剪不断理还乱的营业税境内境外劳务的划分
2008年12月18日财政部、国家税务总局以财政部和国家税务总局令第52号公布了《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》。该细则彻底改变了以往以劳务发生地为标准来判断境内境外劳务的做法，规定“提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”即为境内劳务。即劳务发生地对于判断是否是我国境内劳务不再具有指向意义，而连结成为提供劳务的单位或者个人以及接受劳务的单位或者个人。由于新细则没有进一步明确如何判断提供或接受劳务的单位或者个人在境内还是在境外，从而引起了诸多争议。
在时隔9个多月之后，财政部、国家税务总局才于2009年9月27日在《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税
[2009]111号）中以两个条文再次提及有关境内外劳务的判断标准，作了部分解释。这两个条文貌似对判断标准进行了明晰，实则是使境内境外劳务的判断更加扑朔，争议更是有增无减。
本文拟就上述问题进行一些自己的分析。
修订初衷
在实施细则修改之前，在判断境内外劳务时是以劳务发生地为标准的，即依原产地原则来确定管辖权。对这种管辖权确定方式的主要诟病存在于两方面，一是由于有些劳务本发生地本身难以界定，从而有人对其人为操纵，以达到逃避我国税收管辖，侵蚀我国税基的目的；二是境外企业在参与境内项目竞争时，由于税制差异造成的税负优势，与境内企业形成不公平竞争。有鉴于此，新的实施细则采取了截然不同的标准，以期达到解决上述问题的目的。我们可以从一些访谈，解读中找到答案： 保证税收主权
“为了解决现行劳务发生地原则难以界定，一些劳务是否发生在境内问题，并保证我国税收主权，在参照国际上其他国家对境内劳务的界定原则基础上，新《营业税细则》第四条规定将境内劳务的确定原则由劳务发生地在境内调整为按劳务的提供方或者接受方在境内做为境内劳务的界定。”1
维护公平竞争
“以前境外企业在参与境内项目竞争时，往往因为提供的劳务发生在境外而比境内企业少缴纳营业税，造成境内外企业税收负担不同，使得其在竞标时处于优势。为了公平负担，新条例对境内境外劳务划分进行了重新界定，境内企业劳务出口更加有利，境内外企业税负更加公平。”2“境内外行为判定原则调整，境内企业劳务出口更加有利，境内外企业税负更加公平。”3
提高可操作性
“新《营业税实施细则》在劳务的界定方面，是以纳税主体（单位或个人）所处的位置为判断依据，在实际操作上更具有可操作性。”4
存在问题
加剧国际税收管辖权冲突
营业税按国际税收理论，应属针对货物和劳务的交易征税，系对物课税，其税收管辖权理应采用属地原则，实行地域管辖权，即对存在于本国领土范围内的货物和服务进行征税。而根据判定货物和服务是否存在于本国领土范围内的标准，货物和劳务税的税收管辖权原则基本上可以概括为两种：原产地原则和消费地原则5。一个国家通常针对一项货物或服务只会采取其中的一项原则来确定自己的管辖权，或以其中一项为基本原则，另一项为例外原则。目前国际上越来越多的国家采取消费地原则来确定其征税管辖权，原因是，该原则能够保持税收中性，保障全球生产的最优化，体现经济效率原则，还能够有效避免出口税收负担，体现国与国之间的公平原则，并且符合WTO 的国民待遇原则。6
根据新营业税细则规定，只要“提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”，就构成我国境内劳务，其效果相当于是同时适用了原产地原则和消费地原则。这样以来，无论别的国家采取原产地原则还是消费地原则来确定自己的税收管辖权，我国都会与别的国家构成税收管辖权冲突，而对于从事与我国相关的跨境劳务的纳税人来说，则构成了双重征税。推出这样的税收管辖权划分原则，在各国都在普遍采取消费地原则，尽量消除双重征税的情况下，显得与世界潮流格格不入。这样的税收管辖既小器又霸道，是不会受到欢迎的。
扭曲竞争
尽管官方和一些专家解读都称新的划分原则有利于公平竞争，事实上却远非如此。就拿劳务出口来说吧，在我国适用劳务提供者所在地原则，出口企业需要缴纳营业税，而到了其他国家，由于世界上大多数国家都采取了消费地原则，该项劳务同样要在当地缴纳类似的税费。与当地企业相比，我国劳务出口企业这方面的税负明显要重，又如何对“境内企业劳务出口更加有利，境内外企业税负更加公平呢”？果真如此，财税[2009]111号也就不必再多此一举地规定“对中华人民共和国境内（以下简称境内）单位或者个人在中华人民共和国境外（以下简称境外）提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。”了吧！
标准混乱，无所适从
新营业税实施细则规定“提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”为境内劳务，从字面上来看，无论如何应该不涉及单位或个人所属国家或国籍的问题，即不管单位是在哪个国家登记注册成立的，也不管个人是哪国国籍，只要它或他在提供或接受劳务时身处于中华人民共和国境内（不包括台湾、香港和澳门），该项劳务就会被认定为境内劳务，而劳务提供方需要就该项劳务缴纳营业税。反过来说，只有在劳务的提供方和接受方都在境外的条件下，该劳务才算境外劳务，不征收营业
税。既然如此，只要厘清一个单位或个人在提供或授受劳务的时候是否在境内，一切问题就会迎刃而解了。
对于个人来说，可以严格到从一个人从我国边防口岸进入我国境内那一刻开始，直到他或她从我国边防口岸离开我国那一刻为止，在此期间此人无论是接受或提供劳务，该劳务均为我国境内劳务。也可以象个人所得税居民纳税人和非居民纳税人那样设立一套完整和规则，根据个人在我国境内停留时间的长短而确定其是否构成营业税法意义上的在我国境内。
对于单位而言，就需要在注册地、主要营业机构所在地、实际管理机构所在地、提供（或接受）劳务的机构所在地或者提供（或接受）劳务的雇员所在地之间进行综合考虑，选择其中一个或几个做为单位与国家间的连接点确定其在提供（或接受）劳务时是否在我国境内。个人认为应该以提供（或接受）劳务的机构所在地或者是提供（或接受）劳务的雇员所在地作为判断标准是一个比较合理而且可行的办法。
然而可惜的是，在广大纳税人数月焦急等待之后，终于盼到了财政部和国家税务总局的解释，而且还用了一个很不相关的文件标题 —《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号），却没有把应该厘清的模糊之处明确下来，反而使本已复杂的事情变得更复杂了。
先将财税[2009]111号文件相关部分摘抄如下：
“三、对中华人民共和国境内（以下简称境内）单位或者个人在中华人民共和国境外（以下简称境外）提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。
四、境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号，以下简称条例）规定的劳务，不属于条例第一条所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。上述劳务的具体范围由财政部、国家税务总局规定。
根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税。”
“境内单位或个人”与“单位或个人在境内”、“境外单位或者个人”与“单位或个人在境外”
如果足够细心，您一定会发现，在这份文件中出现了一对新的概念或提法，“境内单位或者个人”与“境外单位或者个人”。它们可以与“单位或个人在境内”和“单位或个人在境外”互对应，但语意上却有相差悬殊。那么“境内单位或个人”又做何解释呢？根据其上下文语境来推断，这是一个属人的概念，可以理解为我国单位或个人，进一步可以粗略引申理解为在我国注册的单位和具有我国国籍的个人，或者近似于企业所得税法和个人所得税法中的居民的概念。但在没有进一步官方文件出台解释以前，这就只能是一个迷了。即便这一属人概念是清晰的，“境内单位或者个人”与“境外单位或者个人”既可以在境内又可以在境外，而在境内的单位或者个人
既可以是境内单位或者个人”，也可以是“境外单位或者个人”，应税劳务的范围还是被进一步复杂化了。
对于“境内单位或个人”在境外提供的劳务，其接受方可能位于我国境内，也可能位于我国境外。而在接受方位于我国境外的情况下，依新营业税细则的规定，该劳务应该定性为境外劳务，无需缴纳营业税。但上述财税[2009]111号文第三条却不分接受方位于我国境内还是境外，只要劳务提供方是我国境内单位或个人即定性有关劳务为境内劳务，而只有两项列明的劳务例外暂免征收。明显是进一步扩大了境内劳务的范围。
对于“境外单位或者个人”提供的完全发生在境外的劳务，其接受方不管是否是“境内单位或个人”，只要其位于我国境内，根据新营业税细则的规定，均属境内劳务，应缴纳营业税。但上述财税[2009]111号文第四条却规定，只要劳务提供方是“境外单位或者个人”，发生地为完全境外，接受方不管是否位于境内，定性为境外劳务，不缴纳营业税。这还不算，又罗列一系列劳务，说明对这些劳务不征收营业税。那么，没有列明的由“境外单位或者个人”向“境内单位或者个人”提供的完全发生在境外的劳务是征收营业税呢，还是不收呢？尤其是播映服务，是不是一家外国电影院在本国播放影片，一我“境内个人”有幸进行了观影，该电影院就要缴纳营业税呢？另外，这里衍生出来的一个问题，就是对于“境外单位或者个人”提供的不完全发生在境外的劳务，接受方为“境内单位或个人”而该“境内单位或个人”又在境外的，是征税呢，还是不征呢？
这真是，剪不断，理还乱。真不知道这样的状态还要持续多久！！ 1见北京国家税务局网站资料《货物与劳务税政策问题解答》，www.bjsat.gov.cn/component/dodownload.jsp?url=/upload/files/...DOC
2 见江苏省地方税务局副局长徐锦辉有关访
谈， http://218.94.123.41/jszxft/html/402885a51edd109e01225d8e38071003/zxzb.htm。
3 见台州财税网站《新营业税暂行条例及其实施细则八大亮点》，http://www.tzcs.gov.cn/html/shuishouzhengce/2009-3/23/10_42_07_276.html
4 见中华会计网校《解读：营业税暂行条例实施细则新旧法规对比》，http://www.chinaacc.com/new/253_402/2009_4_21_wa[***********]1368.shtml
5见《中国税收研究报告》（2008年）第103页。
6见《中国税收研究报告》（2008年）第102至103页。
剪不断理还乱的营业税境内境外劳务的划分
2008年12月18日财政部、国家税务总局以财政部和国家税务总局令第52号公布了《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》。该细则彻底改变了以往以劳务发生地为标准来判断境内境外劳务的做法，规定“提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”即为境内劳务。即劳务发生地对于判断是否是我国境内劳务不再具有指向意义，而连结成为提供劳务的单位或者个人以及接受劳务的单位或者个人。由于新细则没有进一步明确如何判断提供或接受劳务的单位或者个人在境内还是在境外，从而引起了诸多争议。
在时隔9个多月之后，财政部、国家税务总局才于2009年9月27日在《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税
[2009]111号）中以两个条文再次提及有关境内外劳务的判断标准，作了部分解释。这两个条文貌似对判断标准进行了明晰，实则是使境内境外劳务的判断更加扑朔，争议更是有增无减。
本文拟就上述问题进行一些自己的分析。
修订初衷
在实施细则修改之前，在判断境内外劳务时是以劳务发生地为标准的，即依原产地原则来确定管辖权。对这种管辖权确定方式的主要诟病存在于两方面，一是由于有些劳务本发生地本身难以界定，从而有人对其人为操纵，以达到逃避我国税收管辖，侵蚀我国税基的目的；二是境外企业在参与境内项目竞争时，由于税制差异造成的税负优势，与境内企业形成不公平竞争。有鉴于此，新的实施细则采取了截然不同的标准，以期达到解决上述问题的目的。我们可以从一些访谈，解读中找到答案： 保证税收主权
“为了解决现行劳务发生地原则难以界定，一些劳务是否发生在境内问题，并保证我国税收主权，在参照国际上其他国家对境内劳务的界定原则基础上，新《营业税细则》第四条规定将境内劳务的确定原则由劳务发生地在境内调整为按劳务的提供方或者接受方在境内做为境内劳务的界定。”1
维护公平竞争
“以前境外企业在参与境内项目竞争时，往往因为提供的劳务发生在境外而比境内企业少缴纳营业税，造成境内外企业税收负担不同，使得其在竞标时处于优势。为了公平负担，新条例对境内境外劳务划分进行了重新界定，境内企业劳务出口更加有利，境内外企业税负更加公平。”2“境内外行为判定原则调整，境内企业劳务出口更加有利，境内外企业税负更加公平。”3
提高可操作性
“新《营业税实施细则》在劳务的界定方面，是以纳税主体（单位或个人）所处的位置为判断依据，在实际操作上更具有可操作性。”4
存在问题
加剧国际税收管辖权冲突
营业税按国际税收理论，应属针对货物和劳务的交易征税，系对物课税，其税收管辖权理应采用属地原则，实行地域管辖权，即对存在于本国领土范围内的货物和服务进行征税。而根据判定货物和服务是否存在于本国领土范围内的标准，货物和劳务税的税收管辖权原则基本上可以概括为两种：原产地原则和消费地原则5。一个国家通常针对一项货物或服务只会采取其中的一项原则来确定自己的管辖权，或以其中一项为基本原则，另一项为例外原则。目前国际上越来越多的国家采取消费地原则来确定其征税管辖权，原因是，该原则能够保持税收中性，保障全球生产的最优化，体现经济效率原则，还能够有效避免出口税收负担，体现国与国之间的公平原则，并且符合WTO 的国民待遇原则。6
根据新营业税细则规定，只要“提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”，就构成我国境内劳务，其效果相当于是同时适用了原产地原则和消费地原则。这样以来，无论别的国家采取原产地原则还是消费地原则来确定自己的税收管辖权，我国都会与别的国家构成税收管辖权冲突，而对于从事与我国相关的跨境劳务的纳税人来说，则构成了双重征税。推出这样的税收管辖权划分原则，在各国都在普遍采取消费地原则，尽量消除双重征税的情况下，显得与世界潮流格格不入。这样的税收管辖既小器又霸道，是不会受到欢迎的。
扭曲竞争
尽管官方和一些专家解读都称新的划分原则有利于公平竞争，事实上却远非如此。就拿劳务出口来说吧，在我国适用劳务提供者所在地原则，出口企业需要缴纳营业税，而到了其他国家，由于世界上大多数国家都采取了消费地原则，该项劳务同样要在当地缴纳类似的税费。与当地企业相比，我国劳务出口企业这方面的税负明显要重，又如何对“境内企业劳务出口更加有利，境内外企业税负更加公平呢”？果真如此，财税[2009]111号也就不必再多此一举地规定“对中华人民共和国境内（以下简称境内）单位或者个人在中华人民共和国境外（以下简称境外）提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。”了吧！
标准混乱，无所适从
新营业税实施细则规定“提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”为境内劳务，从字面上来看，无论如何应该不涉及单位或个人所属国家或国籍的问题，即不管单位是在哪个国家登记注册成立的，也不管个人是哪国国籍，只要它或他在提供或接受劳务时身处于中华人民共和国境内（不包括台湾、香港和澳门），该项劳务就会被认定为境内劳务，而劳务提供方需要就该项劳务缴纳营业税。反过来说，只有在劳务的提供方和接受方都在境外的条件下，该劳务才算境外劳务，不征收营业
税。既然如此，只要厘清一个单位或个人在提供或授受劳务的时候是否在境内，一切问题就会迎刃而解了。
对于个人来说，可以严格到从一个人从我国边防口岸进入我国境内那一刻开始，直到他或她从我国边防口岸离开我国那一刻为止，在此期间此人无论是接受或提供劳务，该劳务均为我国境内劳务。也可以象个人所得税居民纳税人和非居民纳税人那样设立一套完整和规则，根据个人在我国境内停留时间的长短而确定其是否构成营业税法意义上的在我国境内。
对于单位而言，就需要在注册地、主要营业机构所在地、实际管理机构所在地、提供（或接受）劳务的机构所在地或者提供（或接受）劳务的雇员所在地之间进行综合考虑，选择其中一个或几个做为单位与国家间的连接点确定其在提供（或接受）劳务时是否在我国境内。个人认为应该以提供（或接受）劳务的机构所在地或者是提供（或接受）劳务的雇员所在地作为判断标准是一个比较合理而且可行的办法。
然而可惜的是，在广大纳税人数月焦急等待之后，终于盼到了财政部和国家税务总局的解释，而且还用了一个很不相关的文件标题 —《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号），却没有把应该厘清的模糊之处明确下来，反而使本已复杂的事情变得更复杂了。
先将财税[2009]111号文件相关部分摘抄如下：
“三、对中华人民共和国境内（以下简称境内）单位或者个人在中华人民共和国境外（以下简称境外）提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。
四、境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号，以下简称条例）规定的劳务，不属于条例第一条所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。上述劳务的具体范围由财政部、国家税务总局规定。
根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税。”
“境内单位或个人”与“单位或个人在境内”、“境外单位或者个人”与“单位或个人在境外”
如果足够细心，您一定会发现，在这份文件中出现了一对新的概念或提法，“境内单位或者个人”与“境外单位或者个人”。它们可以与“单位或个人在境内”和“单位或个人在境外”互对应，但语意上却有相差悬殊。那么“境内单位或个人”又做何解释呢？根据其上下文语境来推断，这是一个属人的概念，可以理解为我国单位或个人，进一步可以粗略引申理解为在我国注册的单位和具有我国国籍的个人，或者近似于企业所得税法和个人所得税法中的居民的概念。但在没有进一步官方文件出台解释以前，这就只能是一个迷了。即便这一属人概念是清晰的，“境内单位或者个人”与“境外单位或者个人”既可以在境内又可以在境外，而在境内的单位或者个人
既可以是境内单位或者个人”，也可以是“境外单位或者个人”，应税劳务的范围还是被进一步复杂化了。
对于“境内单位或个人”在境外提供的劳务，其接受方可能位于我国境内，也可能位于我国境外。而在接受方位于我国境外的情况下，依新营业税细则的规定，该劳务应该定性为境外劳务，无需缴纳营业税。但上述财税[2009]111号文第三条却不分接受方位于我国境内还是境外，只要劳务提供方是我国境内单位或个人即定性有关劳务为境内劳务，而只有两项列明的劳务例外暂免征收。明显是进一步扩大了境内劳务的范围。
对于“境外单位或者个人”提供的完全发生在境外的劳务，其接受方不管是否是“境内单位或个人”，只要其位于我国境内，根据新营业税细则的规定，均属境内劳务，应缴纳营业税。但上述财税[2009]111号文第四条却规定，只要劳务提供方是“境外单位或者个人”，发生地为完全境外，接受方不管是否位于境内，定性为境外劳务，不缴纳营业税。这还不算，又罗列一系列劳务，说明对这些劳务不征收营业税。那么，没有列明的由“境外单位或者个人”向“境内单位或者个人”提供的完全发生在境外的劳务是征收营业税呢，还是不收呢？尤其是播映服务，是不是一家外国电影院在本国播放影片，一我“境内个人”有幸进行了观影，该电影院就要缴纳营业税呢？另外，这里衍生出来的一个问题，就是对于“境外单位或者个人”提供的不完全发生在境外的劳务，接受方为“境内单位或个人”而该“境内单位或个人”又在境外的，是征税呢，还是不征呢？
这真是，剪不断，理还乱。真不知道这样的状态还要持续多久！！ 1见北京国家税务局网站资料《货物与劳务税政策问题解答》，www.bjsat.gov.cn/component/dodownload.jsp?url=/upload/files/...DOC
2 见江苏省地方税务局副局长徐锦辉有关访
谈， http://218.94.123.41/jszxft/html/402885a51edd109e01225d8e38071003/zxzb.htm。
3 见台州财税网站《新营业税暂行条例及其实施细则八大亮点》，http://www.tzcs.gov.cn/html/shuishouzhengce/2009-3/23/10_42_07_276.html
4 见中华会计网校《解读：营业税暂行条例实施细则新旧法规对比》，http://www.chinaacc.com/new/253_402/2009_4_21_wa[***********]1368.shtml
5见《中国税收研究报告》（2008年）第103页。
6见《中国税收研究报告》（2008年）第102至103页。