【摘要】应收账款保理会计处理的核心是应收账是否应当终止确认。本文以金融资产转移准则为依据，以应收账款保理为例探讨了金融资产转移的会计确认问题。 【关键词】应收账款保理；金融资产转移；会计准则；风险报酬法；继续涉入法 应收账款融资保理是债权人将应收账款转移给保理商，然后由保理商为其提供融资、收账管理、信用管理等服务。我国市场经济逐步成熟，企业间竞争越来越激励，应收账款成为企业扩大销售，提高市场占有率，获取竞争优势的重要手段。 一、应收款保理的相关概念 保理业务是应收账款的持有者与保理商共同设计的一种综合性金融服务，由保理商通过收购企业应收账款为企业融资并提供其他相关服务的金融业务。应收款保理业务可以归纳为两大类，一类是融资性质的保理，一类是管理性质的保理。具体业务说明如下：（1）融资服务。产品供应商发货后，将应收账款组合卖断给保理商，从而从向保理商融入资金。在现代金融市场中，金融资产持有人甚至可以在不转让金融资产的情况下，通过合约的方式将金融资产的风险和报酬转移给银行，从而获取现金流入。（2）应收账款管理。保理商根据合约的要求，定期或不定期向供应商提供应收账款回收、逾期账款、信用变化、对账单等报表信息，协助供应商进行应收账款管理。保理商一般都是商业银行或者是商业银行的附属机构，可以利用其营销网络，及时件掌握债务人信息。供应商与保理商签订保理协议后，保理商为债务人核定一个信用额度，并对各债务人的信用及其信用额度进行动态管理。 二、应收账款转移的确认 应收款属于金融资产，应收款保理是指企业将应收款转让给保理方，属于CAS23所指的金融资产转移。根据CAS23的定义，应收账款转移是指企业将应收账款让与应收账款发行方以外的另一方（保理商）。 1.应收账款转移确认的两种情形。（1）转移收取现金流量的权利。企业将收取应收账款现金流量的权利转移给保理商，即企业将应收账款转移给保理商后，由保理方负责收取应收账款的现金流量。（2）保留收取应收账款现金流量的权利。企业将应收账款转移给保理方，但保留收取应收账款现金流量的权利，并有义务将收取的现金流量支付给保理方。以上两种情形，不管是否保留收取应收账款现金流量的权利，都意味着应收账款实质上已经转移，应当确认应收账款转移。特别对于第二种情形而言，尽管企业保留了收取现金流量的权利，而且有义务将现金流支付给保理商，但这种义务是以企业收到应收账款的现金流量为前提。也就是说这里的“义务”并不是应收账款转移成立的一个附加每件。 2.应收账款转移的分类。（1）应收账款整体转移。将应收账款所产生现金流量全部转移称为整体转移，包括应收账款账面价值的转移和应收利息的转移。（2）应收账款部分转移。包括以下三种情形：其一是将应收账款现金流量中特定部分转移，如企业将应收账款组合（性质类似）中的应收利息转移，即只转让本金不转让利息；其二是将应收账款组合中的现金流量的一定比例转移，即企业只将一部分应收账款转让给保理商，包括该部分应收账款的账面价值和应收利息；其三是将应收账款组合的现金流量中特定部分的一定比例转移，即企业只将应收账款的应收利息的一部分转移等。以上三种情形，如果属于第一种情形，则终止确认全部应收账款；如果属于第二种情形，则按比例终止确认部分应收账款；如果属于第三种情形，则终止确认应收利息。 3.应收账款转移确认的条件。（1）应收账款风险和报酬实质转移。如果企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方，应当终止确认金融资产。终止确认是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。这一确认标准遵循的是风险报酬法。风险报酬分析法把金融工具及其风险和报酬一个不可分割的整体，并且要求会计人员对风险和报酬转移的实质进行判断。（2）应收账款风险和报酬实质保留。企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。这一标准遵循的也是风险报酬法。（3）继续涉入应收账款。企业既没有转移也没有保留应收账款的所有风险和报酬，即企业只保留了部分应收账款的风险和报酬，但是未放弃对该金融资产控制的，应当按照继续涉入部分继续确认相关金融资产和负债。企业在判断是否已放弃对应收账款的控制时，应重点关注保理商是否有再出售应收账款的实际能力。如果保理商能够不受限制地向第三方出售应收账款，则表明企业已放弃对应收账款的控制，这一确认标准即所谓的继续涉入法，继续涉入法简便易行，它只考虑继续涉入的部分而不考虑其继续涉入的程度，只要企业继续控制应收账款，那么受控部分应收账款就应当继续确认。 三、应收款保理业务会计处理 （1）应收账款风险和报酬全部转移。对于应收账款融资保理，如果企业对应收账款不提供回款担保，那么应收账款上的风险和报酬则全部实现了转移，应终止确认应收账款。并按照金融资产转移准则的要求，将下列两项金额的差额计入当期损益：一是所转移金融资产的账面价值；二是因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额之和。 例一，假定某企业有一项组合应收账款，金额为1000万元，与某银行签订应收款保理协议，协议约定银行为华能公司一次性提供950万元的资金，并由银行负责管理和回收该应收款，企业不再对该应收账款承担任何责任和义务。对于该例，首先是终止确认应收账款，然后将收款金额与应收账款账面价值之间的差额确认为损益（财务费用），其会计处理如下：借：银行存款950；财务费用——保理费用50；贷：应收账款1000 （2）应收账款风险和报酬全部保留。对于应收账款融资保理，如果供应商对应收账款提供全额担保，那么就等于说，应收账款的风险和报酬没有转移，供应商将继续对应收账款进行管理和控制，因而不应当终止确认应收账款。根据金融资产转移准则的要求，供应商在收到应收账款对价的同时，要确认一项金融负债，同时继续确认所转移的应收账款。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。 例二：如果继续沿用例一资料，公司对于未能按时到账的回款要全额补给银行。公司在转移日收到款项时的会计处理为：借：银行存款1000；贷：长期借款1000。 （3）应收账款继续涉入。对于应收账款融资保理，企业如果只提供部分回款担保，那么应当采用继续涉入法，首先应终止确认原应收账款，同时将继续涉入的部分确认为新的金融资产资产和金融负债。对于应收账款继续涉入，CAS23要求企业应当以应收账款的账面价值和企业承诺的财务担保金额两者之中的较低者计量继续涉入的应收账款，同时根据承诺的财务担保金额和财务担保合同自身的公允价值之和确认和计量继续涉入而预计承担的负债。这里的财务担保合同的公允价值，通常是指提供担保而收取的保费。 例三，如果继续沿用例一资料，公司保证银行收回的款项不少于200万元，如果未来银行收回的款项总额不足200万元，由公司进行补偿，即公司为该应收账款提供200万元的担保，假定该笔担保合同的公允价值为10万元。企业未放弃对该笔应收账款的控制，应当终止确认该应收账款，并且按照把继续涉入应收款的部分确认为金融资产和金融负债。继续涉入资产的金额为：转移日应收款的账面价值和财务担保金额两者中的较低者；继续涉入负债的金额为财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和。应确认的继续涉入资产为200万元；确认的继续涉入负债为210万元。借：财务费用——担保费用10；继续涉入资产200；贷：继续涉入负债210。 参 考 文 献 [1]李秀枝，应双双.长期应收款保理业务的会计处理.财务与会计.2010（6） [2]高宇峰.新会计准则下金融资产转移的会计处理.南方金融.2007（10）
【摘要】应收账款保理会计处理的核心是应收账是否应当终止确认。本文以金融资产转移准则为依据，以应收账款保理为例探讨了金融资产转移的会计确认问题。 【关键词】应收账款保理；金融资产转移；会计准则；风险报酬法；继续涉入法 应收账款融资保理是债权人将应收账款转移给保理商，然后由保理商为其提供融资、收账管理、信用管理等服务。我国市场经济逐步成熟，企业间竞争越来越激励，应收账款成为企业扩大销售，提高市场占有率，获取竞争优势的重要手段。 一、应收款保理的相关概念 保理业务是应收账款的持有者与保理商共同设计的一种综合性金融服务，由保理商通过收购企业应收账款为企业融资并提供其他相关服务的金融业务。应收款保理业务可以归纳为两大类，一类是融资性质的保理，一类是管理性质的保理。具体业务说明如下：（1）融资服务。产品供应商发货后，将应收账款组合卖断给保理商，从而从向保理商融入资金。在现代金融市场中，金融资产持有人甚至可以在不转让金融资产的情况下，通过合约的方式将金融资产的风险和报酬转移给银行，从而获取现金流入。（2）应收账款管理。保理商根据合约的要求，定期或不定期向供应商提供应收账款回收、逾期账款、信用变化、对账单等报表信息，协助供应商进行应收账款管理。保理商一般都是商业银行或者是商业银行的附属机构，可以利用其营销网络，及时件掌握债务人信息。供应商与保理商签订保理协议后，保理商为债务人核定一个信用额度，并对各债务人的信用及其信用额度进行动态管理。 二、应收账款转移的确认 应收款属于金融资产，应收款保理是指企业将应收款转让给保理方，属于CAS23所指的金融资产转移。根据CAS23的定义，应收账款转移是指企业将应收账款让与应收账款发行方以外的另一方（保理商）。 1.应收账款转移确认的两种情形。（1）转移收取现金流量的权利。企业将收取应收账款现金流量的权利转移给保理商，即企业将应收账款转移给保理商后，由保理方负责收取应收账款的现金流量。（2）保留收取应收账款现金流量的权利。企业将应收账款转移给保理方，但保留收取应收账款现金流量的权利，并有义务将收取的现金流量支付给保理方。以上两种情形，不管是否保留收取应收账款现金流量的权利，都意味着应收账款实质上已经转移，应当确认应收账款转移。特别对于第二种情形而言，尽管企业保留了收取现金流量的权利，而且有义务将现金流支付给保理商，但这种义务是以企业收到应收账款的现金流量为前提。也就是说这里的“义务”并不是应收账款转移成立的一个附加每件。 2.应收账款转移的分类。（1）应收账款整体转移。将应收账款所产生现金流量全部转移称为整体转移，包括应收账款账面价值的转移和应收利息的转移。（2）应收账款部分转移。包括以下三种情形：其一是将应收账款现金流量中特定部分转移，如企业将应收账款组合（性质类似）中的应收利息转移，即只转让本金不转让利息；其二是将应收账款组合中的现金流量的一定比例转移，即企业只将一部分应收账款转让给保理商，包括该部分应收账款的账面价值和应收利息；其三是将应收账款组合的现金流量中特定部分的一定比例转移，即企业只将应收账款的应收利息的一部分转移等。以上三种情形，如果属于第一种情形，则终止确认全部应收账款；如果属于第二种情形，则按比例终止确认部分应收账款；如果属于第三种情形，则终止确认应收利息。 3.应收账款转移确认的条件。（1）应收账款风险和报酬实质转移。如果企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方，应当终止确认金融资产。终止确认是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。这一确认标准遵循的是风险报酬法。风险报酬分析法把金融工具及其风险和报酬一个不可分割的整体，并且要求会计人员对风险和报酬转移的实质进行判断。（2）应收账款风险和报酬实质保留。企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。这一标准遵循的也是风险报酬法。（3）继续涉入应收账款。企业既没有转移也没有保留应收账款的所有风险和报酬，即企业只保留了部分应收账款的风险和报酬，但是未放弃对该金融资产控制的，应当按照继续涉入部分继续确认相关金融资产和负债。企业在判断是否已放弃对应收账款的控制时，应重点关注保理商是否有再出售应收账款的实际能力。如果保理商能够不受限制地向第三方出售应收账款，则表明企业已放弃对应收账款的控制，这一确认标准即所谓的继续涉入法，继续涉入法简便易行，它只考虑继续涉入的部分而不考虑其继续涉入的程度，只要企业继续控制应收账款，那么受控部分应收账款就应当继续确认。 三、应收款保理业务会计处理 （1）应收账款风险和报酬全部转移。对于应收账款融资保理，如果企业对应收账款不提供回款担保，那么应收账款上的风险和报酬则全部实现了转移，应终止确认应收账款。并按照金融资产转移准则的要求，将下列两项金额的差额计入当期损益：一是所转移金融资产的账面价值；二是因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额之和。 例一，假定某企业有一项组合应收账款，金额为1000万元，与某银行签订应收款保理协议，协议约定银行为华能公司一次性提供950万元的资金，并由银行负责管理和回收该应收款，企业不再对该应收账款承担任何责任和义务。对于该例，首先是终止确认应收账款，然后将收款金额与应收账款账面价值之间的差额确认为损益（财务费用），其会计处理如下：借：银行存款950；财务费用——保理费用50；贷：应收账款1000 （2）应收账款风险和报酬全部保留。对于应收账款融资保理，如果供应商对应收账款提供全额担保，那么就等于说，应收账款的风险和报酬没有转移，供应商将继续对应收账款进行管理和控制，因而不应当终止确认应收账款。根据金融资产转移准则的要求，供应商在收到应收账款对价的同时，要确认一项金融负债，同时继续确认所转移的应收账款。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。 例二：如果继续沿用例一资料，公司对于未能按时到账的回款要全额补给银行。公司在转移日收到款项时的会计处理为：借：银行存款1000；贷：长期借款1000。 （3）应收账款继续涉入。对于应收账款融资保理，企业如果只提供部分回款担保，那么应当采用继续涉入法，首先应终止确认原应收账款，同时将继续涉入的部分确认为新的金融资产资产和金融负债。对于应收账款继续涉入，CAS23要求企业应当以应收账款的账面价值和企业承诺的财务担保金额两者之中的较低者计量继续涉入的应收账款，同时根据承诺的财务担保金额和财务担保合同自身的公允价值之和确认和计量继续涉入而预计承担的负债。这里的财务担保合同的公允价值，通常是指提供担保而收取的保费。 例三，如果继续沿用例一资料，公司保证银行收回的款项不少于200万元，如果未来银行收回的款项总额不足200万元，由公司进行补偿，即公司为该应收账款提供200万元的担保，假定该笔担保合同的公允价值为10万元。企业未放弃对该笔应收账款的控制，应当终止确认该应收账款，并且按照把继续涉入应收款的部分确认为金融资产和金融负债。继续涉入资产的金额为：转移日应收款的账面价值和财务担保金额两者中的较低者；继续涉入负债的金额为财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和。应确认的继续涉入资产为200万元；确认的继续涉入负债为210万元。借：财务费用——担保费用10；继续涉入资产200；贷：继续涉入负债210。 参 考 文 献 [1]李秀枝，应双双.长期应收款保理业务的会计处理.财务与会计.2010（6） [2]高宇峰.新会计准则下金融资产转移的会计处理.南方金融.2007（10）