳营业税额＝(1600+234-1170)×5%＝33.20(万元)
应纳城市维护建设税及教育费附加＝33.20×(7%+3%)＝3.32(万元)
按照现行税法的规定，对银行及其他金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，应按借款合同缴纳印花税，对其他企业的融资租赁业务不征印花税。
8年后，宏达公司获利应该是：
1600+400-1170-33.20-3.32＝793.48（万元）
可见，选择第二种方案税负轻，获利高。
事实上，由于科技的进步，设备的老化，客观上会使收回设备的变现值远远低于设备的理论“剩余”价值，因此，在选择租赁方式时，应当通过寻找在企业获利相同情况下设备残值的可变现净值临界点来确定。
假定收回残值的可变现净值为X，
令1600+X-1170-33.20-3.32＝696.74(万元)
解得，x＝303.26(万元)
当收回残值的可变现净值超过303.26万元时，甲公司应选择方案2，反之则应选择方案1。
在实际操作中，企业应将以上两套租赁方案与承租方分别洽谈，按照对方提供的条件，结合预计可收回设备残值的可变现净值，然后再计算税负的高低来比较其优劣。此外，对上述宏达公司为增值税一般纳税人的情况，由于企业的进项税额可一次性抵扣，而计算销项税额则按年分别计算，是否考虑时间价值因素，应根据各个企业的应纳增值税的不同情况而定。在进行筹划时，应根据企业自身的情况，综合考虑与之相关的各个因素，最终作出合理选择。
案例1-3：
甲公司是一家外贸进出口企业，主要从事进口某国际知名品牌洗衣机的销售，年销售量为15000台，每台国内的销售价格为4800元，进口完税价格为2800元，假定适用进口环节的关税税率为20%，增值税率为17%。该企业管理层提出议案：在取得该品牌洗衣机厂商的同意和技术协作的情况下，进口该品牌洗衣机的电路板和发动机，进口完税价格为整机价格的60%，假定适用进口环节的关税税率为15%。其他配件委托国内技术先进的企业加工，并完成整机组装，所发生的成本费用为进口完税价格的50%，购进配件及劳务的增值税税率为17%。
分析要求：分析该管理层议案的经济可行性。
分析思路：
论证该管理层议案的经济可行性，其实就是比较进口整机与购进部件进行组装两个方案的税负与收益。
方案1：直接购进整机的税负与收益
应纳关税额=1×2800×20%=560（万元）
应纳增值税额=（1×2800+560）×17%=571.20（万元）
收益额=1×4800-1×2800-560-571.20=868.80（万元）
方案2：购进部件及其组装的税负与收益
应纳关税额=1×2800×60%×15%=252（万元）
应纳增值税额=（1×2800×60%+252）×17%=328.44（万元）
国内组装的应纳增值税=1×2800×50%×17%=238（万元）
收益额=1×4800-1×2800×60%-252-328.44-1×2800×50%-238=901.56（万元）
因此，作为管理层应当选择从国外购进部件并在国内组装方式，即采用方案2比方案1增加收益额49.14万元。
案例1-4：
A集团公司为生产性企业，本月出口销售额为500万元，产品成本（不考虑工资费用和固定资产折旧）为200万元，进项税额为34万元，征税率为17％，退税率为15％。该集团公司可以采用以下方案办理出口及退税。
方案1：该公司所属的生产出口产品的工厂采取非独立核算形式，集团公司自营出口产品，出口退税采用“免、抵、退”税办法。
方案2：该集团公司设有独立的进出口公司，所有商品由集团公司委托其进出口公司出口，集团公司采用“免、抵、退”税办法。
方案3：该集团公司设有独立的进出口公司，按出口销售价格卖给进出口公司，由进出口公司报关并申请退税。
方案4：该集团公司设有独立的进出口公司，所有出口商品由集团公司按成本价卖给进出口公司，由进出口公司报关并申请退税。
分析要求：比较上述四种方案哪种税负最轻？
分析思路：
方案1：
采用第一种即自营出口方式,该集团公司本月应纳税额为:
500×(17%-15%)-34=-24(万元)
即应退税额为24万元。如果计算结果为正数，则为应纳税额。
方案2：
采用第二种即委托出口方式，该集团公司应纳税额的计算结果与第一种方式相同。
方案3：
采取第三种即买断方式，该集团公司将商品卖给其独立的进出口公司，开具增值税专用发票并缴纳增值税。应纳税额为：
500×17%－34＝816（万元）
其独立的进出口公司应退税额为：
500×15%＝75（万元）
该集团公司实际可获得退税额为其独立的进出口公司的退税额与集团已缴税额之差，即：
75－51＝24（万元）
从计算结果看，第三种退税方式退税额与前两种方式相同，但是，第三种方
式下，该集团公司缴纳增值税的同时，还要按应纳增值税的7％和3％缴纳城建税和教育费附加，而这一部分并不退税，实际上增加了税负。
方案4：
第四种方式也是买断方式，但利用了转让定价。该集团公司应纳税额为： 200×17%－34＝0（万元）
其独立的进出口公司应退税额为：
500×15%＝75（万元）
该集团公司实际可获得退税额为其独立的进出口公司的退税额与集团已缴税额之差，即75万元。
从以上计算结果可见，集团公司如果设有独立核算的进出口公司，集团可以采用转让定价方式进行税务筹划，选择出口方式时可用买断出口；如果不能利用转让定价，企业应改“买断出口”为“委托出口”，即生产企业生产的产品不再销售给进出口公司，而是委托进出口公司办理出口。这样，可以将出口货物所含的进项税额抵顶内销货物的销项税额，减少整个集团公司实际缴纳的增值税额，而不用等着国家予以的退税，缩短了出口货物在退税总过程和“先征后退方式带来的时间差，从而可以减少企业资金占压，提高资金使用效率。同时由于对出口货物不征增值税，出口企业就不必负担随之而缴纳的城建税和教育费附加，从而减轻了企业税收负担。另外，由于出口货物的应退税额在内销货物的应纳税额中得到抵扣，是出口企业的出口退税兑现期提前，有助于企业加快资金周转。
第2章 税收筹划的基本方法案例分析
案例2-1：
美日公司是一家日用化妆品企业，该公司将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销售。每套消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶香水360元、一瓶指甲油20元、一支口红45元；护肤护发品包括两瓶浴液80元、一瓶摩丝36元；化妆工具及小工艺品15元、塑料包装盒3元。化妆品消费税税率为30%，上述价格均不含税。
分析要求：从税务筹划角度，分析企业采用成套销售是否有利？
分析思路：
采用成套销售是否有利，就是要比较单独销售与成套销售两种不同方案的税负：
随着人们生活和消费水平的提高，成套消费品的市场需求日益扩大。销售成套消费品，不仅可以扩大生产企业产品的市场需求，而且能增强企业在市场中的竞争优势。税法规定，纳税人兼营非应征消费税货物，应当分别核算不同货物的销售额或销售数量，未分别核算的，非应征消费税货物一并计缴消费税。习惯上，工业企业销售产品，都采取“先包装后销售”的方式进行，如果改成“先销售后包装”方式，不仅可以大大降低消费税税负，而且增值税税负仍然保持不变。需要注意的是，如果上述产品采取“先销售后包装”方式，但在账务上未分别核算其销售额，则税务部门仍按照30%的最高税率对所有产品缴纳消费税。
方案1：
成套销售，应缴纳的消费税为：
（360+20+45+80+36+15+3）×30%=167.7（元）
方案2：
先销售，后包装，分别核算，应缴纳的消费税为：
（360+20+45）×30%=127.5（元）
由此可见，如果改成“先销售后包装”方式，并且分别核算，每套化妆品消费税税负降低40.2元，而且增值税税负仍然保持不变。因此，企业从事消费税的兼营业务时，能单独核算，最好单独核算，没有必要成套销售的，最好单独销售，尽量降低企业的税收负担。
案例2-2：
某粮食白酒生产企业，2009年度实现产品销售净收入10000万元，企业当年发生业务招待费50万元，广告费300万元，业务宣传费80万元。广告费税前扣除比例为2%，企业税前会计利润总额为500万元。
分析要求：试为该企业进行税收筹划，降低税负。
分析思路：
筹划之前：
业务招待费不得扣除额＝50－（10000×3‰＋3）＝17（万元）
广告费不得扣除额＝300－10000×2％＝100（万元）
业务宣传费不得扣除额＝80－10000×5‰＝30（万元）
调增应纳税所得额＝17＋100＋30＝147（万元）
应纳企业所得税额＝147×33％＝48.51（万元）
筹划之后：
将该企业销售部门分离出去，单独成立一个独立核算的销售公司，将企业产品以9000万元销售给该销售公司，销售公司再以10000万元对外销售。工业企业与销售公司发生的业务招待费分别为30万元和20万元，广告费分别为150万元和150万元，业务宣传费分别为40万元和40万元。
业务招待费扣除限额＝9000×3‰＋3＝30（万元）＝30（万元）
广告费扣除限额＝9000×2％＝180（万元）＞150（万元）
业务宣传费扣除限额＝9000×5‰＝45（万元）＞40（万元）
由于工业企业发生的各项费用均小于或等于扣除限额，所以可以全额扣除。 业务招待费扣除限额＝10000×3‰＋3＝33（万元）＞20（万元）
广告费扣除限额＝10000×2％＝200（万元）＞150（万元）
业务宣传费扣除限额＝10000×5‰＝50（万元）＞40（万元）
由于销售公司发生的各项费用均小于扣除限额，所以也可以全额扣除。 案例2-3：
某企业职工人数500人，人均月工资750元，该省规定的计税工资标准为每人每月800元。当年度向职工集资人均10000元，年利率10%，同期同类银行贷款利率为7%。当年度税前会计利润总额为300000元。因为借款利率超过可扣除标准，超支利息应调整应纳税所得额为：500×10000×（10%-7%）=150000（元），该企业应纳企业所得税为14.85万元，应代扣代缴个人所得税10000元。
分析要求：有什么办法避免这种支出？
分析思路：
如果将职工集资利率降为7%，将降低的利息通过提高职工工资来解决，那么，职工的个人收入不但没有减少，而且降低了利息所得项目应纳的个人所得税。对企业来说，集资利息未超过同期同类银行贷款利息，可以获得全额扣除。
每人每月增加工资额25元，增加后人均月工资达到775元，仍未超过计税工资标准。将利息费用转移为工资费用后，应纳企业所得税额减少了49500元；应代扣代缴个人所得税减少30000元。
案例2-4：
服装生产企业A委托棉线生产企业B加工棉线4吨，双方商定，如果采用经销加工生产，每吨棉线12000元，供应棉纱5吨，每吨作价8000元，不能提供增值税专用发票；如果采用加工生产方式，每吨棉线支付加工费1800元，供应的棉纱不作价，B企业电费等可抵扣的增值税税额为500元。
分析要求：A企业和B企业应当如何选择加工方式？
分析思路：
假设A企业和B企业均为一般纳税人（税率17%），
（1）A企业采取经销加工方式：
应纳增值税额=8000×5×17%-12000×4×17%=-1360（元）
收回成本=12000×4=48000（元）
（2）A企业采取来料加工方式：
应纳增值税额=-1800×4×17%=-1224（元）
收回成本=8000×5+1800×4=47200（元）
（3）B企业采取经销加工方式：
应纳增值税额=12000×4×17%-500=7660（元）
收益额=12000×4-5×8000-7660=340（元）
（4）B企业采取来料加工方式：
应纳增值税额=1800×4×17%-500=724（元）
收益额=1800×4-724=6476（元）
因此，从收益额（收回成本）和增值税税负综合角度考虑，A企业和B企业选择来料加工方式较为合适。
第3章 增值税案例分析
1案例一：
一、EW制药公司基本资料：
EW制药集团有限责任公司（以下简称“EW公司”）创建于1946年，是我国最大的以化学合成为主、兼有生物发酵和制剂产品的综合性制药工业企业之一，是中国医药产品重要的生产和出口基地。公司资产总额达35亿元，现有员工6000余人，年销售收入20多亿元。
公司主要生产维生素类、抗生素类、心脑血管类、抗病毒类、消化系统类等各种原料药、医药中间体和制剂等产品；公司还拥有以主要原料药为基础，深加工饲料添加剂和兽药的生产基地。除生产药品外，EW公司还开展医疗器材的租赁业务。
二、EW公司涉及的主要税收政策
EW公司及其所属子公司生产经营活动涉及多个税种，但本章主要讨论增值税以及与其相关的城建税和教育税附加。EW公司和所属子公司均为独立法人，均被当地税务机关认定为独立纳税人，EW公司作为母公司和集团总部，在自身独立纳税基础上，通过合并报表形式汇总集团企业的总体税收实现和缴纳情况。
三、EW公司增值税纳税筹划
1 营销活动的增值税纳税筹划
（1）结算方式的增值税税收筹划。企业销售货物结算方式有多种，不同结算方式下收入确认时间有不同标准。EW公司在销售时只是被动地进行会计核算，货物销售发生时，本可以推迟到下期确认收入却提前计算收入并纳税；或者为了推迟纳税将一部分销售业务仅在会计往来账上进行核算，导致长期挂账，公司应收账款余额越来越大，因货款没有收回，就不开具发票，也不申报纳税。第一种情况使公司因当期多交税造成流动资金紧张；第二种情况会被认为偷税，使公司面临严重处罚，在经济和信誉上受到损失。
（2）代销方式的增值税纳税筹划。EW公司有部分委托代销产品，不同的代销方式下委托方的税负不同，公司应在不影响税后利润的情况下选择税负低的代销方式。
（3）促销方式选择的增值税纳税筹划。 EW公司与各地区医药经销商一直保持良好业务关系。由药店代销方式销售的药品收入占全年销售收入的5.8%。一些采用收取手续费代销方式销售药品的药店会在节假日联合厂商做药品促销活动。常用促销方式有两种：一是促销期间药品在原售价的基础上直接打折；二是买够规定数量（金额）的药品赠送相应数量（金额）的某药品，即实物折扣方式。采用不同促销方式，其计税依据是不同的。企业在进行税收筹划时，不仅要看不1 企业纳税筹划 徐泓 中国人民大学出版社
同促销方式销售额增加情况，更要考虑不同促销方式给企业带来的纳税影响。 2 利用税收优惠的增值税纳税筹划
EW公司生产的产品有一部分是属于税法规定的免征增值税的产品，如避孕药品、抗艾滋病病毒的药品等，由于该类产品占公司销售总额的比例较小，EW公司忽视了对该部分产品的分类核算，与其他药品的收入及成本费用混合在一起，计算了销项税额，多交了增值税。
四、EW公司增值税筹划方案设计
1（1）结算方式的增值税税收筹划
我国医药品市场的特殊性，导致医药品销售款的收回有以下方式：医药品提货后短期内结算货款；医药品提货后结算货款的时间较长；医药品销售后结算货款；定期结算货款。货款结算时间不同，纳税义务的发生时间也不同，虽然在一定时期内缴纳的税款总额相同，但其时间价值不同。
企业会计准则规定，不论是分期收款，还是赊销，均在实现时确认收入，但分期收款按现值计量收入；税法规定，采取赊销和分期收款方式销售货物，为合同约定的收款日期当天。因此，企业对销售方式进行纳税筹划时，不影响当期实现的收入，只影响应缴纳的增值税税款，为采用结算方式进行纳税筹划提供了空间。公司对以往销售的收款情况进行分析并进行分类，通过与购买方协商确定不同的结算方式。
其分类情况及增值税汇总表如表1所示。
由表1可以看出，调整结算方式后，公司享受了货币时间价值的优惠，二者的差额为201.04万元（3570-3368.96）。
(2) 代销方式的纳税筹划
EW公司委托代理商采取代销方式销售其开发投产的新药（某片剂），代销方案有：（一）支付手续费。在与各代理商签订合同时明确该片剂的全国统一售价，不含税销售价为每件（箱）500元，代理手续费为每件50元。EW公司每年发出该片剂共12000件，至年底结账时收到代销商的代销清单合计销售10000件，每件售价500元，应支付代销商代销手续费50万元。每件成本300元，增值税进项税额34万元。（二）视同买断。与代理商签订代销协议时，公司以销售价格每件500元扣减代销手续费50元，即以每件450元的价格作为合同代销价格，代理商仍以每件500元价格销售，销售数量仍为10000件。收到代理商转来的代销清单时，确认销售收入并计算增值税销项税额。每件成本300元，增值税进项税额34万元。
各方案比较如表2所示。
少8.5万元，相应地，城市维护建设税和教育税附加也将减少0.85万元。运用扣除技术进行税收筹划减少了计税金额，从而减少了应纳税额，起到了绝对节税的效果。
（3）促销方式选择的纳税筹划
某大型医药超市为庆祝成立五周年举行促销活动，EW公司被邀请参加，商家提供的参加方式有两种方案，（一）买一赠一，每买50元药品送价值10元的冲剂一盒（实际销售额增长率20%），预计此种销售方式将使当天营业额增加五成。（二）折扣销售，促销当天所售药品全部八五折，预计此种销售方式将使当天营业额增加四成。EW公司在该超市正常营业额为每天20万元（含增值税，周末），销售收入利润率为30%。
各方案比较如表3所示。
表3 促销方式纳税筹划方案测算表 单位：万元
增加，成本增加，因而利润减少；采用折扣销售虽然实现收入少，但税后利润较多。因此，公司应采取折扣销售方式参加促销活动。
2 利用免税规定进行增值税纳税筹划
增值税纳税人兼营减免税产品的，应将其分别核算；未分别核算的，一并从高征收增值税。对EW公司的经营活动及会计核算中存在下列问题：按照国家规定的价格提供给医疗服务机构的药品免税，公司销售该类药品不含税售价为3000万元，由于生产该药品的原材料所占比重较小，没有对其进项税额单独核算，因而没能享受免税的优惠。鉴于此，公司重新设置材料明细账，对其免税产品所用的原材料单独核算，以享受税收优惠。
案例二2
一、背景材料
宏大电子有限公司是一家生产型中外合资企业，经营业务比较广泛，主要生产甲产品及经销乙产品，具有进出口经营权。
由于宏大公司在国外有长期稳定的客户，每月对乙产品的需求量是100万件。该产品工艺比较简单，宏大公司未自行生产，而是从A工厂购进后销售给B外贸公司出口至国外客户（因该公司不愿意办理繁琐的出口手续，因此通过外贸公司出口）
宏大公司的发展势头良好，以一个月的销量（100万件）为单位，该公司财税业务具体情况如下：
（1）乙产品制造成本为90万元，其中材料成本是80万元（不含税价，且能全部取得17%的增值税专用发票）。A工厂以100万元的不含税价格销售给宏大公司，其当月利润是10万元，进项税额13.6万元（80万元×17%），销项税额17万元（100万元×17%），应缴增值税3.4万元。
（2）宏大公司以100万元的不含税价格购进，以110万元的不含税价格售出，当月进项税额为17万元（100万元×17%），当月销项税额18.7万元（110万元×17%），应缴增值税1.7万元，利润10万元。
（3）B外贸公司以110万元不含税价（含税价128.7万元）购进，因宏大公司销售非自产货物无法开具税收缴款书。因此，B外贸公司无法办理出口退税，购进成本应是含税价128.7万元，出口售价130万元，利润1.3万元，不缴税，也不退税。
（4）乙产品征税率和退税率均为17%
二、税收筹划方案
针对宏大公司出口业务的实际情况，税收筹划专家建议该公司改变现有经营方式，并为宏大公司设计可行的三种税收筹划方案：
方案一：改变宏大公司中间经销商地位，让宏大公司变为代理商，为B外贸公司向A加工厂代购乙产品。规范的代购程序为：由A加工厂直接卖给B外贸公司，宏大公司作为B外贸公司的代理采购商协助B外贸公司代购货物并向其索取代理费。按该方案运作后由于A加工厂属生产型企业，其销售给B外贸公司的资产货物，可开具“税收缴款书”，B外贸公司凭该税收缴款书可办理出口退税，具体操作为：
（1）A加工厂用80万元购料加工后，以100万元（不含税价格）开具增值税专用发票销售给B外贸公司，同时提供给B外贸公司是税收缴款书，A加工厂进项税额13.6万元，销项税额17万元，应缴增值税3.4万元。
（2）宏大公司向B外贸公司收取28.7万元代购货物的代理费，应缴纳1.435万元的营业税（28.7×5%），利润为27.265万元。
（3）B外贸公司以100万元（不含税价格）购入货物，同时支付宏大公司28.7万元代理费，出口售价130万元，利润1.3万元，同时购货时应支付17万元的进项税额，货物出口后能取得17万元的出口退税，因此增值税税负为0。 按此方案，A加工厂与B外贸公司的利润及税负未变，而宏大公司利润增至27.265万元，少缴1.7万元的增值税。
方案二：变宏大公司为A加工厂的供货商，由宏大公司购入乙产品的原材料加上自己应得的利润后将原材料销售给A加工厂，再由A加工厂生产出成品后售2 税收筹划——理论、方法与案例 蔡昌 清华大学出版社
给B外贸公司，同时提供税收缴款书，由B外贸公司办理出口退税。具体操作为：
（1）宏大公司以80万元的不含税价格购入材料，取得增值税专用发票，以108.7万元（含税价127.179万元）销售给A加工厂，当月进项税额13.6万元，销项税额18.479万元，应缴增值税4.879万元，利润28.7万元。
（2） A加工厂以以108.7万元（含税价127.179万元）购进，以128.7万元（含税价150.579万元）销售给B外贸公司，利润10万元，进项税额18.479万元，销项税额21.879万元，应缴增值税3.4万元，税负及利润额未变。
（3）B外贸公司以128.7万元（含税价150.579万元）购进，出口售价130万元，利润1.3万元未变，购货时支付的进项税额21.879万元在货物出口后可全额退税。因此，增值税税负为0, 未发生变化。
按此方案，A加工厂和B外贸公司的利润及税负未变，宏大公司利润增至28.7万元，增值税税负增加3.179万元。
方案三：宏大公司以A加工厂应得利润10万元/月的额度整体租赁A加工厂生产乙产品的设备（含人工费等），自购材料加工成成品后直接出口，使乙产品变成自产自销。按此种方式，宏大公司出口应享受生产企业的“免抵退”政策。由于购进80万元的材料相应取得13.6万元进项税额，该产品以130万元报关出口后可退增值税13.6万元，因此增值税税负是0，其成本是90万元（制造成本）+ 10万元（租赁费），销售价130万元，利润30万元。
以上三种方案中，由于经营方式的改变，解决了一个根本问题，就是整个环节可以办理出口退税了，其中方案三最优，但实际操作较烦琐，最后宏大公司根据现行的实际情况选择了方案一，如果销量能够增长，出口离岸价能够提高，那么，宏大公司将选择方案三。
第4章 消费税案例
案例一
甲公司2009年7月销售汽车轮胎10000件，每件价值2000元，另外包装物的价值200元。上述价格都为不含增值税的价格（汽车轮胎的消费税税率为3％）。 方案一：采取连同包装物一并销售轮胎的方式。由于包装物作价随同产品销售的应并入应税消费品的销售额中征收增值税和消费税。
应交增值税销项税额=10000×2000×17％+10000×200×17％=374(万元) 应交消费税税额=10000×2000×3％+10000×200×3％=66(万元)
税法规定：应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的，或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。对既作价随同应税消费品销售又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内没有退还的均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。
筹划思路：根据上述规定，若包装物押金单独核算又未过期的，则此项押金不并入销售产品的销售额中征税。所以可以考虑在情况允许时，不将包装物作价随同产品出售，而是采用收取包装物押金的方式。
方案二：采取收取包装物押金的方式企业将每个轮胎的包装物单独收取押金
234元，则此项押金不并入应税消费品的销售额中征税。这又分为两种情况： 情况1：包装物押金12个月内收回。
应交增值税销项税额=10000×2000×17％=340(万元)
应交消费税税额=10000×2000×3％=60(万元)
企业可节增值税销项税=374-340=34(万元)
企业可节消费税=66-60=6(万元)
情况2：包装物押金12个月内未收回。
企业销售轮胎时应交增值税销项税额=10000×2000×17％=340(万元) 应交消费税税额=10000×2000×3％=60(万元)
一年后企业未收回押金，则需补缴增值税=10000×234÷(1+17%)×17％=34(万元)
需补缴消费税=10000×234÷(1+17%)×3％=6(万元)
这样，企业将金额为34万元的增值税和6万元的消费税的纳税期限延缓了1年，充分利用了资金的时间价值。可见，企业可以考虑在情况允许时，不将包装物作价随同产品出售，而是采用收取包装物押金的方式，不管押金是否收回，都会少缴或晚缴税金。
消费税案例二
某外商投资企业专营鞭炮、焰火，其大部分销售业务均以美元结算。在将外汇结算的销售额换算成人民币时，公司长期以来选择当月1日的国家外汇牌价(中间价)作为折算率。从2006年底开始人民币一直处于上升通道中。预计2008年，人民币将保持整体上升趋势。2008年第一季度，该公司销售额共50万美元，其销售具体情况如表1：
第一季度，该公司共应纳消费税53.9万元。
分析：纳税人以外汇销售应税消费品时，存在节税的可能性，其节税的可能性就在于对人民币折合率的选择。
我国《消费税暂行条例》规定，纳税人销售的应税消费品，以外汇结算销售额的，应按外汇市场价格，折合人民币销售额后，再乘以相应的税率计算应纳税额。其销售额的人民币折合单可以选择结算当天或者当月1日的国家外汇牌价(原则上为中间价)。纳税人应在事先确定采取何种折合率，确定后1年内不得变更。 上述条款就给纳税人提供了可选择的余地，这种选择的依据就是选择使折算后的人民币销售额尽可能少的汇率，以达到节税的目的，越是以较低的人民币汇率计算应纳税额，越有利于节税。一般来说，外汇市场波动愈大，比较选择节税的必要性和可能性也越大。当人民币汇率上升时，选择结算当天的国家外汇牌价作为折算率有利于节税；而当人民币汇率下跌时，选择当月1日的国家外汇牌价则可能更有利于节税。
此例中，当预计到人民币汇率有可能上升时，该公司应在年初及时调整折算率，采用的结算当日的国家外汇牌价作为折算率折算人民币销售额。如果以结算当日的汇率折算，该公司第一季度各月的人民币销售额和交纳消费税为：
第一季度，以当月1日汇率折算人民币销售额后计算的应纳消费税为53.635万元，可节税0.265万元。
税收不仅仅是税法条文，它还与其他领域如金融、会计、合同法、行政法规等等密切相关，一项好的税收筹划不单是灵活运用税法条文，而且常常是充分利用税收以外的其他经济要素的如汇率、价格、利率、变化，创造出节税的可能性。 对于以外汇结算的公司，汇率始终是一个节税的方法，采用合适的汇率。往往可以减轻企业的税负。
第5章 营业税案例分析
营业税案例一3
基本情况：某铁路公司（甲）建某客运专线，工程按规定程序发包给建筑集团企业A，工程总造价100000万元，A收取管理费5000万元（100000×5%），分包给子公司B60000万元，其他单位35000万元，B又将部分劳务分包给施工队C，标的1000万元。该工程均跨省作业，历时9个月，当年结束。结算时A履行了代扣手续开具了100000万元发票给业主，B根据分劈额也开具了发票，C也开具了建筑业发票1000万元给B。假定C企业使用的营业税税率为3%。那么C企业应如何开具发票呢？
案例分析：
方案一：施工队在注册地开票
C施工队因在注册地开票，一般不办理外出经营管理证明，也不在劳务发生地办理税务登记，这将导致其无法在劳务发生地开具发票并免于纳税，则必须在注册地开票并缴纳相应的营业税及附加30万元（1000×3%）（B一般不再履行代扣手续，增加了自己的成本），而A企业结算时已代扣税金，故1000万元劳务分包额重复纳税，而且企业因超过180天外出经营未及时在劳务发生地办理临时登记面临处罚。
方案二：施工队在挂靠企业开票
一般施工队因资质等原因，不能通过当地建委的施工许可，便可通过挂靠其他建委认可的施工企业的方式，从事建筑劳务，实际收取的管理费率往往低于营业税及附加税率，在此假设管理费率为3%，不再缴纳其他税费，也就是说税费负担同方案一，但C企业从挂靠单位开具的发票无法再自己的企业形成收入，资金也只能从挂靠企业支取，会增加很多公关费用，施工队也无法做大做强，而且3 建筑企业税收优惠政策与纳税筹划实例分析 李明 中国市场出版社
十分不方便。
方案三：施工队在施工企业劳务发生地开票
施工队首先在注册地办理外出经营证明，然后到施工所在地办理临时登记，根据总分包合同和A企业的代扣证明，向当地地方税务机关申请开具发票，经过协商一般不会被重复征税。但此方案是C和B签订的劳务分包合同，而不是C与A直接签订的合同，因营业税对转包合同的纳税不是十分明确，也有可能被税务部门重复征税。
比较三种方案，其中“方案三”最符合税法规定，但仅有部分施工队实际采用，其主要原因是对税法不了解，在劳务发生地开票较麻烦，合同订立时主体不明确等，那么如何能不被重复征税，同时还能减少涉税风险呢？
应作如下筹划：
（1）C要争取与A直接签订合同。施工队C应积极与B企业充分沟通，求得理解，争取直接与A签订合同，如不能，则C主动与税务部门充分沟通，使其知晓A与B的合同关系，并非严格意义上分包，只是现实建筑集团企业的工作量的分劈，C与B才是劳务分包，从而避免重复纳税。
（2） C要严格遵守外出经营的税务规定。根据规定从事生产、经营的纳税人到外县（市）临时从事生产、经营活动的，应当持税务登记证副本和当地税务机关填开的外出经营活动税收管理证明，向营业地税务机关报验登记，接受税务管理。从事生产、经营的纳税人外出经营，在同一地累计超过180天的，应当在营业地办理税务登记手续。据此C外出时应在机构所在地开具管理证明，及时到施工地报验登记。经营超180天的还要办理税务登记，接受当地税务机关管理。
（3）C应积极催要A企业的完税凭证，已备在向A企业或B企业开票时，向地方税务机关开票时出示，从而免于重复纳税。
另根据有关规定，建筑安装企业将其承包的某一工程项目的纯劳务部分分包给若干个施工企业，由该建筑安装工程提供施工技术、施工材料并负责工程质量监督，施工劳务由施工企业的职工提供，施工企业按照其提供的工程量与该建筑安装企业统一结算价款。按照现行营业税有关规定，施工企业提供的施工劳务属于提供建筑业应税劳务，对其收取的收入应按照“建筑业”税目征收3%的营业税，而不是5%的税率，企业要合理利用税法以避免适用税率错误造成损失。 方案中思路一是C企业直接与A企业签订分包合同，由C企业向A企业直接提供发票和进行财务结算，从而避免重复纳税。这一思路按照目前政策能够成立，其关键点在于各方商务利益的实现。案例所述情形下，B企业为A企业所属子公司，C企业与A企业的直接合作较易达成，而若在一般经济合作中，恐难达成，还需辅以其他手段。
方案思路二系有C企业与劳务提供地税务机关进行沟通，促进税务机关认定C企业是A企业建筑劳务分包人，从而避免重复纳税。这一思路在税务实践中存在一定障碍，C企业与B企业签署劳务合同、C企业向B企业提供发票、进行财务结算等证据均很难支持税务机关作出上述认定。
另外，前述方案在提出筹划思路的同时，还对C企业外出经营涉税事项进行了较为系统提示。除此以外，C企业仍应注意在机构所在地纳税申报的问题，即应按月就本地和异地提供建筑业应税劳务取得的全部收入向机构所在地主管税务机关进行纳税申报，就本地提供建筑业应税劳务取得的收入缴纳营业税。同时，自应申报之月（含当月）起6个月内向机构所在地主管税务机关提供异地建筑业应税劳务收入的完税凭证，否则，应就异地提供建筑业应税劳务取得的收入向其
机构所在地主管税务机关缴纳营业税。
营业税案例二4
北京某娱乐服务公司主要经营量贩式KTV，平均每月营业收入总额为400万元，其中KTV包房费收入200万元，烟酒饮料副食品（这些消费品的价格一般都远远高于正常零售价）销售收入100万元，餐费收入100万元。该公司将烟酒饮料副食品销售收入100万元，餐费收入100万元按餐饮业缴纳营业税，这样其实际缴纳税款为 200×20%+ 200×5%= 50（万元）。
该公司自己认为，这是根据《财政部、国家税务总局关于调整部分娱乐业营业税税率的通知》（财税〔2001〕73号）规定计算的，即纳税人兼营税率不同的应税业务，应分别核算营业收入，根据各自适用税率，分别计算应纳税额，不能分别核算的，一律按照最高的税率计征营业税。
次年当地地税机关进行纳税检查时，认为该公司营业税计算有误，责成该公司所有营业收入项目按20%的税率计算缴纳营业税，并对该公司予以适当的处罚。按照税务机关要求，每月营业税纳税情况为 （200+100+100）×20%=80（万元） 税务关认为，根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十三条的相关规定：“娱乐业的营业额为经营娱乐业向顾客收取的各项费用，包括本票收费、台位费、点歌费、烟酒和饮料收费及经营娱乐业务的其他各项收费。”娱乐服务公司应按全部收入乘以适用税率20%来缴税。由于某娱乐公司在开具发票时，发票上并未注明房费、烟酒、餐费等收入项目，全部视为娱乐收入，所以某娱乐公司不能分别核算。税务局对分别核算营业收入的要求，是指具有餐饮收入的娱乐公司，必须有独立经营场所、专门的从业人员和核算人员。所以，即使某娱乐服务公司对其各项收入分别记了账，但是还得全额按照娱乐业税率计算缴纳营业税。某娱乐公司对税务局提出的没有独立的经营场所的疑问，后经过查证，独立的经营场所是指有独立大门和大厅的场所。
此后，某娱乐公司在无法为餐饮收入开辟独立经营场所的情况下，为了节税，又专门成立了一家餐饮公司，在顾客消费后为顾客提供两张《北京市服务业、娱乐业、文化体育业专用发票》，一张为某娱乐公司发出的收入项目，注明为KTV的包房费；另一张为新成立的餐饮公司发出的收入项目，注明为餐费。这样，某娱乐公司（名义上的两家企业）就可将总收入分成两部分，一部分按KTV房费20%缴纳营业税，另一部分餐费及销售烟酒收入按5%缴纳营业税。
为进一步减轻营业税负担，该娱乐公司又提出如下筹划方案：对在餐饮公司消费达到一定标准的顾客免收包房费，如此可将部分娱乐业收入转化为餐饮收入，而餐饮收入的营业税税负比娱乐业税负低15%。
实施此方案前，娱乐公司平均每间(每次)包房费约为400元，娱乐公司规定顾客在餐饮公司消费（包括购买酒水、饮料、水果等）达到500元的，免收包房费，因此大多数顾客都选择了免收包房费的方案。实施该方案后，娱乐公司每月的娱乐业收入下降为100万元左右，餐饮公司每月收入则高达300万元左右，其每月的税收负担总量大幅下降。营业税=100×20%+300×5%=35（万元）。
对该筹划方案，娱乐公司认为，这是企业间正常的促销行为，娱乐公司与顾客之间不存在关联关系，它给予“特殊”顾客免收包房费优惠有正当的理由(因为顾客已在餐饮公司消费)，而且娱乐公司与关联方餐饮公司之间也不存在直接的购销或提供劳务的关系，即不存在关联交易，因此该筹划方案是合法的。 4 企业税收筹划 王韬 科学出版社
但税务机关认为，娱乐公司提供娱乐业劳务收取价格明显偏低(为零)，且无正当理由(顾客已在餐饮公司进行了消费不能作为正当理由)，因此，娱乐公司存在转移娱乐业应税收入的行为，应当构成偷税。理由是：①如果娱乐公司不向顾客提供娱乐业劳务，顾客就不可能到餐饮公司消费，因此应视为顾客在接受餐饮消费的同时支付了娱乐业劳务价款，即餐饮公司代收了娱乐公司的营业款项；②娱乐公司向顾客提供了娱乐业劳务，而且该劳务实质上是有偿提供的(娱乐公司应当向顾客收取的娱乐业收入通过关联方餐饮公司的营业收入间接实现)，属于娱乐业营业税的征税范围；③根据《税收征管法》的规定，娱乐公司通过转移收款方来减少娱乐业应税收入的行为，已经构成偷税。
该地区的主管地税机关将上述情况向上级进行了请示，上级地税机关作如下答复：“《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》规定，有偿提供营业税应税劳务，包括取得货币、货物或其他经济利益。娱乐公司提供娱乐业劳务已经间接取得了其他经济利益，其营业税计税收入，应当比照正常的收费标准进行核定。对娱乐公司转移娱乐业应税收入并进行虚假申报的行为，应当按偷税进行处罚。”当地主管地税机关按其包房费的定价，核定其每月娱乐业收入为400万元，并按规定进行了补税和罚款。
对上述方案，还有调整空间。娱乐公司通过成立餐饮公司，将烟酒饮料副食品收入与娱乐业收入分开的筹划方案应当是可行的，但使用某些鼓励措施以餐饮收入代替娱乐业收入，显然超出了税务部门所能承受的度，其结果也是必然的。在本案例中，娱乐公司可对在餐饮公司消费达到一定标准的顾客给予适当的销售折扣，采用合理调整包房费和餐饮消费的价格和其他促销措施，将包房费收入与餐饮收入的比例确定为各50%(该比例应当征得主管税务机关认可)，那么既达到了降低税负的目的，又保证了筹划行为的合法性。
第6章 企业所得税案例分析
案例1
某市煤矿联合企业为增值税一般纳税人，主要生产开采原煤销售，假定2010年度有关经营业务如下：
（1）销售开采原煤13000吨，不含税收入15000万元，销售成本6580万元；
（2）转让开采技术所有权取得收入650万元，该技术所有权的账面余额为300万元；
（3） 提供矿山开采技术培训取得收入300万元(有相关专业培训资质)，本期为培训业务耗用库存材料成本18万元；取得国债利息收入130万元；
（4）购进原材料共计3000万元，取得增值税专用发票注明进项税税额510万元；同时支付原材料运输费用共计230万元，取得运输发票；
（5）销售费用1650万元，其中广告费1400万元；
（6）管理费用1232万元，其中业务招待费120万元；探采技术研究费用280万元；
（7）财务费用280万元，其中含向非金融企业借款1000万元所支付的年利息120万元；向金融企业贷款800万元，支付年利息46.40万元；
（8）计入成本、费用中的实发合理工资820万元；发生的工会经费16.4万元（取得工会专用收据）、职工福利费98万元、职工教育经费25万元；
（9）营业外支出500万元，其中含通过红十字会向灾区捐款300万元；因消防设施不合格，被处罚50万元。
（其他相关资料：①上述销售费用、管理费用和财务费用不涉及转让费用；②取得的相关票据均通过主管税务机关认证；③煤矿资源税5元/吨；④上年广告费用超支380万元；⑤技术所有权的摊销年限，税法和会计一致，技术转让所得已经按规定办理减免手续）
要求：
（1）填列《企业所得税计算表》中带*号项目的金额（单位：万元）。
（2）针对《企业所得税计算表》第13～17行所列项目需作纳税调整增加的
分析与答案：
(1)
第一行：营业收入＝15000+300＝15300（万元）
第二行：营业成本＝6580+18+18×17％＝6601.06（万元）
第三行：企业2010年应缴纳的资源税
资源税＝13000×5/10000＝6.50（万元）
企业2010年应缴纳的增值税
增值税＝15000×17％-510-230×7％+18×17％＝2026.96（万元）
企业2010年应缴纳的营业税
营业税＝300×3％＝9（万元）
企业2010年应缴纳的城市维护建设税和教育费附加
城建税和教育费附加合计＝（2026.96+9）×（7％+3％）＝203.60（万元） 综上，第三行：营业税金及附加＝6.50+9+203.60＝219.1（万元）
第八行：营业利润＝15300+130-6601.06-219.10-1650-1232-280＝5447.84（万元）
第九行：营业外收入＝650-300＝350（万元）
第十行：营业外支出=500(万)
第十一行：利润总额＝5447.84+350-500＝5297.84（万元）
第十三行：调增48万元
业务招待费限额＝（15000+300）×5‰＝76.5万元＞120×60％＝72（万元） 所以，税前扣除业务招待费为72万元。
依据：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰?。
第十三行应调整的应纳税所得额＝120-72＝48（万元）
第十四行： 0
广告宣传费扣除限额＝（15000+300）×15％＝2295（万元）
本期实际发生广告费用1400万元，可以据实扣除，所以，第十四行调整为0； 依据：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，广告费和业务宣传费支出不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
第十五行：0
福利费用税前扣除限额＝820×14％＝114.8（万元）大于实际发生98万元，所以，福利费用据实扣除；
第十六行：工会经费税前扣除限额＝820×2％＝16.4（万元）和实际发生16.4万元一致，所以，工会经费不调整；
教育经费税前扣除限额＝820×2.5％＝20.50（万元）小于实际发生25万元，所以，教育费调整增加25-20.5＝4.5（万元）；
第十六行：0+4.5＝4.5（万元）
三项经费税前扣除规定：职工福利费扣除标准是不超过工资薪金总额的14％部分，准予扣除；职工工会经费扣除标准是，不超过工资薪金总额2％部分，准予扣除。对于职工教育经费，扣除标准有所提高，新标准是不超过工资薪金总额
2.5％的部分，准予扣除；而且对超标准部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 第十七行：调增50万元
捐赠限额＝5297.84×12％＝635.74（万元）
向灾区捐款300万元，小于限额，所以，据实扣除，不做调整；
行政罚款要全额调整。
第十七行：营业外支出应调整的应纳税所得额50万元依据：企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予扣除，超过的不得税前扣除；行政罚款不得税前扣除。
第十八行：
财务费用应调整的应纳税所得额
金融机构年利率＝46.40÷800×100％＝5.8％
非金融机构借款税前扣除利息＝1000×5.8％＝58（万元）
第十八行：其他调增项目（财务费用应调整的应纳税所得额）＝120-58＝62（万元）
综上，第十二行：48+4.5+50+62＝164.5（万元）
当期产品研发费用发生280万元，按规定加计50％扣除。
第二十行：280×50％＝140（万元）
第二十二行：减免税项目：350万元
综上，第十九行：140+130+350+380＝1000（万元）
第二十三行，广告费用本年指标有结余，结余2295-1400＝895（万元）可以抵减上年结余广告费用380万，即影响纳税调减380万元。
第二十四行：年度企业所得税的应纳税所得额＝5297.84+164.5-1000＝?4462.34（万元）
第二十六行：企业2010年度应缴纳的企业所得税
应纳所得税＝4462.34 ×25％＝1115.59(（万元）
(2)
第十三行：调增48万元
业务招待费限额＝（15000+300）×5‰＝76.5万元＞120×60％＝72（万元） 所以，税前扣除业务招待费为72万元。
依据：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
第十三行应调整的应纳税所得额＝120-72＝48（万元）
第十四行： 0
广告宣传费扣除限额＝（15000+300）×15％＝2295（万元）
本期实际发生广告费用1400万元，可以据实扣除，所以，第十四行调整为0； 依据：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，广告费和业务宣传费支出不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
第十五行：0
福利费用税前扣除限额＝820×14％＝114.8（万元）大于实际发生98万元，所以，福利费用据实扣除；
第十六行：工会经费税前扣除限额＝820×2％＝16.4（万元）和实际发生16.4万元一致，所以，工会经费不调整；
教育经费税前扣除限额＝820×2.5％＝20.50（万元）小于实际发生25万元，所以，教育费调整增加25-20.5＝4.5（万元）；
第十六行：0+4.5＝4.5（万元）
三项经费税前扣除规定：职工福利费扣除标准是不超过工资薪金总额的14％部分，准予扣除；职工工会经费扣除标准是，不超过工资薪金总额2％部分，准予扣除。对于职工教育经费，扣除标准有所提高，新标准是不超过工资薪金总额
2.5％的部分，准予扣除；而且对超标准部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 第十七行：调增50万元
捐赠限额＝5297.84×12％＝635.74（万元）
向灾区捐款300万元，小于限额，所以，据实扣除，不做调整；
行政罚款要全额调整。
案例2
某中外合资企业（其中外方投资者郭某为个人，投资额占实收资本的75%）期末资产负债表中实收资本为2000万元，资本公积为500万元，未分配利润为
3000万元，所有者权益合计为5500万元。由于企业效益好，潜力大，另一外方投资者李某也想参股，共同投资发展企业。双方达成意向，预签订股权转让合同，郭某将其拥有的1500万元股权中的500万元转让给李某，转让价格按所有者权益乘以股权比例计算。试问该如何进行税收筹划才能使双方利益达到最大？
分析与天答案：
根据资料，现有两种方案可供选择：
方案一：转让价格直接按资产负债表中有关指标计算
转让价格：5500/2000×500=1375（万元）
转让收益：1375-500=875（万元）
应缴所得税：875×20%=175（万元）
股权转让后郭某实际收益包括两部分，即从合资企业得到的股息收入与转让净收入，为：
3000×50%+875-175=2200（万元）
方案二：合资企业先分配股息，郭某再进行股权转让。如果合资企业先通过董事会决议，对未分配利润进行全额分配，郭某可得股利2250万元（3000×75%），按规定，该股利收入不用缴个人所得税。分配股利后，合资企业所有者权益合计为2500万元。
郭某转让股权的价格为：2500/2000×500=625（万元）
转让收益：625-500=125（万元）
转让收益应缴所得税：125×20%=25（万元）
股权转让后郭某实际收益：2250+125-25=2350（万元）。
这一方案下，如果考虑到企业正常运作的需要，不因支付股利带来经营上困难，可以先将该股利挂资产负债表“应付股利”科目，待以后在进行分期支付。
同方案一比较，郭某实际收益增加了150万元，同时，李某应支付的转让款节省了750万元。显而易见，方案二对双方均有利，郭某接受了方案二。作为受让方李某，由于看中的是企业未来收益，而不是目前企业的未分配利润，所以也在这个方案中受益，至少他少支付的转让价格具有货币时间价值。
案例3
长城公司是一家跨国公司，2008年在我国的厦门和辽宁省某县城分别投资设立了两家外商投资企业长江公司和河海公司，两公司都生产同种机电产品。长江公司负责新型机电产品的研究、开发，并负责生产、销售；河海公司只负责生产，并在本地区进行销售。2008年，长江公司因为其研制生产的机电产品技术先进，生产效率高，销售状况良好，研制开发费用等各项指标均达标，被厦门科技部门认定为高新技术企业。2008年，长江公司实现销售收入7000多万元，税后利润1200万元。河海公司实现销售收入3500多万元，而税后利润仅有150万元。长江公司、河海公司在管理模式、材料成本方面并无实质性差别；在人工成本上，珠江公司比长江公司少。请根据以上资料，从长城公司的角度进行税收筹划。
分析与答案
从长城公司的角度考虑，企业税收筹划的关键是税率的筹划。根据有关税法的规定，长江、河海两公司在所得税优惠政策上有较大区别：长江公司可享受厦门地区关于高新技术企业的优惠政策：可享受15%优惠税率；河海公司可税率为25%。基于两公司享受的税收优惠政策的不同，可以作如下税收筹划建议：
原河海公司生产的产品改由长江公司生产，长江公司可将某些生产工序交由河海公司完成，原材料的采购统一由长江公司完成。河海公司相当于长江公司的加工厂，不负责最终产品的销售（在财务上反映为接受委托加工业务），由长江公司负责销售全部自产产品。上述税收筹划实施的结果如下：长江、河海两家公司的所有产值都由长江公司体现出来，由长江公司在其所在地厦门缴纳企业所得税。河海公司的收入主要体现为委托加工费收入。试以2008年情况为例，税收筹划前后的对比情况如下（仅以销售收入、销售成本做比较，不考虑其他费用。）：
筹划前：长江公司的销售收入：2×3500=7000（万元）
成本为：1×3500=3500（万元）
利润为：3500万元
应纳所得税为：3500×15％=525（万元）
河海公司的销售收入：2×1750=3500（万元）
成本为：1×1750=1750（万元）
利润为：1750万元
应纳所得税为：1750×25％=437.5（万元）
两公司合计应纳企业所得税525+437.5=962.5（万元）。
筹划后：长江公司的销售收入：2×5250=10500（万元）
成本为：1×5250=5250（万元）
利润为：5250万元
应纳所得税为：5250×15％=787.5（万元）
河海公司的加工费收入：0.2×1750=350（万元）
成本为：0.1×1750=175（万元）
利润为：175万元
应纳所得税为175×25％=43.75（万元）
两公司合计应纳所得税为：787.5+43.75=831.25（万元）
从以上分析中可以看出，筹划后的纳税方案与筹划前相比，降低所得税税负131.25万元，降低率为13.64%（131.25/962.5），税上筹划的收益是相当大的。
案例4
振邦集团是一家生产型的企业集团，由于近期生产经营效益不错，集团预测今后几年的市场需求还有进一步扩大的趋势，于是准备扩展生产能力。离振邦集团不远的Ｍ公司生产的产品正好是其生产所需的原料之一，Ｍ公司由于经营管理不善正处于严重的资不抵债状态，已经无力经营。经评估确认资产总额为4000万元，负债总额为6000万元，但Ｍ公司的一条生产线性能良好，正是振邦集团生产原料所需的生产线，其原值为1400万元（不动产800万元、生产线600万元），评估值为2000万元（不动产作价1200万元，生产线作价800万元）。振邦集团与Ｍ公司双方协商，形成了关于资产重组的三种可行方案：
方案一：资产买卖行为：
振邦集团拿现金2000万元直接购买不动产及生产线，应承担相关的税收负担为营业税和增值税，按照有关税收政策规定，Ｍ公司销售不动产应缴纳5.5%的营业税及附加，生产线转让按4%的税率减半缴纳增值税，并计算资产转让所得缴纳25%的企业所得税。
税负总额=1200×5.5%＋800÷（1+4%）×4%÷2＋[1200＋800÷（1+4%）－800－600－1200×5.5%]×25%=207.19（万元）。该方案对于振邦集团来说，虽然不需购买其他没有利用价值的资产，更不要承担巨额债务，但在较短的时间内要筹措到2000万元的现金，负担较大。
方案二：产权交易行为：承债式整体并购
其相关的税收负担如下：按照税法政策有关规定，企业的产权交易行为不缴纳营业税和增值税。Ｍ公司资产总额为4000万元，负债总额为6000万元，已严重资不抵债。根据规定，在被兼并企业的资产小于负债或与负债基本相等的情况下，合并企业以承担被兼并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不缴纳企业所得税。该方案对于合并方振邦集团而言，则需要购买Ｍ公司的全部资产，这从经济核算的角度讲，是没有必要的，同时振邦集团还要承担大量的不必要的债务，这对以后的集团运作不利。
方案三：产权交易行为
Ｍ公司先将原料生产线重新包装成一个全资子公司，资产为生产线，负债为2000万元，净资产为0，即先分设出一个独立的Ｎ公司，然后再实现振邦集团对Ｎ公司的并购，即将资产买卖行为转变为企业产权交易行为。同方案二，Ｍ公司产权交易行为不缴纳营业税和增值税。对于企业所得税，当从Ｍ公司分设出Ｎ公司时，被分设企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分设资产的财产转让所得，依法缴纳企业所得税：Ｍ公司分设Ｎ公司后，Ｍ公司应按公允价值2000万元确认生产线的财产转让所得600万元，计税150万元。
Ｎ公司被振邦集团合并，根据企业合并有关税收政策，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，缴纳企业所得税。由于Ｎ公司转让所得为0，所以不缴纳企业所得税。
方案三的效果最好，一是避免了支付大量现金，解决了在短期内筹备大量现金的难题；二是Ｎ公司只承担Ｍ公司的一部分债务，资产与债务基本相等；三是振邦集团在资产重组活动中所获取的利益最大，既购买了自己需要的生产线，又未购买其他无用资产，增加了产权交易的可行性。
对于振邦集团来说，把资产转让行为转化成为产权交易行为，巧妙地降低了企业税负。值得提醒读者注意的是，该方案有以下两个关键点：（1）债权转让行为的可行性。要避免债权人或其他利益相关者怀疑企业分立行为含有逃废债务的目的而不予配合；（2）企业分立中会涉及税收负担，税收负担最终应有哪方承担，在操作时要考虑税负可以通过价格进行转嫁。
请回答以下问题：
（1）你同意案例中的税收筹划方案吗？
（2）对上述案例，还有没有更好的税收筹划方案？请给出思路。
分析与答案
（1）同意该税收筹划方案，因为合并分立业务是一种有效的税收筹划方法。
（2）考虑利用免税并购、免税分立等进行税收筹划。
案例5
A公司于2009年2月20日以银行存款900万元投资于B公司，占B公司股本总额的70%，B公司当年获得税后利润500万元。A公司2008年度内部生产、经营所得为100万元。A公司所得税率为25%，B公司的所得税率为15%。公司可以用两个方案来处理这笔利润。
方案一：2010年3月，B公司董事会决定将税后利润的30%用于分配，A公司分得利润105万元。2010年9月，A公司将其拥有的B公司70%的股权全部转让给C公司，转让价为1000万元，转让过程中发生税费0.5万元。
方案二：B公司保留盈余不分配。2010年9月，A公司将其拥有的B公司70%的股权全部转让给C公司，转让价为1105万元。转让过程中发生税费0.6万元。
请通过计算帮助A公司进行纳税决策，应该选择哪个方案？为什么？
分析与答案：
比较两个方案下A公司应纳的企业所得税：
方案一：A公司生产、经营所得100万元，税率25%，应纳企业所得税=100×25%=25（万元）。
对于股息性收益，国家税务总局《关于股权投资业务所得税若干问题的通知》(国税发[2000]118号)规定，只要是被投资单位支付的分配额，而且是从税后利润中的分配，均应作为投资方的股息性所得。凡投资方适用的所得税税率高于被投资方适用所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》规定，自2008年1月1日起，内外资企业所得税法统一，不存在内外资所得税税率差异，所以即使投资方适用的所得税税率高于被投资方适用的所得税税率的，投资方所收到的投资所得也不再补缴所得税。
国税发[2000]118号文件还规定，不论企业会计账务中对投资采用何种核算方法，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时，投资方企业应确认投资所得的实现。也就是说，如果被投资单位未进行利润分配，即使被投资单位有很多未分配利润，也不能推定为投资方企业的股息所得实现。
A公司分得股息收益105万元，不再补税。
股权转让所得=1000-900-0.5=99.5(万元)
应纳所得税额=99.5×25%=24.88(万元)
因此，A公司2009年应纳企业所得税49.88万元（25万元+24.88万元)。 方案二：同理，A公司生产、经营所得应纳税额25万元。
由于B公司保留盈余不分配，从而导致股息所得和资本利得发生转化，即当被投资企业有税后盈余而发生股权转让时，被投资企业的股价就会发生增值，如果此时发生股权转让，这个增值实质上就是投资者在被投资企业的股息所得转化为资本利得。因为企业保留利润不分配，才会导致股权转让价格升高。这种因股权转让而获得的收益应全额并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。
A公司资本转让所得204.5万元（即1105万元-900万元-0．5万元)，应纳所得税额51．13万元（即204.5万元×25%)。
A公司2009年合计应纳企业所得税为76.13万元（即25万元+51.13万元)。 方案一比方案二减轻税负：76.13-49.88=26.25（万元），前者明显优于后者。其原因在于，A公司在股权转让之前获取了股息所得，有效防止了股息所得转变为股权转让所得，避免了重复征税。所以，A公司应该选择方案一。
第7章 个人所得税案例分析
案例3-1：
陈某在A咨询公司兼职，收入为每月3600元。
分析要求：如何进行税收筹划，以减少陈某该项收入的应纳税额（不考虑社会保险）。
分析思路：
如果陈某与A公司没有固定的雇佣关系，则按照税法规定，其收入应按劳务报酬所得征税。其应纳税额为：
（3600-800）×20%=560(元)
如果陈某与A公司建立起合同制的雇佣关系，来源于A公司的所得则可作为工资、薪金所得计算缴纳个人所得税，其应纳税额为：（3600-2000）×10%-25=135（元）
可采用的方案为：陈某与A企业签订聘用合同，每月可节税425元（即560-135）。
案例3-2：
美国公民约翰和查尔斯受雇于美国大型咨询公司，两人均在2003～2009年间被派往该公司在中国的分公司工作。2009年，因工作需要，约翰7～9月离境70天回国述职，10～12月份又回国探亲40天。查尔斯2009年年内曾4次临时离境，每次均未超过30天，共计85天。2009年年度内，约翰从美国公司取得报酬2万美元，从中国公司取得人民币报酬15万元；查尔斯从美国公司取得报酬2万美元，从中国公司取得人民币报酬8万元。
分析：试计算比较约翰和查尔斯各自应纳的个人所得税(假设美元对人民币汇率为1:8)。
分析思路：
（1）约翰在2009年度两次离境，超过90天。因此，约翰属居住不满1年的非居民纳税人。根据个人所得税法，非居民纳税人对我国仅负有有限的纳税义务，就其来源于中国境内的所得，缴纳个人所碍税。
约翰应纳个人所得税税额=[(150000÷12-4800)×20％-375]×12＝13980(元)
（2）查尔斯在2006年年度四次临时离境，每次未超过30天，共计85天，未超过90天。因此，查尔斯属于居民纳税人。按照我国税法的规定，居民纳税人对我国负有无限的纳税义务，就其来源于中国境内和境外的全部所得缴纳个人所得税。
查尔斯应纳个人所得税税额＝[(20000×8+80000)÷12-4800]×20％-3 75]×12＝31980(元)
（3）约翰比纽曼少纳个人所得税税额＝31980-13 980＝18000(元)
约翰比查尔斯的收人多7万元(15-8=7)，但个人所得税却少纳18000元，其原因就在于两人的身份不同。查尔斯要想减轻自己的税收负担，就得设法将居民纳税人的身份变成非居民纳税人，即查尔斯每次离境都超过30天或多次累计超过90天。纳税人利用临时离境的税务筹划还要进行成本—收益分析，如果节省的税收额还不够自己进行税收筹划的成本，就没有必要了。本例没有考虑纳税人在国外纳税的限额抵补的问题，如果国外的税率低于中国税率，则作为非居民纳税人可以节税；相反，如果国外的税率高于或等于国内税率，则这种筹划没有必要。
案例3-3：
年终时节，按惯例企业会给员工发放年终奖金，但是年终奖金如何发放，大有讲究。如果熟知个人年得税的有关政策并据此进行安排，则可以节税很多。
假设A公司的高级管理人员王某2010年的月薪为1万元，当年12月A公司向其发放年终奖金15万元。国家税务总局《关于在中国境内有住所的个人取得奖金征税问题的通知》（国税发［1996］206号）规定：“个人一次取得数月奖金或年终加薪，劳动分红，可单独作为一个月的工资，薪金所得计算纳税。由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此对上述奖金原则上不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税款。”根据这个规定，该员工全年应负担的个人所得税为：全年工资、薪金应纳税：[（10000－2000）×20%－375]×12=14700元；年终奖金部分个人所得税：150000×45%－15375=52125元；共计14700+52125=66825元。
要求：对该笔奖金采用其他方式发放，是否可以起到节约纳税的目的？
分析思路：
方案1：
将年终奖金分三次发放，作为后三个月的月奖金，每月发放奖金40000元，那么当月发放奖金所得应并入当月工资计征税款。其全年应负担的个人所得税为：[（10000－2000）×20%－375]×9+[（10000+40000－2000）×30%－3375]×3=44100元，节税66825－44100=22725元。
方案2：
不发放年终奖金，而是将奖金平摊到各月中，每月工资1万元，奖金1万元（如果该员工工作业绩未达要求，则在第四季度逐步扣发工资奖金），则其全年应负担的个人所得税为：[（20000－2000）×20%－375]×12=38700元，节税66825
－38700=28125元。
由此可见，个人所得税规定的是超额累进税率，因而工资、薪金的个人所得税筹划最基本的思路是通过“削山头法”将收入平均实现，以避开高税率。
但事情并不是绝对的，有时情况还恰恰相反。假设该员工月薪1万元不变，年终奖金只有1.5万元。则全年负担的个人所得税为：每月工资、薪金应纳税不变：[（10000－2000）×20%－375]×12=14700元；年终奖金部分个人所得税：15000×20%－375=2625元；共计14700+2625=17325元。
按上例方案1的思路筹划：年终奖金分解后三个月的月奖金，每月5000元，那么其全年应负担的个人所得税为：[（10000－2000）×20%－375]×9+[（10000+5000－2000）×20%－375]×3=11025+6675=17700元，反而要多纳税17700－17325=375元；再按上例方案2的思路筹划，将奖金平摊到各月中，每月奖金0.1万元，则其全年应负担的个人所得税为：[（11250－2000）×20%－375]×12=17700元，同样要多纳税375元。
同样的筹划方法，在年终奖金金额不同的时候产生了截然相反的结果。这是因为，12万元奖金适用45%的高税率，与1万元月薪适用20%的税率相差悬殊，拉平收入差距有利于节税。而1.5万元奖金也适用20%的税率，奖金单独作为一个月的工资计税，可多计一次速算扣除数，将奖金收入平均到12个月之中，反而少了一次速算扣除数，自然就导致了应纳税额的增加。
案例3-4：
某科技人员王某发明了一种新技术，该技术获得了国家专利，专利权属个人拥有。如果单纯将该专利转让，可获转让收入80万元；如果将该专利折合股份投资，让其拥有相同价款的股权，当年可获取股息收入8万元。
分析要求：试问王某应当如何选择?
分析思路：
方案1：
将专利单纯转让，按照营业税的有关规定，转让专利权属转让无形资产，适用税率为5％，应纳营业税税额为4万元(80×5％)。因此，缴纳营业税后，该人实际所得为76万元(80-4＝76)。
根据《个人所得税法》的有关规定，转让专利使用权属特许权使用费收入，应缴纳个人所得税。特许权使用费收入以个人每次取得的收入，定额或定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额。因为王某一次收入已超过4000元，应减除20％的费用，所以应纳个人所得税为12.16万元[76×(1—20％)×20％=12.16]。缴纳个人所得税之后的实际所得为63.84万元(76-12.16＝63.84)。将两税合计，该科研人员缴纳了16.16万元(4+12.16＝16.16)的税，实际所得为63.84万元。
方案2：
将专利折合成股份。首先，按照营业税有关规定，以无形资产投资人股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
其次，《个人所得税法》规定，拥有股权所取得的股息和红利，应按20％的比例税率缴纳个人所得税。那么，当年应纳个人所得税为1.6万元(8×20％=1.6)，税后所得为6.4万元(8－1.6＝6.4)。
通过专利投资，当年仅需负担1.6万元的税款。如果每年都可获取股息收入8万元，那么经营10年，就可以收回全部转让收入，且还可得到80万元的股份。
两种方案利弊很明显，方案1没有什么风险，缴税之后，就已实实在在地拥
有个人所得，但它是一次性收人，税负太重，而且收人是固定的，没有升值的希望；方案2虽然缴税少，而且有升值的可能性，但风险也大，是不确定的。如果希望这项专利能在相当长时间内获取收益，还是选择投资经营为好。 案例3-5：
张某为A企业的高级职员，每月收入共计30000元，并由A企业每月为其代扣个人所得税。目前，李先生每月需要缴纳的个人所得税为：（30000-2000）×25%-1375=5625元。
因此，虽然名义上他每月有30000的收入，实际上拿到手的钱只有24275元。 分析要求：是进行税收筹划，减少张某的个人所得税应纳税额。
分析思路：
张某可以通过注册一个公司实现税收筹划，具体步骤为：
（1）张某新注册一个B公司，并设法与A公司达成协议，A公司将张某每月工资中的27000元以资讯费等名义打入B公司的账户，张某每月只从公司领取3000元的工资。
（2）张某可以自由支配B公司账户中的资金。因此，张某使用这27000元资金，分别为其父母、妻子等6个家庭成员，每月支付3000元工资，并为其代扣个人所得税，其余9000元用于各种日常消费的报销。
筹划的结果是，张某及其6个家人每月取得3000元工资，每人应纳个人所得税为：（3000-2000）×10%-25=75元
这样，张某的全部收入就只需缴纳450元的所得税，比筹划前降低了5175元的税收负担。
案例3-6：
周某在一段时期内为A企业提供相同的劳务服务，该单位或一季，或半年，或一年一次付给周某劳务报酬。假设该单位年底一次付给该人一年的咨询服务费6万元。
分析要求：周某应如何安排，尽量降低自己的个人所得税税负？
分析思路：
人所得税对纳税义务人取得的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、偶然所得和其他所得等七项所得，都是明确应当按次计算征税的。由于扣除费用依据每次应纳税所得额的大小，分别规定了定额和定率两种标准，从维护纳税义务人的合法利益的角度看，准确划分“次”，变得十分重要。
对于只有一次性收入的劳务报酬，以取得该项收入为一次。例如，接受客户委托从事设计装横，完成后取得的收入为一次。属于同一事项连续取得劳务报酬的，以一个月内取得的收入为一次。同一作品再版取得的所得，应视为另一次稿酬所得计征个人所得税。同一作品先在报刊上连载，然后再出版；或先出版，再在报刊上连载的，应视为两次稿酬所得缴税。即连载作为一次，出版作为另一次。财产租赁所得，以一个月内取得的收入为一次。
本例中，周某取得的劳务报酬，虽然是一次取得，但不能按一次申报缴纳个人所得税。
假设该单位年底一次付给周某一年的咨询服务费6万元之后，周某按一次申报纳税的话，其应纳税所得额如下：
应纳税所得额＝60000－60000×20％＝48000（元）
属于劳务报酬一次收入畸高，应按应纳税额加征五成，应纳税额如下： 应纳税额＝48000×20％×（1＋50％）＝14400（元）
如果周某以每个月的平均收入5000元分别申报纳税的话，其每月应纳税额和全年应纳税额如下：
每月应纳税额＝（5000－5000×20％）×20％＝800（元）
全年应纳税额＝800×12＝9600（元）
14400－9600＝4800（元）
由此可见，周某若按月纳税，可节约纳税4800元
第1章 税收筹划的基本理论案例分析
案例1-1：
大学英语老师李某利用业余时间为他人提供劳务并取得劳务报酬所得。2009年11月，李老师参加了一个国际学术会议的同声翻译工作，取得5000元的收入，应外还应邀为另一家高校作大学英语六级串讲，收入2000元。
分析要求：李某选择如何纳税比较有利？
分析思路：
在计算劳务报酬应纳个人所得税时，29个项目是分别计算的。纳税人如果同时取得不同项目的劳务报酬所得，应当分别减除费用，分别计算缴纳个人所得税，否则会增加纳税人的负担。
方案1：
将两项收入合并纳税。如果李老师不了解税法中的有关规定，将以上两项收入合并计算纳税，那么其税收负担为：
应纳税所得额=（5000+2000）×（1-20%）=5600元
应纳个人所得税=5600×20%=1120元
方案2：
如果李老师将以上两项分别计算，那么其税收负担为：
翻译劳务的所得应缴纳的个人所得税=5000×（1-20%）×20%=800元
讲学劳务的所得应缴纳的个人所得税=（2000-800）×20%=240元
由此可见，将收入分别计算之后，李老师2009年11月总共需要缴纳个人所得税为1040元，比合并计算少缴80元。
案例1-2：
宏达公司为商品流通企业（一般纳税人），兼营融资租赁业务(未经中国人民银行批准)。2005年3月份，宏达公司按照泰华公司所要求的规格、型号、性能等条件购入一台大型设备，取得的增值税发票上注明的价款是1000万元，增值税额170万元，该设备的预计使用年限为10年。(营业税率5%,城市维护建设税适用税率7%、教育费附加3%)。
方案1：租期10年，租赁期满后，设备的所有权归泰华公司，租金总额2000万元，泰华公司于每年年初支付租金200万元。
方案2：租期8年，租赁期满，宏达公司将设备收回，假定收回设备的可变现净值为400万元。租金总额1600万元，乙公司于每年年初支付租金200万元。
分析要求：该企业选择哪种方案可以降低营业税税负？
分析思路：
对于融资租赁要根据不同情况确定应缴纳的流转税税种。按税法规定，“经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定缴纳营业税，不缴纳增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁货物的所有权转让给承租方，缴纳增值税，不缴纳营业税；租赁货物的所有权未转让给承租方的，缴纳营业税，不缴纳增值税。”
本案例中，根据方案1，租赁期满后，设备的所有权转让，按规定应缴纳增值税，不征营业税。宏达公司为增值税一般纳税人，按规定，该设备的进项税额应允许抵扣。
宏达公司应纳增值税＝2000÷(1+17%)×17%-170＝120.60(万元)
应纳城市维护建设税及教育费附加＝120.60×(7%+3%)＝12.06(万元)
由于缴纳增值税的融资租赁业务实质上只是一种购销业务，应按照购销合同缴纳万分之三的印花税。
应纳印花税：2000×3÷10000＝0.60(万元)
宏达公司获利＝2000÷(1+17%)-1000- 12.06-0.60＝696.74(万元)
对方案2，按规定应缴纳营业税，不征增值税。
按照规定，融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用(包括残值)减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。
收回残值：1170÷10×2＝234(万元)
应纳营业税额＝(1600+234-1170)×5%＝33.20(万元)
应纳城市维护建设税及教育费附加＝33.20×(7%+3%)＝3.32(万元)
按照现行税法的规定，对银行及其他金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，应按借款合同缴纳印花税，对其他企业的融资租赁业务不征印花税。
8年后，宏达公司获利应该是：
1600+400-1170-33.20-3.32＝793.48（万元）
可见，选择第二种方案税负轻，获利高。
事实上，由于科技的进步，设备的老化，客观上会使收回设备的变现值远远低于设备的理论“剩余”价值，因此，在选择租赁方式时，应当通过寻找在企业获利相同情况下设备残值的可变现净值临界点来确定。
假定收回残值的可变现净值为X，
令1600+X-1170-33.20-3.32＝696.74(万元)
解得，x＝303.26(万元)
当收回残值的可变现净值超过303.26万元时，甲公司应选择方案2，反之则应选择方案1。
在实际操作中，企业应将以上两套租赁方案与承租方分别洽谈，按照对方提供的条件，结合预计可收回设备残值的可变现净值，然后再计算税负的高低来比较其优劣。此外，对上述宏达公司为增值税一般纳税人的情况，由于企业的进项税额可一次性抵扣，而计算销项税额则按年分别计算，是否考虑时间价值因素，应根据各个企业的应纳增值税的不同情况而定。在进行筹划时，应根据企业自身的情况，综合考虑与之相关的各个因素，最终作出合理选择。
案例1-3：
甲公司是一家外贸进出口企业，主要从事进口某国际知名品牌洗衣机的销售，年销售量为15000台，每台国内的销售价格为4800元，进口完税价格为2800元，假定适用进口环节的关税税率为20%，增值税率为17%。该企业管理层提出议案：在取得该品牌洗衣机厂商的同意和技术协作的情况下，进口该品牌洗衣机的电路板和发动机，进口完税价格为整机价格的60%，假定适用进口环节的关税税率为15%。其他配件委托国内技术先进的企业加工，并完成整机组装，所发生的成本费用为进口完税价格的50%，购进配件及劳务的增值税税率为17%。
分析要求：分析该管理层议案的经济可行性。
分析思路：
论证该管理层议案的经济可行性，其实就是比较进口整机与购进部件进行组装两个方案的税负与收益。
方案1：直接购进整机的税负与收益
应纳关税额=1×2800×20%=560（万元）
应纳增值税额=（1×2800+560）×17%=571.20（万元）
收益额=1×4800-1×2800-560-571.20=868.80（万元）
方案2：购进部件及其组装的税负与收益
应纳关税额=1×2800×60%×15%=252（万元）
应纳增值税额=（1×2800×60%+252）×17%=328.44（万元）
国内组装的应纳增值税=1×2800×50%×17%=238（万元）
收益额=1×4800-1×2800×60%-252-328.44-1×2800×50%-238=901.56（万元）
因此，作为管理层应当选择从国外购进部件并在国内组装方式，即采用方案2比方案1增加收益额49.14万元。
案例1-4：
A集团公司为生产性企业，本月出口销售额为500万元，产品成本（不考虑工资费用和固定资产折旧）为200万元，进项税额为34万元，征税率为17％，退税率为15％。该集团公司可以采用以下方案办理出口及退税。
方案1：该公司所属的生产出口产品的工厂采取非独立核算形式，集团公司自营出口产品，出口退税采用“免、抵、退”税办法。
方案2：该集团公司设有独立的进出口公司，所有商品由集团公司委托其进出口公司出口，集团公司采用“免、抵、退”税办法。
方案3：该集团公司设有独立的进出口公司，按出口销售价格卖给进出口公司，由进出口公司报关并申请退税。
方案4：该集团公司设有独立的进出口公司，所有出口商品由集团公司按成本价卖给进出口公司，由进出口公司报关并申请退税。
分析要求：比较上述四种方案哪种税负最轻？
分析思路：
方案1：
采用第一种即自营出口方式,该集团公司本月应纳税额为:
500×(17%-15%)-34=-24(万元)
即应退税额为24万元。如果计算结果为正数，则为应纳税额。
方案2：
采用第二种即委托出口方式，该集团公司应纳税额的计算结果与第一种方式相同。
方案3：
采取第三种即买断方式，该集团公司将商品卖给其独立的进出口公司，开具增值税专用发票并缴纳增值税。应纳税额为：
500×17%－34＝816（万元）
其独立的进出口公司应退税额为：
500×15%＝75（万元）
该集团公司实际可获得退税额为其独立的进出口公司的退税额与集团已缴税额之差，即：
75－51＝24（万元）
从计算结果看，第三种退税方式退税额与前两种方式相同，但是，第三种方
式下，该集团公司缴纳增值税的同时，还要按应纳增值税的7％和3％缴纳城建税和教育费附加，而这一部分并不退税，实际上增加了税负。
方案4：
第四种方式也是买断方式，但利用了转让定价。该集团公司应纳税额为： 200×17%－34＝0（万元）
其独立的进出口公司应退税额为：
500×15%＝75（万元）
该集团公司实际可获得退税额为其独立的进出口公司的退税额与集团已缴税额之差，即75万元。
从以上计算结果可见，集团公司如果设有独立核算的进出口公司，集团可以采用转让定价方式进行税务筹划，选择出口方式时可用买断出口；如果不能利用转让定价，企业应改“买断出口”为“委托出口”，即生产企业生产的产品不再销售给进出口公司，而是委托进出口公司办理出口。这样，可以将出口货物所含的进项税额抵顶内销货物的销项税额，减少整个集团公司实际缴纳的增值税额，而不用等着国家予以的退税，缩短了出口货物在退税总过程和“先征后退方式带来的时间差，从而可以减少企业资金占压，提高资金使用效率。同时由于对出口货物不征增值税，出口企业就不必负担随之而缴纳的城建税和教育费附加，从而减轻了企业税收负担。另外，由于出口货物的应退税额在内销货物的应纳税额中得到抵扣，是出口企业的出口退税兑现期提前，有助于企业加快资金周转。
第2章 税收筹划的基本方法案例分析
案例2-1：
美日公司是一家日用化妆品企业，该公司将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销售。每套消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶香水360元、一瓶指甲油20元、一支口红45元；护肤护发品包括两瓶浴液80元、一瓶摩丝36元；化妆工具及小工艺品15元、塑料包装盒3元。化妆品消费税税率为30%，上述价格均不含税。
分析要求：从税务筹划角度，分析企业采用成套销售是否有利？
分析思路：
采用成套销售是否有利，就是要比较单独销售与成套销售两种不同方案的税负：
随着人们生活和消费水平的提高，成套消费品的市场需求日益扩大。销售成套消费品，不仅可以扩大生产企业产品的市场需求，而且能增强企业在市场中的竞争优势。税法规定，纳税人兼营非应征消费税货物，应当分别核算不同货物的销售额或销售数量，未分别核算的，非应征消费税货物一并计缴消费税。习惯上，工业企业销售产品，都采取“先包装后销售”的方式进行，如果改成“先销售后包装”方式，不仅可以大大降低消费税税负，而且增值税税负仍然保持不变。需要注意的是，如果上述产品采取“先销售后包装”方式，但在账务上未分别核算其销售额，则税务部门仍按照30%的最高税率对所有产品缴纳消费税。
方案1：
成套销售，应缴纳的消费税为：
（360+20+45+80+36+15+3）×30%=167.7（元）
方案2：
先销售，后包装，分别核算，应缴纳的消费税为：
（360+20+45）×30%=127.5（元）
由此可见，如果改成“先销售后包装”方式，并且分别核算，每套化妆品消费税税负降低40.2元，而且增值税税负仍然保持不变。因此，企业从事消费税的兼营业务时，能单独核算，最好单独核算，没有必要成套销售的，最好单独销售，尽量降低企业的税收负担。
案例2-2：
某粮食白酒生产企业，2009年度实现产品销售净收入10000万元，企业当年发生业务招待费50万元，广告费300万元，业务宣传费80万元。广告费税前扣除比例为2%，企业税前会计利润总额为500万元。
分析要求：试为该企业进行税收筹划，降低税负。
分析思路：
筹划之前：
业务招待费不得扣除额＝50－（10000×3‰＋3）＝17（万元）
广告费不得扣除额＝300－10000×2％＝100（万元）
业务宣传费不得扣除额＝80－10000×5‰＝30（万元）
调增应纳税所得额＝17＋100＋30＝147（万元）
应纳企业所得税额＝147×33％＝48.51（万元）
筹划之后：
将该企业销售部门分离出去，单独成立一个独立核算的销售公司，将企业产品以9000万元销售给该销售公司，销售公司再以10000万元对外销售。工业企业与销售公司发生的业务招待费分别为30万元和20万元，广告费分别为150万元和150万元，业务宣传费分别为40万元和40万元。
业务招待费扣除限额＝9000×3‰＋3＝30（万元）＝30（万元）
广告费扣除限额＝9000×2％＝180（万元）＞150（万元）
业务宣传费扣除限额＝9000×5‰＝45（万元）＞40（万元）
由于工业企业发生的各项费用均小于或等于扣除限额，所以可以全额扣除。 业务招待费扣除限额＝10000×3‰＋3＝33（万元）＞20（万元）
广告费扣除限额＝10000×2％＝200（万元）＞150（万元）
业务宣传费扣除限额＝10000×5‰＝50（万元）＞40（万元）
由于销售公司发生的各项费用均小于扣除限额，所以也可以全额扣除。 案例2-3：
某企业职工人数500人，人均月工资750元，该省规定的计税工资标准为每人每月800元。当年度向职工集资人均10000元，年利率10%，同期同类银行贷款利率为7%。当年度税前会计利润总额为300000元。因为借款利率超过可扣除标准，超支利息应调整应纳税所得额为：500×10000×（10%-7%）=150000（元），该企业应纳企业所得税为14.85万元，应代扣代缴个人所得税10000元。
分析要求：有什么办法避免这种支出？
分析思路：
如果将职工集资利率降为7%，将降低的利息通过提高职工工资来解决，那么，职工的个人收入不但没有减少，而且降低了利息所得项目应纳的个人所得税。对企业来说，集资利息未超过同期同类银行贷款利息，可以获得全额扣除。
每人每月增加工资额25元，增加后人均月工资达到775元，仍未超过计税工资标准。将利息费用转移为工资费用后，应纳企业所得税额减少了49500元；应代扣代缴个人所得税减少30000元。
案例2-4：
服装生产企业A委托棉线生产企业B加工棉线4吨，双方商定，如果采用经销加工生产，每吨棉线12000元，供应棉纱5吨，每吨作价8000元，不能提供增值税专用发票；如果采用加工生产方式，每吨棉线支付加工费1800元，供应的棉纱不作价，B企业电费等可抵扣的增值税税额为500元。
分析要求：A企业和B企业应当如何选择加工方式？
分析思路：
假设A企业和B企业均为一般纳税人（税率17%），
（1）A企业采取经销加工方式：
应纳增值税额=8000×5×17%-12000×4×17%=-1360（元）
收回成本=12000×4=48000（元）
（2）A企业采取来料加工方式：
应纳增值税额=-1800×4×17%=-1224（元）
收回成本=8000×5+1800×4=47200（元）
（3）B企业采取经销加工方式：
应纳增值税额=12000×4×17%-500=7660（元）
收益额=12000×4-5×8000-7660=340（元）
（4）B企业采取来料加工方式：
应纳增值税额=1800×4×17%-500=724（元）
收益额=1800×4-724=6476（元）
因此，从收益额（收回成本）和增值税税负综合角度考虑，A企业和B企业选择来料加工方式较为合适。
第3章 增值税案例分析
1案例一：
一、EW制药公司基本资料：
EW制药集团有限责任公司（以下简称“EW公司”）创建于1946年，是我国最大的以化学合成为主、兼有生物发酵和制剂产品的综合性制药工业企业之一，是中国医药产品重要的生产和出口基地。公司资产总额达35亿元，现有员工6000余人，年销售收入20多亿元。
公司主要生产维生素类、抗生素类、心脑血管类、抗病毒类、消化系统类等各种原料药、医药中间体和制剂等产品；公司还拥有以主要原料药为基础，深加工饲料添加剂和兽药的生产基地。除生产药品外，EW公司还开展医疗器材的租赁业务。
二、EW公司涉及的主要税收政策
EW公司及其所属子公司生产经营活动涉及多个税种，但本章主要讨论增值税以及与其相关的城建税和教育税附加。EW公司和所属子公司均为独立法人，均被当地税务机关认定为独立纳税人，EW公司作为母公司和集团总部，在自身独立纳税基础上，通过合并报表形式汇总集团企业的总体税收实现和缴纳情况。
三、EW公司增值税纳税筹划
1 营销活动的增值税纳税筹划
（1）结算方式的增值税税收筹划。企业销售货物结算方式有多种，不同结算方式下收入确认时间有不同标准。EW公司在销售时只是被动地进行会计核算，货物销售发生时，本可以推迟到下期确认收入却提前计算收入并纳税；或者为了推迟纳税将一部分销售业务仅在会计往来账上进行核算，导致长期挂账，公司应收账款余额越来越大，因货款没有收回，就不开具发票，也不申报纳税。第一种情况使公司因当期多交税造成流动资金紧张；第二种情况会被认为偷税，使公司面临严重处罚，在经济和信誉上受到损失。
（2）代销方式的增值税纳税筹划。EW公司有部分委托代销产品，不同的代销方式下委托方的税负不同，公司应在不影响税后利润的情况下选择税负低的代销方式。
（3）促销方式选择的增值税纳税筹划。 EW公司与各地区医药经销商一直保持良好业务关系。由药店代销方式销售的药品收入占全年销售收入的5.8%。一些采用收取手续费代销方式销售药品的药店会在节假日联合厂商做药品促销活动。常用促销方式有两种：一是促销期间药品在原售价的基础上直接打折；二是买够规定数量（金额）的药品赠送相应数量（金额）的某药品，即实物折扣方式。采用不同促销方式，其计税依据是不同的。企业在进行税收筹划时，不仅要看不1 企业纳税筹划 徐泓 中国人民大学出版社
同促销方式销售额增加情况，更要考虑不同促销方式给企业带来的纳税影响。 2 利用税收优惠的增值税纳税筹划
EW公司生产的产品有一部分是属于税法规定的免征增值税的产品，如避孕药品、抗艾滋病病毒的药品等，由于该类产品占公司销售总额的比例较小，EW公司忽视了对该部分产品的分类核算，与其他药品的收入及成本费用混合在一起，计算了销项税额，多交了增值税。
四、EW公司增值税筹划方案设计
1（1）结算方式的增值税税收筹划
我国医药品市场的特殊性，导致医药品销售款的收回有以下方式：医药品提货后短期内结算货款；医药品提货后结算货款的时间较长；医药品销售后结算货款；定期结算货款。货款结算时间不同，纳税义务的发生时间也不同，虽然在一定时期内缴纳的税款总额相同，但其时间价值不同。
企业会计准则规定，不论是分期收款，还是赊销，均在实现时确认收入，但分期收款按现值计量收入；税法规定，采取赊销和分期收款方式销售货物，为合同约定的收款日期当天。因此，企业对销售方式进行纳税筹划时，不影响当期实现的收入，只影响应缴纳的增值税税款，为采用结算方式进行纳税筹划提供了空间。公司对以往销售的收款情况进行分析并进行分类，通过与购买方协商确定不同的结算方式。
其分类情况及增值税汇总表如表1所示。
由表1可以看出，调整结算方式后，公司享受了货币时间价值的优惠，二者的差额为201.04万元（3570-3368.96）。
(2) 代销方式的纳税筹划
EW公司委托代理商采取代销方式销售其开发投产的新药（某片剂），代销方案有：（一）支付手续费。在与各代理商签订合同时明确该片剂的全国统一售价，不含税销售价为每件（箱）500元，代理手续费为每件50元。EW公司每年发出该片剂共12000件，至年底结账时收到代销商的代销清单合计销售10000件，每件售价500元，应支付代销商代销手续费50万元。每件成本300元，增值税进项税额34万元。（二）视同买断。与代理商签订代销协议时，公司以销售价格每件500元扣减代销手续费50元，即以每件450元的价格作为合同代销价格，代理商仍以每件500元价格销售，销售数量仍为10000件。收到代理商转来的代销清单时，确认销售收入并计算增值税销项税额。每件成本300元，增值税进项税额34万元。
各方案比较如表2所示。
少8.5万元，相应地，城市维护建设税和教育税附加也将减少0.85万元。运用扣除技术进行税收筹划减少了计税金额，从而减少了应纳税额，起到了绝对节税的效果。
（3）促销方式选择的纳税筹划
某大型医药超市为庆祝成立五周年举行促销活动，EW公司被邀请参加，商家提供的参加方式有两种方案，（一）买一赠一，每买50元药品送价值10元的冲剂一盒（实际销售额增长率20%），预计此种销售方式将使当天营业额增加五成。（二）折扣销售，促销当天所售药品全部八五折，预计此种销售方式将使当天营业额增加四成。EW公司在该超市正常营业额为每天20万元（含增值税，周末），销售收入利润率为30%。
各方案比较如表3所示。
表3 促销方式纳税筹划方案测算表 单位：万元
增加，成本增加，因而利润减少；采用折扣销售虽然实现收入少，但税后利润较多。因此，公司应采取折扣销售方式参加促销活动。
2 利用免税规定进行增值税纳税筹划
增值税纳税人兼营减免税产品的，应将其分别核算；未分别核算的，一并从高征收增值税。对EW公司的经营活动及会计核算中存在下列问题：按照国家规定的价格提供给医疗服务机构的药品免税，公司销售该类药品不含税售价为3000万元，由于生产该药品的原材料所占比重较小，没有对其进项税额单独核算，因而没能享受免税的优惠。鉴于此，公司重新设置材料明细账，对其免税产品所用的原材料单独核算，以享受税收优惠。
案例二2
一、背景材料
宏大电子有限公司是一家生产型中外合资企业，经营业务比较广泛，主要生产甲产品及经销乙产品，具有进出口经营权。
由于宏大公司在国外有长期稳定的客户，每月对乙产品的需求量是100万件。该产品工艺比较简单，宏大公司未自行生产，而是从A工厂购进后销售给B外贸公司出口至国外客户（因该公司不愿意办理繁琐的出口手续，因此通过外贸公司出口）
宏大公司的发展势头良好，以一个月的销量（100万件）为单位，该公司财税业务具体情况如下：
（1）乙产品制造成本为90万元，其中材料成本是80万元（不含税价，且能全部取得17%的增值税专用发票）。A工厂以100万元的不含税价格销售给宏大公司，其当月利润是10万元，进项税额13.6万元（80万元×17%），销项税额17万元（100万元×17%），应缴增值税3.4万元。
（2）宏大公司以100万元的不含税价格购进，以110万元的不含税价格售出，当月进项税额为17万元（100万元×17%），当月销项税额18.7万元（110万元×17%），应缴增值税1.7万元，利润10万元。
（3）B外贸公司以110万元不含税价（含税价128.7万元）购进，因宏大公司销售非自产货物无法开具税收缴款书。因此，B外贸公司无法办理出口退税，购进成本应是含税价128.7万元，出口售价130万元，利润1.3万元，不缴税，也不退税。
（4）乙产品征税率和退税率均为17%
二、税收筹划方案
针对宏大公司出口业务的实际情况，税收筹划专家建议该公司改变现有经营方式，并为宏大公司设计可行的三种税收筹划方案：
方案一：改变宏大公司中间经销商地位，让宏大公司变为代理商，为B外贸公司向A加工厂代购乙产品。规范的代购程序为：由A加工厂直接卖给B外贸公司，宏大公司作为B外贸公司的代理采购商协助B外贸公司代购货物并向其索取代理费。按该方案运作后由于A加工厂属生产型企业，其销售给B外贸公司的资产货物，可开具“税收缴款书”，B外贸公司凭该税收缴款书可办理出口退税，具体操作为：
（1）A加工厂用80万元购料加工后，以100万元（不含税价格）开具增值税专用发票销售给B外贸公司，同时提供给B外贸公司是税收缴款书，A加工厂进项税额13.6万元，销项税额17万元，应缴增值税3.4万元。
（2）宏大公司向B外贸公司收取28.7万元代购货物的代理费，应缴纳1.435万元的营业税（28.7×5%），利润为27.265万元。
（3）B外贸公司以100万元（不含税价格）购入货物，同时支付宏大公司28.7万元代理费，出口售价130万元，利润1.3万元，同时购货时应支付17万元的进项税额，货物出口后能取得17万元的出口退税，因此增值税税负为0。 按此方案，A加工厂与B外贸公司的利润及税负未变，而宏大公司利润增至27.265万元，少缴1.7万元的增值税。
方案二：变宏大公司为A加工厂的供货商，由宏大公司购入乙产品的原材料加上自己应得的利润后将原材料销售给A加工厂，再由A加工厂生产出成品后售2 税收筹划——理论、方法与案例 蔡昌 清华大学出版社
给B外贸公司，同时提供税收缴款书，由B外贸公司办理出口退税。具体操作为：
（1）宏大公司以80万元的不含税价格购入材料，取得增值税专用发票，以108.7万元（含税价127.179万元）销售给A加工厂，当月进项税额13.6万元，销项税额18.479万元，应缴增值税4.879万元，利润28.7万元。
（2） A加工厂以以108.7万元（含税价127.179万元）购进，以128.7万元（含税价150.579万元）销售给B外贸公司，利润10万元，进项税额18.479万元，销项税额21.879万元，应缴增值税3.4万元，税负及利润额未变。
（3）B外贸公司以128.7万元（含税价150.579万元）购进，出口售价130万元，利润1.3万元未变，购货时支付的进项税额21.879万元在货物出口后可全额退税。因此，增值税税负为0, 未发生变化。
按此方案，A加工厂和B外贸公司的利润及税负未变，宏大公司利润增至28.7万元，增值税税负增加3.179万元。
方案三：宏大公司以A加工厂应得利润10万元/月的额度整体租赁A加工厂生产乙产品的设备（含人工费等），自购材料加工成成品后直接出口，使乙产品变成自产自销。按此种方式，宏大公司出口应享受生产企业的“免抵退”政策。由于购进80万元的材料相应取得13.6万元进项税额，该产品以130万元报关出口后可退增值税13.6万元，因此增值税税负是0，其成本是90万元（制造成本）+ 10万元（租赁费），销售价130万元，利润30万元。
以上三种方案中，由于经营方式的改变，解决了一个根本问题，就是整个环节可以办理出口退税了，其中方案三最优，但实际操作较烦琐，最后宏大公司根据现行的实际情况选择了方案一，如果销量能够增长，出口离岸价能够提高，那么，宏大公司将选择方案三。
第4章 消费税案例
案例一
甲公司2009年7月销售汽车轮胎10000件，每件价值2000元，另外包装物的价值200元。上述价格都为不含增值税的价格（汽车轮胎的消费税税率为3％）。 方案一：采取连同包装物一并销售轮胎的方式。由于包装物作价随同产品销售的应并入应税消费品的销售额中征收增值税和消费税。
应交增值税销项税额=10000×2000×17％+10000×200×17％=374(万元) 应交消费税税额=10000×2000×3％+10000×200×3％=66(万元)
税法规定：应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的，或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。对既作价随同应税消费品销售又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内没有退还的均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。
筹划思路：根据上述规定，若包装物押金单独核算又未过期的，则此项押金不并入销售产品的销售额中征税。所以可以考虑在情况允许时，不将包装物作价随同产品出售，而是采用收取包装物押金的方式。
方案二：采取收取包装物押金的方式企业将每个轮胎的包装物单独收取押金
234元，则此项押金不并入应税消费品的销售额中征税。这又分为两种情况： 情况1：包装物押金12个月内收回。
应交增值税销项税额=10000×2000×17％=340(万元)
应交消费税税额=10000×2000×3％=60(万元)
企业可节增值税销项税=374-340=34(万元)
企业可节消费税=66-60=6(万元)
情况2：包装物押金12个月内未收回。
企业销售轮胎时应交增值税销项税额=10000×2000×17％=340(万元) 应交消费税税额=10000×2000×3％=60(万元)
一年后企业未收回押金，则需补缴增值税=10000×234÷(1+17%)×17％=34(万元)
需补缴消费税=10000×234÷(1+17%)×3％=6(万元)
这样，企业将金额为34万元的增值税和6万元的消费税的纳税期限延缓了1年，充分利用了资金的时间价值。可见，企业可以考虑在情况允许时，不将包装物作价随同产品出售，而是采用收取包装物押金的方式，不管押金是否收回，都会少缴或晚缴税金。
消费税案例二
某外商投资企业专营鞭炮、焰火，其大部分销售业务均以美元结算。在将外汇结算的销售额换算成人民币时，公司长期以来选择当月1日的国家外汇牌价(中间价)作为折算率。从2006年底开始人民币一直处于上升通道中。预计2008年，人民币将保持整体上升趋势。2008年第一季度，该公司销售额共50万美元，其销售具体情况如表1：
第一季度，该公司共应纳消费税53.9万元。
分析：纳税人以外汇销售应税消费品时，存在节税的可能性，其节税的可能性就在于对人民币折合率的选择。
我国《消费税暂行条例》规定，纳税人销售的应税消费品，以外汇结算销售额的，应按外汇市场价格，折合人民币销售额后，再乘以相应的税率计算应纳税额。其销售额的人民币折合单可以选择结算当天或者当月1日的国家外汇牌价(原则上为中间价)。纳税人应在事先确定采取何种折合率，确定后1年内不得变更。 上述条款就给纳税人提供了可选择的余地，这种选择的依据就是选择使折算后的人民币销售额尽可能少的汇率，以达到节税的目的，越是以较低的人民币汇率计算应纳税额，越有利于节税。一般来说，外汇市场波动愈大，比较选择节税的必要性和可能性也越大。当人民币汇率上升时，选择结算当天的国家外汇牌价作为折算率有利于节税；而当人民币汇率下跌时，选择当月1日的国家外汇牌价则可能更有利于节税。
此例中，当预计到人民币汇率有可能上升时，该公司应在年初及时调整折算率，采用的结算当日的国家外汇牌价作为折算率折算人民币销售额。如果以结算当日的汇率折算，该公司第一季度各月的人民币销售额和交纳消费税为：
第一季度，以当月1日汇率折算人民币销售额后计算的应纳消费税为53.635万元，可节税0.265万元。
税收不仅仅是税法条文，它还与其他领域如金融、会计、合同法、行政法规等等密切相关，一项好的税收筹划不单是灵活运用税法条文，而且常常是充分利用税收以外的其他经济要素的如汇率、价格、利率、变化，创造出节税的可能性。 对于以外汇结算的公司，汇率始终是一个节税的方法，采用合适的汇率。往往可以减轻企业的税负。
第5章 营业税案例分析
营业税案例一3
基本情况：某铁路公司（甲）建某客运专线，工程按规定程序发包给建筑集团企业A，工程总造价100000万元，A收取管理费5000万元（100000×5%），分包给子公司B60000万元，其他单位35000万元，B又将部分劳务分包给施工队C，标的1000万元。该工程均跨省作业，历时9个月，当年结束。结算时A履行了代扣手续开具了100000万元发票给业主，B根据分劈额也开具了发票，C也开具了建筑业发票1000万元给B。假定C企业使用的营业税税率为3%。那么C企业应如何开具发票呢？
案例分析：
方案一：施工队在注册地开票
C施工队因在注册地开票，一般不办理外出经营管理证明，也不在劳务发生地办理税务登记，这将导致其无法在劳务发生地开具发票并免于纳税，则必须在注册地开票并缴纳相应的营业税及附加30万元（1000×3%）（B一般不再履行代扣手续，增加了自己的成本），而A企业结算时已代扣税金，故1000万元劳务分包额重复纳税，而且企业因超过180天外出经营未及时在劳务发生地办理临时登记面临处罚。
方案二：施工队在挂靠企业开票
一般施工队因资质等原因，不能通过当地建委的施工许可，便可通过挂靠其他建委认可的施工企业的方式，从事建筑劳务，实际收取的管理费率往往低于营业税及附加税率，在此假设管理费率为3%，不再缴纳其他税费，也就是说税费负担同方案一，但C企业从挂靠单位开具的发票无法再自己的企业形成收入，资金也只能从挂靠企业支取，会增加很多公关费用，施工队也无法做大做强，而且3 建筑企业税收优惠政策与纳税筹划实例分析 李明 中国市场出版社
十分不方便。
方案三：施工队在施工企业劳务发生地开票
施工队首先在注册地办理外出经营证明，然后到施工所在地办理临时登记，根据总分包合同和A企业的代扣证明，向当地地方税务机关申请开具发票，经过协商一般不会被重复征税。但此方案是C和B签订的劳务分包合同，而不是C与A直接签订的合同，因营业税对转包合同的纳税不是十分明确，也有可能被税务部门重复征税。
比较三种方案，其中“方案三”最符合税法规定，但仅有部分施工队实际采用，其主要原因是对税法不了解，在劳务发生地开票较麻烦，合同订立时主体不明确等，那么如何能不被重复征税，同时还能减少涉税风险呢？
应作如下筹划：
（1）C要争取与A直接签订合同。施工队C应积极与B企业充分沟通，求得理解，争取直接与A签订合同，如不能，则C主动与税务部门充分沟通，使其知晓A与B的合同关系，并非严格意义上分包，只是现实建筑集团企业的工作量的分劈，C与B才是劳务分包，从而避免重复纳税。
（2） C要严格遵守外出经营的税务规定。根据规定从事生产、经营的纳税人到外县（市）临时从事生产、经营活动的，应当持税务登记证副本和当地税务机关填开的外出经营活动税收管理证明，向营业地税务机关报验登记，接受税务管理。从事生产、经营的纳税人外出经营，在同一地累计超过180天的，应当在营业地办理税务登记手续。据此C外出时应在机构所在地开具管理证明，及时到施工地报验登记。经营超180天的还要办理税务登记，接受当地税务机关管理。
（3）C应积极催要A企业的完税凭证，已备在向A企业或B企业开票时，向地方税务机关开票时出示，从而免于重复纳税。
另根据有关规定，建筑安装企业将其承包的某一工程项目的纯劳务部分分包给若干个施工企业，由该建筑安装工程提供施工技术、施工材料并负责工程质量监督，施工劳务由施工企业的职工提供，施工企业按照其提供的工程量与该建筑安装企业统一结算价款。按照现行营业税有关规定，施工企业提供的施工劳务属于提供建筑业应税劳务，对其收取的收入应按照“建筑业”税目征收3%的营业税，而不是5%的税率，企业要合理利用税法以避免适用税率错误造成损失。 方案中思路一是C企业直接与A企业签订分包合同，由C企业向A企业直接提供发票和进行财务结算，从而避免重复纳税。这一思路按照目前政策能够成立，其关键点在于各方商务利益的实现。案例所述情形下，B企业为A企业所属子公司，C企业与A企业的直接合作较易达成，而若在一般经济合作中，恐难达成，还需辅以其他手段。
方案思路二系有C企业与劳务提供地税务机关进行沟通，促进税务机关认定C企业是A企业建筑劳务分包人，从而避免重复纳税。这一思路在税务实践中存在一定障碍，C企业与B企业签署劳务合同、C企业向B企业提供发票、进行财务结算等证据均很难支持税务机关作出上述认定。
另外，前述方案在提出筹划思路的同时，还对C企业外出经营涉税事项进行了较为系统提示。除此以外，C企业仍应注意在机构所在地纳税申报的问题，即应按月就本地和异地提供建筑业应税劳务取得的全部收入向机构所在地主管税务机关进行纳税申报，就本地提供建筑业应税劳务取得的收入缴纳营业税。同时，自应申报之月（含当月）起6个月内向机构所在地主管税务机关提供异地建筑业应税劳务收入的完税凭证，否则，应就异地提供建筑业应税劳务取得的收入向其
机构所在地主管税务机关缴纳营业税。
营业税案例二4
北京某娱乐服务公司主要经营量贩式KTV，平均每月营业收入总额为400万元，其中KTV包房费收入200万元，烟酒饮料副食品（这些消费品的价格一般都远远高于正常零售价）销售收入100万元，餐费收入100万元。该公司将烟酒饮料副食品销售收入100万元，餐费收入100万元按餐饮业缴纳营业税，这样其实际缴纳税款为 200×20%+ 200×5%= 50（万元）。
该公司自己认为，这是根据《财政部、国家税务总局关于调整部分娱乐业营业税税率的通知》（财税〔2001〕73号）规定计算的，即纳税人兼营税率不同的应税业务，应分别核算营业收入，根据各自适用税率，分别计算应纳税额，不能分别核算的，一律按照最高的税率计征营业税。
次年当地地税机关进行纳税检查时，认为该公司营业税计算有误，责成该公司所有营业收入项目按20%的税率计算缴纳营业税，并对该公司予以适当的处罚。按照税务机关要求，每月营业税纳税情况为 （200+100+100）×20%=80（万元） 税务关认为，根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十三条的相关规定：“娱乐业的营业额为经营娱乐业向顾客收取的各项费用，包括本票收费、台位费、点歌费、烟酒和饮料收费及经营娱乐业务的其他各项收费。”娱乐服务公司应按全部收入乘以适用税率20%来缴税。由于某娱乐公司在开具发票时，发票上并未注明房费、烟酒、餐费等收入项目，全部视为娱乐收入，所以某娱乐公司不能分别核算。税务局对分别核算营业收入的要求，是指具有餐饮收入的娱乐公司，必须有独立经营场所、专门的从业人员和核算人员。所以，即使某娱乐服务公司对其各项收入分别记了账，但是还得全额按照娱乐业税率计算缴纳营业税。某娱乐公司对税务局提出的没有独立的经营场所的疑问，后经过查证，独立的经营场所是指有独立大门和大厅的场所。
此后，某娱乐公司在无法为餐饮收入开辟独立经营场所的情况下，为了节税，又专门成立了一家餐饮公司，在顾客消费后为顾客提供两张《北京市服务业、娱乐业、文化体育业专用发票》，一张为某娱乐公司发出的收入项目，注明为KTV的包房费；另一张为新成立的餐饮公司发出的收入项目，注明为餐费。这样，某娱乐公司（名义上的两家企业）就可将总收入分成两部分，一部分按KTV房费20%缴纳营业税，另一部分餐费及销售烟酒收入按5%缴纳营业税。
为进一步减轻营业税负担，该娱乐公司又提出如下筹划方案：对在餐饮公司消费达到一定标准的顾客免收包房费，如此可将部分娱乐业收入转化为餐饮收入，而餐饮收入的营业税税负比娱乐业税负低15%。
实施此方案前，娱乐公司平均每间(每次)包房费约为400元，娱乐公司规定顾客在餐饮公司消费（包括购买酒水、饮料、水果等）达到500元的，免收包房费，因此大多数顾客都选择了免收包房费的方案。实施该方案后，娱乐公司每月的娱乐业收入下降为100万元左右，餐饮公司每月收入则高达300万元左右，其每月的税收负担总量大幅下降。营业税=100×20%+300×5%=35（万元）。
对该筹划方案，娱乐公司认为，这是企业间正常的促销行为，娱乐公司与顾客之间不存在关联关系，它给予“特殊”顾客免收包房费优惠有正当的理由(因为顾客已在餐饮公司消费)，而且娱乐公司与关联方餐饮公司之间也不存在直接的购销或提供劳务的关系，即不存在关联交易，因此该筹划方案是合法的。 4 企业税收筹划 王韬 科学出版社
但税务机关认为，娱乐公司提供娱乐业劳务收取价格明显偏低(为零)，且无正当理由(顾客已在餐饮公司进行了消费不能作为正当理由)，因此，娱乐公司存在转移娱乐业应税收入的行为，应当构成偷税。理由是：①如果娱乐公司不向顾客提供娱乐业劳务，顾客就不可能到餐饮公司消费，因此应视为顾客在接受餐饮消费的同时支付了娱乐业劳务价款，即餐饮公司代收了娱乐公司的营业款项；②娱乐公司向顾客提供了娱乐业劳务，而且该劳务实质上是有偿提供的(娱乐公司应当向顾客收取的娱乐业收入通过关联方餐饮公司的营业收入间接实现)，属于娱乐业营业税的征税范围；③根据《税收征管法》的规定，娱乐公司通过转移收款方来减少娱乐业应税收入的行为，已经构成偷税。
该地区的主管地税机关将上述情况向上级进行了请示，上级地税机关作如下答复：“《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》规定，有偿提供营业税应税劳务，包括取得货币、货物或其他经济利益。娱乐公司提供娱乐业劳务已经间接取得了其他经济利益，其营业税计税收入，应当比照正常的收费标准进行核定。对娱乐公司转移娱乐业应税收入并进行虚假申报的行为，应当按偷税进行处罚。”当地主管地税机关按其包房费的定价，核定其每月娱乐业收入为400万元，并按规定进行了补税和罚款。
对上述方案，还有调整空间。娱乐公司通过成立餐饮公司，将烟酒饮料副食品收入与娱乐业收入分开的筹划方案应当是可行的，但使用某些鼓励措施以餐饮收入代替娱乐业收入，显然超出了税务部门所能承受的度，其结果也是必然的。在本案例中，娱乐公司可对在餐饮公司消费达到一定标准的顾客给予适当的销售折扣，采用合理调整包房费和餐饮消费的价格和其他促销措施，将包房费收入与餐饮收入的比例确定为各50%(该比例应当征得主管税务机关认可)，那么既达到了降低税负的目的，又保证了筹划行为的合法性。
第6章 企业所得税案例分析
案例1
某市煤矿联合企业为增值税一般纳税人，主要生产开采原煤销售，假定2010年度有关经营业务如下：
（1）销售开采原煤13000吨，不含税收入15000万元，销售成本6580万元；
（2）转让开采技术所有权取得收入650万元，该技术所有权的账面余额为300万元；
（3） 提供矿山开采技术培训取得收入300万元(有相关专业培训资质)，本期为培训业务耗用库存材料成本18万元；取得国债利息收入130万元；
（4）购进原材料共计3000万元，取得增值税专用发票注明进项税税额510万元；同时支付原材料运输费用共计230万元，取得运输发票；
（5）销售费用1650万元，其中广告费1400万元；
（6）管理费用1232万元，其中业务招待费120万元；探采技术研究费用280万元；
（7）财务费用280万元，其中含向非金融企业借款1000万元所支付的年利息120万元；向金融企业贷款800万元，支付年利息46.40万元；
（8）计入成本、费用中的实发合理工资820万元；发生的工会经费16.4万元（取得工会专用收据）、职工福利费98万元、职工教育经费25万元；
（9）营业外支出500万元，其中含通过红十字会向灾区捐款300万元；因消防设施不合格，被处罚50万元。
（其他相关资料：①上述销售费用、管理费用和财务费用不涉及转让费用；②取得的相关票据均通过主管税务机关认证；③煤矿资源税5元/吨；④上年广告费用超支380万元；⑤技术所有权的摊销年限，税法和会计一致，技术转让所得已经按规定办理减免手续）
要求：
（1）填列《企业所得税计算表》中带*号项目的金额（单位：万元）。
（2）针对《企业所得税计算表》第13～17行所列项目需作纳税调整增加的
分析与答案：
(1)
第一行：营业收入＝15000+300＝15300（万元）
第二行：营业成本＝6580+18+18×17％＝6601.06（万元）
第三行：企业2010年应缴纳的资源税
资源税＝13000×5/10000＝6.50（万元）
企业2010年应缴纳的增值税
增值税＝15000×17％-510-230×7％+18×17％＝2026.96（万元）
企业2010年应缴纳的营业税
营业税＝300×3％＝9（万元）
企业2010年应缴纳的城市维护建设税和教育费附加
城建税和教育费附加合计＝（2026.96+9）×（7％+3％）＝203.60（万元） 综上，第三行：营业税金及附加＝6.50+9+203.60＝219.1（万元）
第八行：营业利润＝15300+130-6601.06-219.10-1650-1232-280＝5447.84（万元）
第九行：营业外收入＝650-300＝350（万元）
第十行：营业外支出=500(万)
第十一行：利润总额＝5447.84+350-500＝5297.84（万元）
第十三行：调增48万元
业务招待费限额＝（15000+300）×5‰＝76.5万元＞120×60％＝72（万元） 所以，税前扣除业务招待费为72万元。
依据：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰?。
第十三行应调整的应纳税所得额＝120-72＝48（万元）
第十四行： 0
广告宣传费扣除限额＝（15000+300）×15％＝2295（万元）
本期实际发生广告费用1400万元，可以据实扣除，所以，第十四行调整为0； 依据：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，广告费和业务宣传费支出不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
第十五行：0
福利费用税前扣除限额＝820×14％＝114.8（万元）大于实际发生98万元，所以，福利费用据实扣除；
第十六行：工会经费税前扣除限额＝820×2％＝16.4（万元）和实际发生16.4万元一致，所以，工会经费不调整；
教育经费税前扣除限额＝820×2.5％＝20.50（万元）小于实际发生25万元，所以，教育费调整增加25-20.5＝4.5（万元）；
第十六行：0+4.5＝4.5（万元）
三项经费税前扣除规定：职工福利费扣除标准是不超过工资薪金总额的14％部分，准予扣除；职工工会经费扣除标准是，不超过工资薪金总额2％部分，准予扣除。对于职工教育经费，扣除标准有所提高，新标准是不超过工资薪金总额
2.5％的部分，准予扣除；而且对超标准部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 第十七行：调增50万元
捐赠限额＝5297.84×12％＝635.74（万元）
向灾区捐款300万元，小于限额，所以，据实扣除，不做调整；
行政罚款要全额调整。
第十七行：营业外支出应调整的应纳税所得额50万元依据：企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予扣除，超过的不得税前扣除；行政罚款不得税前扣除。
第十八行：
财务费用应调整的应纳税所得额
金融机构年利率＝46.40÷800×100％＝5.8％
非金融机构借款税前扣除利息＝1000×5.8％＝58（万元）
第十八行：其他调增项目（财务费用应调整的应纳税所得额）＝120-58＝62（万元）
综上，第十二行：48+4.5+50+62＝164.5（万元）
当期产品研发费用发生280万元，按规定加计50％扣除。
第二十行：280×50％＝140（万元）
第二十二行：减免税项目：350万元
综上，第十九行：140+130+350+380＝1000（万元）
第二十三行，广告费用本年指标有结余，结余2295-1400＝895（万元）可以抵减上年结余广告费用380万，即影响纳税调减380万元。
第二十四行：年度企业所得税的应纳税所得额＝5297.84+164.5-1000＝?4462.34（万元）
第二十六行：企业2010年度应缴纳的企业所得税
应纳所得税＝4462.34 ×25％＝1115.59(（万元）
(2)
第十三行：调增48万元
业务招待费限额＝（15000+300）×5‰＝76.5万元＞120×60％＝72（万元） 所以，税前扣除业务招待费为72万元。
依据：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
第十三行应调整的应纳税所得额＝120-72＝48（万元）
第十四行： 0
广告宣传费扣除限额＝（15000+300）×15％＝2295（万元）
本期实际发生广告费用1400万元，可以据实扣除，所以，第十四行调整为0； 依据：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，广告费和业务宣传费支出不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
第十五行：0
福利费用税前扣除限额＝820×14％＝114.8（万元）大于实际发生98万元，所以，福利费用据实扣除；
第十六行：工会经费税前扣除限额＝820×2％＝16.4（万元）和实际发生16.4万元一致，所以，工会经费不调整；
教育经费税前扣除限额＝820×2.5％＝20.50（万元）小于实际发生25万元，所以，教育费调整增加25-20.5＝4.5（万元）；
第十六行：0+4.5＝4.5（万元）
三项经费税前扣除规定：职工福利费扣除标准是不超过工资薪金总额的14％部分，准予扣除；职工工会经费扣除标准是，不超过工资薪金总额2％部分，准予扣除。对于职工教育经费，扣除标准有所提高，新标准是不超过工资薪金总额
2.5％的部分，准予扣除；而且对超标准部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 第十七行：调增50万元
捐赠限额＝5297.84×12％＝635.74（万元）
向灾区捐款300万元，小于限额，所以，据实扣除，不做调整；
行政罚款要全额调整。
案例2
某中外合资企业（其中外方投资者郭某为个人，投资额占实收资本的75%）期末资产负债表中实收资本为2000万元，资本公积为500万元，未分配利润为
3000万元，所有者权益合计为5500万元。由于企业效益好，潜力大，另一外方投资者李某也想参股，共同投资发展企业。双方达成意向，预签订股权转让合同，郭某将其拥有的1500万元股权中的500万元转让给李某，转让价格按所有者权益乘以股权比例计算。试问该如何进行税收筹划才能使双方利益达到最大？
分析与天答案：
根据资料，现有两种方案可供选择：
方案一：转让价格直接按资产负债表中有关指标计算
转让价格：5500/2000×500=1375（万元）
转让收益：1375-500=875（万元）
应缴所得税：875×20%=175（万元）
股权转让后郭某实际收益包括两部分，即从合资企业得到的股息收入与转让净收入，为：
3000×50%+875-175=2200（万元）
方案二：合资企业先分配股息，郭某再进行股权转让。如果合资企业先通过董事会决议，对未分配利润进行全额分配，郭某可得股利2250万元（3000×75%），按规定，该股利收入不用缴个人所得税。分配股利后，合资企业所有者权益合计为2500万元。
郭某转让股权的价格为：2500/2000×500=625（万元）
转让收益：625-500=125（万元）
转让收益应缴所得税：125×20%=25（万元）
股权转让后郭某实际收益：2250+125-25=2350（万元）。
这一方案下，如果考虑到企业正常运作的需要，不因支付股利带来经营上困难，可以先将该股利挂资产负债表“应付股利”科目，待以后在进行分期支付。
同方案一比较，郭某实际收益增加了150万元，同时，李某应支付的转让款节省了750万元。显而易见，方案二对双方均有利，郭某接受了方案二。作为受让方李某，由于看中的是企业未来收益，而不是目前企业的未分配利润，所以也在这个方案中受益，至少他少支付的转让价格具有货币时间价值。
案例3
长城公司是一家跨国公司，2008年在我国的厦门和辽宁省某县城分别投资设立了两家外商投资企业长江公司和河海公司，两公司都生产同种机电产品。长江公司负责新型机电产品的研究、开发，并负责生产、销售；河海公司只负责生产，并在本地区进行销售。2008年，长江公司因为其研制生产的机电产品技术先进，生产效率高，销售状况良好，研制开发费用等各项指标均达标，被厦门科技部门认定为高新技术企业。2008年，长江公司实现销售收入7000多万元，税后利润1200万元。河海公司实现销售收入3500多万元，而税后利润仅有150万元。长江公司、河海公司在管理模式、材料成本方面并无实质性差别；在人工成本上，珠江公司比长江公司少。请根据以上资料，从长城公司的角度进行税收筹划。
分析与答案
从长城公司的角度考虑，企业税收筹划的关键是税率的筹划。根据有关税法的规定，长江、河海两公司在所得税优惠政策上有较大区别：长江公司可享受厦门地区关于高新技术企业的优惠政策：可享受15%优惠税率；河海公司可税率为25%。基于两公司享受的税收优惠政策的不同，可以作如下税收筹划建议：
原河海公司生产的产品改由长江公司生产，长江公司可将某些生产工序交由河海公司完成，原材料的采购统一由长江公司完成。河海公司相当于长江公司的加工厂，不负责最终产品的销售（在财务上反映为接受委托加工业务），由长江公司负责销售全部自产产品。上述税收筹划实施的结果如下：长江、河海两家公司的所有产值都由长江公司体现出来，由长江公司在其所在地厦门缴纳企业所得税。河海公司的收入主要体现为委托加工费收入。试以2008年情况为例，税收筹划前后的对比情况如下（仅以销售收入、销售成本做比较，不考虑其他费用。）：
筹划前：长江公司的销售收入：2×3500=7000（万元）
成本为：1×3500=3500（万元）
利润为：3500万元
应纳所得税为：3500×15％=525（万元）
河海公司的销售收入：2×1750=3500（万元）
成本为：1×1750=1750（万元）
利润为：1750万元
应纳所得税为：1750×25％=437.5（万元）
两公司合计应纳企业所得税525+437.5=962.5（万元）。
筹划后：长江公司的销售收入：2×5250=10500（万元）
成本为：1×5250=5250（万元）
利润为：5250万元
应纳所得税为：5250×15％=787.5（万元）
河海公司的加工费收入：0.2×1750=350（万元）
成本为：0.1×1750=175（万元）
利润为：175万元
应纳所得税为175×25％=43.75（万元）
两公司合计应纳所得税为：787.5+43.75=831.25（万元）
从以上分析中可以看出，筹划后的纳税方案与筹划前相比，降低所得税税负131.25万元，降低率为13.64%（131.25/962.5），税上筹划的收益是相当大的。
案例4
振邦集团是一家生产型的企业集团，由于近期生产经营效益不错，集团预测今后几年的市场需求还有进一步扩大的趋势，于是准备扩展生产能力。离振邦集团不远的Ｍ公司生产的产品正好是其生产所需的原料之一，Ｍ公司由于经营管理不善正处于严重的资不抵债状态，已经无力经营。经评估确认资产总额为4000万元，负债总额为6000万元，但Ｍ公司的一条生产线性能良好，正是振邦集团生产原料所需的生产线，其原值为1400万元（不动产800万元、生产线600万元），评估值为2000万元（不动产作价1200万元，生产线作价800万元）。振邦集团与Ｍ公司双方协商，形成了关于资产重组的三种可行方案：
方案一：资产买卖行为：
振邦集团拿现金2000万元直接购买不动产及生产线，应承担相关的税收负担为营业税和增值税，按照有关税收政策规定，Ｍ公司销售不动产应缴纳5.5%的营业税及附加，生产线转让按4%的税率减半缴纳增值税，并计算资产转让所得缴纳25%的企业所得税。
税负总额=1200×5.5%＋800÷（1+4%）×4%÷2＋[1200＋800÷（1+4%）－800－600－1200×5.5%]×25%=207.19（万元）。该方案对于振邦集团来说，虽然不需购买其他没有利用价值的资产，更不要承担巨额债务，但在较短的时间内要筹措到2000万元的现金，负担较大。
方案二：产权交易行为：承债式整体并购
其相关的税收负担如下：按照税法政策有关规定，企业的产权交易行为不缴纳营业税和增值税。Ｍ公司资产总额为4000万元，负债总额为6000万元，已严重资不抵债。根据规定，在被兼并企业的资产小于负债或与负债基本相等的情况下，合并企业以承担被兼并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被兼并企业按公允价值转让、处置全部资产，不缴纳企业所得税。该方案对于合并方振邦集团而言，则需要购买Ｍ公司的全部资产，这从经济核算的角度讲，是没有必要的，同时振邦集团还要承担大量的不必要的债务，这对以后的集团运作不利。
方案三：产权交易行为
Ｍ公司先将原料生产线重新包装成一个全资子公司，资产为生产线，负债为2000万元，净资产为0，即先分设出一个独立的Ｎ公司，然后再实现振邦集团对Ｎ公司的并购，即将资产买卖行为转变为企业产权交易行为。同方案二，Ｍ公司产权交易行为不缴纳营业税和增值税。对于企业所得税，当从Ｍ公司分设出Ｎ公司时，被分设企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分设资产的财产转让所得，依法缴纳企业所得税：Ｍ公司分设Ｎ公司后，Ｍ公司应按公允价值2000万元确认生产线的财产转让所得600万元，计税150万元。
Ｎ公司被振邦集团合并，根据企业合并有关税收政策，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产转让所得，缴纳企业所得税。由于Ｎ公司转让所得为0，所以不缴纳企业所得税。
方案三的效果最好，一是避免了支付大量现金，解决了在短期内筹备大量现金的难题；二是Ｎ公司只承担Ｍ公司的一部分债务，资产与债务基本相等；三是振邦集团在资产重组活动中所获取的利益最大，既购买了自己需要的生产线，又未购买其他无用资产，增加了产权交易的可行性。
对于振邦集团来说，把资产转让行为转化成为产权交易行为，巧妙地降低了企业税负。值得提醒读者注意的是，该方案有以下两个关键点：（1）债权转让行为的可行性。要避免债权人或其他利益相关者怀疑企业分立行为含有逃废债务的目的而不予配合；（2）企业分立中会涉及税收负担，税收负担最终应有哪方承担，在操作时要考虑税负可以通过价格进行转嫁。
请回答以下问题：
（1）你同意案例中的税收筹划方案吗？
（2）对上述案例，还有没有更好的税收筹划方案？请给出思路。
分析与答案
（1）同意该税收筹划方案，因为合并分立业务是一种有效的税收筹划方法。
（2）考虑利用免税并购、免税分立等进行税收筹划。
案例5
A公司于2009年2月20日以银行存款900万元投资于B公司，占B公司股本总额的70%，B公司当年获得税后利润500万元。A公司2008年度内部生产、经营所得为100万元。A公司所得税率为25%，B公司的所得税率为15%。公司可以用两个方案来处理这笔利润。
方案一：2010年3月，B公司董事会决定将税后利润的30%用于分配，A公司分得利润105万元。2010年9月，A公司将其拥有的B公司70%的股权全部转让给C公司，转让价为1000万元，转让过程中发生税费0.5万元。
方案二：B公司保留盈余不分配。2010年9月，A公司将其拥有的B公司70%的股权全部转让给C公司，转让价为1105万元。转让过程中发生税费0.6万元。
请通过计算帮助A公司进行纳税决策，应该选择哪个方案？为什么？
分析与答案：
比较两个方案下A公司应纳的企业所得税：
方案一：A公司生产、经营所得100万元，税率25%，应纳企业所得税=100×25%=25（万元）。
对于股息性收益，国家税务总局《关于股权投资业务所得税若干问题的通知》(国税发[2000]118号)规定，只要是被投资单位支付的分配额，而且是从税后利润中的分配，均应作为投资方的股息性所得。凡投资方适用的所得税税率高于被投资方适用所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》规定，自2008年1月1日起，内外资企业所得税法统一，不存在内外资所得税税率差异，所以即使投资方适用的所得税税率高于被投资方适用的所得税税率的，投资方所收到的投资所得也不再补缴所得税。
国税发[2000]118号文件还规定，不论企业会计账务中对投资采用何种核算方法，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时，投资方企业应确认投资所得的实现。也就是说，如果被投资单位未进行利润分配，即使被投资单位有很多未分配利润，也不能推定为投资方企业的股息所得实现。
A公司分得股息收益105万元，不再补税。
股权转让所得=1000-900-0.5=99.5(万元)
应纳所得税额=99.5×25%=24.88(万元)
因此，A公司2009年应纳企业所得税49.88万元（25万元+24.88万元)。 方案二：同理，A公司生产、经营所得应纳税额25万元。
由于B公司保留盈余不分配，从而导致股息所得和资本利得发生转化，即当被投资企业有税后盈余而发生股权转让时，被投资企业的股价就会发生增值，如果此时发生股权转让，这个增值实质上就是投资者在被投资企业的股息所得转化为资本利得。因为企业保留利润不分配，才会导致股权转让价格升高。这种因股权转让而获得的收益应全额并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。
A公司资本转让所得204.5万元（即1105万元-900万元-0．5万元)，应纳所得税额51．13万元（即204.5万元×25%)。
A公司2009年合计应纳企业所得税为76.13万元（即25万元+51.13万元)。 方案一比方案二减轻税负：76.13-49.88=26.25（万元），前者明显优于后者。其原因在于，A公司在股权转让之前获取了股息所得，有效防止了股息所得转变为股权转让所得，避免了重复征税。所以，A公司应该选择方案一。
第7章 个人所得税案例分析
案例3-1：
陈某在A咨询公司兼职，收入为每月3600元。
分析要求：如何进行税收筹划，以减少陈某该项收入的应纳税额（不考虑社会保险）。
分析思路：
如果陈某与A公司没有固定的雇佣关系，则按照税法规定，其收入应按劳务报酬所得征税。其应纳税额为：
（3600-800）×20%=560(元)
如果陈某与A公司建立起合同制的雇佣关系，来源于A公司的所得则可作为工资、薪金所得计算缴纳个人所得税，其应纳税额为：（3600-2000）×10%-25=135（元）
可采用的方案为：陈某与A企业签订聘用合同，每月可节税425元（即560-135）。
案例3-2：
美国公民约翰和查尔斯受雇于美国大型咨询公司，两人均在2003～2009年间被派往该公司在中国的分公司工作。2009年，因工作需要，约翰7～9月离境70天回国述职，10～12月份又回国探亲40天。查尔斯2009年年内曾4次临时离境，每次均未超过30天，共计85天。2009年年度内，约翰从美国公司取得报酬2万美元，从中国公司取得人民币报酬15万元；查尔斯从美国公司取得报酬2万美元，从中国公司取得人民币报酬8万元。
分析：试计算比较约翰和查尔斯各自应纳的个人所得税(假设美元对人民币汇率为1:8)。
分析思路：
（1）约翰在2009年度两次离境，超过90天。因此，约翰属居住不满1年的非居民纳税人。根据个人所得税法，非居民纳税人对我国仅负有有限的纳税义务，就其来源于中国境内的所得，缴纳个人所碍税。
约翰应纳个人所得税税额=[(150000÷12-4800)×20％-375]×12＝13980(元)
（2）查尔斯在2006年年度四次临时离境，每次未超过30天，共计85天，未超过90天。因此，查尔斯属于居民纳税人。按照我国税法的规定，居民纳税人对我国负有无限的纳税义务，就其来源于中国境内和境外的全部所得缴纳个人所得税。
查尔斯应纳个人所得税税额＝[(20000×8+80000)÷12-4800]×20％-3 75]×12＝31980(元)
（3）约翰比纽曼少纳个人所得税税额＝31980-13 980＝18000(元)
约翰比查尔斯的收人多7万元(15-8=7)，但个人所得税却少纳18000元，其原因就在于两人的身份不同。查尔斯要想减轻自己的税收负担，就得设法将居民纳税人的身份变成非居民纳税人，即查尔斯每次离境都超过30天或多次累计超过90天。纳税人利用临时离境的税务筹划还要进行成本—收益分析，如果节省的税收额还不够自己进行税收筹划的成本，就没有必要了。本例没有考虑纳税人在国外纳税的限额抵补的问题，如果国外的税率低于中国税率，则作为非居民纳税人可以节税；相反，如果国外的税率高于或等于国内税率，则这种筹划没有必要。
案例3-3：
年终时节，按惯例企业会给员工发放年终奖金，但是年终奖金如何发放，大有讲究。如果熟知个人年得税的有关政策并据此进行安排，则可以节税很多。
假设A公司的高级管理人员王某2010年的月薪为1万元，当年12月A公司向其发放年终奖金15万元。国家税务总局《关于在中国境内有住所的个人取得奖金征税问题的通知》（国税发［1996］206号）规定：“个人一次取得数月奖金或年终加薪，劳动分红，可单独作为一个月的工资，薪金所得计算纳税。由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此对上述奖金原则上不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税款。”根据这个规定，该员工全年应负担的个人所得税为：全年工资、薪金应纳税：[（10000－2000）×20%－375]×12=14700元；年终奖金部分个人所得税：150000×45%－15375=52125元；共计14700+52125=66825元。
要求：对该笔奖金采用其他方式发放，是否可以起到节约纳税的目的？
分析思路：
方案1：
将年终奖金分三次发放，作为后三个月的月奖金，每月发放奖金40000元，那么当月发放奖金所得应并入当月工资计征税款。其全年应负担的个人所得税为：[（10000－2000）×20%－375]×9+[（10000+40000－2000）×30%－3375]×3=44100元，节税66825－44100=22725元。
方案2：
不发放年终奖金，而是将奖金平摊到各月中，每月工资1万元，奖金1万元（如果该员工工作业绩未达要求，则在第四季度逐步扣发工资奖金），则其全年应负担的个人所得税为：[（20000－2000）×20%－375]×12=38700元，节税66825
－38700=28125元。
由此可见，个人所得税规定的是超额累进税率，因而工资、薪金的个人所得税筹划最基本的思路是通过“削山头法”将收入平均实现，以避开高税率。
但事情并不是绝对的，有时情况还恰恰相反。假设该员工月薪1万元不变，年终奖金只有1.5万元。则全年负担的个人所得税为：每月工资、薪金应纳税不变：[（10000－2000）×20%－375]×12=14700元；年终奖金部分个人所得税：15000×20%－375=2625元；共计14700+2625=17325元。
按上例方案1的思路筹划：年终奖金分解后三个月的月奖金，每月5000元，那么其全年应负担的个人所得税为：[（10000－2000）×20%－375]×9+[（10000+5000－2000）×20%－375]×3=11025+6675=17700元，反而要多纳税17700－17325=375元；再按上例方案2的思路筹划，将奖金平摊到各月中，每月奖金0.1万元，则其全年应负担的个人所得税为：[（11250－2000）×20%－375]×12=17700元，同样要多纳税375元。
同样的筹划方法，在年终奖金金额不同的时候产生了截然相反的结果。这是因为，12万元奖金适用45%的高税率，与1万元月薪适用20%的税率相差悬殊，拉平收入差距有利于节税。而1.5万元奖金也适用20%的税率，奖金单独作为一个月的工资计税，可多计一次速算扣除数，将奖金收入平均到12个月之中，反而少了一次速算扣除数，自然就导致了应纳税额的增加。
案例3-4：
某科技人员王某发明了一种新技术，该技术获得了国家专利，专利权属个人拥有。如果单纯将该专利转让，可获转让收入80万元；如果将该专利折合股份投资，让其拥有相同价款的股权，当年可获取股息收入8万元。
分析要求：试问王某应当如何选择?
分析思路：
方案1：
将专利单纯转让，按照营业税的有关规定，转让专利权属转让无形资产，适用税率为5％，应纳营业税税额为4万元(80×5％)。因此，缴纳营业税后，该人实际所得为76万元(80-4＝76)。
根据《个人所得税法》的有关规定，转让专利使用权属特许权使用费收入，应缴纳个人所得税。特许权使用费收入以个人每次取得的收入，定额或定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额。因为王某一次收入已超过4000元，应减除20％的费用，所以应纳个人所得税为12.16万元[76×(1—20％)×20％=12.16]。缴纳个人所得税之后的实际所得为63.84万元(76-12.16＝63.84)。将两税合计，该科研人员缴纳了16.16万元(4+12.16＝16.16)的税，实际所得为63.84万元。
方案2：
将专利折合成股份。首先，按照营业税有关规定，以无形资产投资人股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
其次，《个人所得税法》规定，拥有股权所取得的股息和红利，应按20％的比例税率缴纳个人所得税。那么，当年应纳个人所得税为1.6万元(8×20％=1.6)，税后所得为6.4万元(8－1.6＝6.4)。
通过专利投资，当年仅需负担1.6万元的税款。如果每年都可获取股息收入8万元，那么经营10年，就可以收回全部转让收入，且还可得到80万元的股份。
两种方案利弊很明显，方案1没有什么风险，缴税之后，就已实实在在地拥
有个人所得，但它是一次性收人，税负太重，而且收人是固定的，没有升值的希望；方案2虽然缴税少，而且有升值的可能性，但风险也大，是不确定的。如果希望这项专利能在相当长时间内获取收益，还是选择投资经营为好。 案例3-5：
张某为A企业的高级职员，每月收入共计30000元，并由A企业每月为其代扣个人所得税。目前，李先生每月需要缴纳的个人所得税为：（30000-2000）×25%-1375=5625元。
因此，虽然名义上他每月有30000的收入，实际上拿到手的钱只有24275元。 分析要求：是进行税收筹划，减少张某的个人所得税应纳税额。
分析思路：
张某可以通过注册一个公司实现税收筹划，具体步骤为：
（1）张某新注册一个B公司，并设法与A公司达成协议，A公司将张某每月工资中的27000元以资讯费等名义打入B公司的账户，张某每月只从公司领取3000元的工资。
（2）张某可以自由支配B公司账户中的资金。因此，张某使用这27000元资金，分别为其父母、妻子等6个家庭成员，每月支付3000元工资，并为其代扣个人所得税，其余9000元用于各种日常消费的报销。
筹划的结果是，张某及其6个家人每月取得3000元工资，每人应纳个人所得税为：（3000-2000）×10%-25=75元
这样，张某的全部收入就只需缴纳450元的所得税，比筹划前降低了5175元的税收负担。
案例3-6：
周某在一段时期内为A企业提供相同的劳务服务，该单位或一季，或半年，或一年一次付给周某劳务报酬。假设该单位年底一次付给该人一年的咨询服务费6万元。
分析要求：周某应如何安排，尽量降低自己的个人所得税税负？
分析思路：
人所得税对纳税义务人取得的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、偶然所得和其他所得等七项所得，都是明确应当按次计算征税的。由于扣除费用依据每次应纳税所得额的大小，分别规定了定额和定率两种标准，从维护纳税义务人的合法利益的角度看，准确划分“次”，变得十分重要。
对于只有一次性收入的劳务报酬，以取得该项收入为一次。例如，接受客户委托从事设计装横，完成后取得的收入为一次。属于同一事项连续取得劳务报酬的，以一个月内取得的收入为一次。同一作品再版取得的所得，应视为另一次稿酬所得计征个人所得税。同一作品先在报刊上连载，然后再出版；或先出版，再在报刊上连载的，应视为两次稿酬所得缴税。即连载作为一次，出版作为另一次。财产租赁所得，以一个月内取得的收入为一次。
本例中，周某取得的劳务报酬，虽然是一次取得，但不能按一次申报缴纳个人所得税。
假设该单位年底一次付给周某一年的咨询服务费6万元之后，周某按一次申报纳税的话，其应纳税所得额如下：
应纳税所得额＝60000－60000×20％＝48000（元）
属于劳务报酬一次收入畸高，应按应纳税额加征五成，应纳税额如下： 应纳税额＝48000×20％×（1＋50％）＝14400（元）
如果周某以每个月的平均收入5000元分别申报纳税的话，其每月应纳税额和全年应纳税额如下：
每月应纳税额＝（5000－5000×20％）×20％＝800（元）
全年应纳税额＝800×12＝9600（元）
14400－9600＝4800（元）
由此可见，周某若按月纳税，可节约纳税4800元