《高级财务会计》第一阶段导学重点
第一阶段包括四个章节： 第一章 企业合并会计
第一章 合并财务报表—购并日的合并财务报表 第二章 合并财务报表—购并日后的合并财务报表
第四章 合并财务报表—企业集团内部交易项目的抵消 具体学习重点如下：
第一章 企业合并会计
一、 导学大纲
1．企业合并会计概述 （1）企业合并现状
i.了解美国企业发展历史上的五次购并浪潮 ii.中国企业并购的状况 （2）企业合并的定义 （3）企业合并的类型 （4）企业合并的会计问题 i.合并过程的会计处理 ii.合并以后的会计处理
2．同一控制下企业合并的会计处理——权益结合法 （1）权益结合法的概念和特点 （2）权益结合法的会计处理
3．非同一控制下企业合并的会计处理——购买法 （1）购买法的概念和特点 （2）购买法的会计处理
4.购买法和权益结合法的对比
二、 导学重点、难点讲解 1．企业合并的定义
国际准则：企业合并是将单独的主体或业务集合成一个报告主体。
我国会计准则（2006）：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并成一个报告主题的交易或事项。
2．是否形成企业合并的判断
关键要看有关交易或事项发生以后，一方是否能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，是否形成控制权的转移。 3.企业合并的类型
（1）按企业合并的方式划分
吸收合并、新设合并、控股合并（我们主要探讨的） （2）按企业合并所涉及的行业划分 横向合并、纵向合并、混合合并 （3）按我国企业会计准则的分类
同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并
i.同一控制下的企业合并：同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。 理解要点及处理原则：对于同一控制下的企业合并，可将其看做是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，原因在于从最终控制方的角度来看，该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化。有关交易事项不能作为出售或购买来处理。 对于同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：
(1)合并方在合并中确认取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。 同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此，即便是在合并过程中，取得的净资产入账价值与支付的合并对价账面价值之间存在差额，同一控制下的企业合并中一般也不产生新的商誉因素，即不确认新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。
(2)合并方在合并中取得的被合并方各项资产和负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。
被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产和负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产和负债的入账价值。进行上述调整的一个基本原因是将该项合并中涉及的合并方及被合并方作为一个整体对待，对于一个完整的会计主体，其对相关交易和事项应当采用相对统一的会计政策，在此基础上反映其财务状况和经营成果。
(3)合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响企业合并当期的利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。
同一控制下的企业合并，本质上不作为购买，而是两个或多个会计主体权益的整合。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积．(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减留存收益。
(4)对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。
ii.非同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并情况以外的其他的企业合并。 4.企业合并涉及的会计问题
企业合并涉及的会计问题有：合并过程的会计处理以及合并以后的会计处理 i.合并过程的会计处理
同一控制下控股合并：使用权益结合法 非同一控制下的控股合并：使用购买法 Ii.合并以后的会计处理
主要是合并财务报表如何编制的问题
5.同一控制下企业合并的会计处理——权益结合法
权益结合法：与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易，而且合并后，股东在新企业中的股权相对不变。
换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。权益结合法仅适用于以股权相交抽象的合并业务，而且账面上不确认商誉。
6.非同一控制下企业合并的会计处理——购买法
购买法：按公允价值计量并入净资产，并确认商誉是购买法的主要特点，但除此之外，还具有如下特点：
1．合并时发生的相关费用，应当分别处理：若以发行股票为代价合并其他企业，股票的登记和发行费用应当直接冲销股票的公允价值，即减少超面值缴入资本；法律费、咨询费和佣金等直接费用确认为当期费用；其他间接费用确认为当期费用。
2．购买企业的利润包括当年本身实现的利润以及被并企业合并后所实现的利润。
3．购买企业的留存利润有可能因合并而减少，但不能增加；被并企业的留存利润也不能转入购买企业。
7.购买法与权益结合法的比较 差别主要体现在以下几点：
（1）在企业合并业务的会计处理中是否产生新的计价基础，即对被合并企业的资产和负债是按其账面价值入账，还是按其公允价值入账，即对取得资产和负债的计价基础不同。 （2）购买法下合并企业的收益包括当年本身实现的收益以及合并后被并企业所实现的收益；权益结合法下参与合并企业的整个年度的损益均应包括在合并后的企业中。
（3）购买法下实施合并企业的留存收益可能因为合并而减少，但不能增加，被并企业的留存收益也不能转入实施合并的企业；权益结合法下，参与合并企业整个年度的留存收益均转入合并后企业，不会影响可用于股利分配的数额。
（4）购买法下，因为其他参与合并企业的资产和负债已经按照公允价值计价，不需要对其账面价值进行调整；权益结合法下，若参与合并企业的会计方法不一致，应予以追溯调整，并重新编制前期财务报表。
购买法与权益结合法的主要差异
第二章 合并财务报表——购并日的合并财务报表
一、导学大纲
1．合并财务报表的合并理论
（1）所有权理论 （2）实体理论 （3）母公司理论
2.合并日合并资产负债表的编制
（1）非同一控制下控股合并日合并财务报表的编制 （2）同一控制下控股合并日合并财务报表的编制
二、导学重点、难点讲解 1．合并财务报表的合并理论 （1）所有权理论（不常用）
（2）实体理论（目前我国除商誉以外都采用） （3）母公司理论（商誉采用） 2. 控制的定义
控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：
（1）控制的主题是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议，付诸于被投资单位执行。
（2）控制的内容是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。
（3）控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。
（4）控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。
3.确定合并范围时应考虑的特殊问题
下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司合并财务报表的合并范围 （1）已宣告被清理整顿的原子公司。 （2）已宣告破产的原子公司。
（3）母公司不能控制的其他被投资单位。
4.合并财务报表的编制程序
（1）编制合并财务报表工作底稿
（2）将个别财务报表的数据过入合并工作底稿 （3）编制调整、抵消分录
（4）计算合并财务报表各项目的合并金额 （5）填列生成合并财务报表
注意：对于（3），编制合并财务报表中涉及的调整、抵消分录，是在合并财务报表工作底稿中进行的，并不实际记录到母、子公司的账簿中。在合并工作底稿中编制调整抵消分录时，借记或贷记的均为合并财务报表的基本构成项目，而不是具体的会计科目，也不是合并财务报表的中间指标。
5.控制权取得日，合并方或购买方应当编制合并资产负债表。 注意：我们一般对于同一控制下的企业合并母公司称为合并方，而对非同一控制下的企业合并母公司称为购买方。
6.非同一控制下控股合并日合并财务报表的编制 母公司应按购买法编制合并资产负债表。合并资产负债表是以母公司和纳入合并范围的子公
司的个别资产负债表为基础，通过在合并资产负债表工作底稿中对购买日子公司所有者权益进行相应的调整、抵消后合并编制。 一是编制合并合并资产负债表工作底稿，将合并范围内母子公司的个别报表金额，过入工作底稿；
二是对子公司个别财务报表进行调整，将购买日子公司个别资产负债表调整为以公允价值为基础计量的资产负债表； （注意：只在合并底稿中的调整、抵消栏进行，并不对子公司报表进行调整）
三是对购买日存在的母子公司之间的债权债务予以抵消，并通过编制调整、抵消分录对子公司调整后的所有者权益进行处理；
四是将上述调整、抵消分录过入合并工作底稿的调整、抵消栏之后，对合并资产负债表的基本构成项目逐行加总，得出合并资产负债表格基本构成项目合并数，最终得出合并资产负债表所有项目数额。
7.同一控制下控股合并日合并财务报表的编制
第三章 合并财务报表——购并日后的合并财务报表
一、导学大纲
1.长期股权投资的会计处理方法 i.长期股权投资的初始计量
ii.长期股权投资的后续计量（成本法与权益法） 2.购并日后的合并财务报表编制
i.合并后第一年合并财务报表的编制方法 ii.合并后第二年合并财务报表的编制方法
二、导学重点、难点讲解
一、长期股权投资的初始计量
长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。
（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资 同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。 （二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。基于上述原则，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。 （1）企业合并成本
合并成本＝支付价款或付出资产的（含税）公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值
（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理 采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况：
①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。
③合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。
（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理
①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。
②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。
（三）不形成控股合并的长期股权投资 1.以支付现金取得的长期股权投资
应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。 2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资
其成本为所发行权益性证券的公允价值，为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。 3.投资者投入的长期股权投资
应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
二、长期股权投资的后续计量——成本法、权益法 （一）知识点：长期股权投资的成本法核算 1.适用范围：
投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的长期股权投资； 2.成本法的会计处理： ①成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的账面价值。
②被投资单位宣告分派的现金股利或利润，按享有的部分确认为当期投资收益。 借：应收股利 贷：投资收益
③投资企业在确认应分得的现金股利或利润后，应考虑长期股权投资是否发生减值。 （二）知识点：长期股权投资权益法核算 1.适用范围：
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法核算，即权益法适用于：
①对联营企业投资； ②对合营企业投资。 2.会计处理：
①初始投资成本的调整。
②投资单位取得长期股权投资后，被投资单位实现盈利或是发生亏损，直接反映为其所有者权益的增加或者减少，此时，投资单位应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额（法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外），确认为投资收益并调整长期股权投资的账面价值。具体分录为： 借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益 或做相反分录。
③被投资单位宣告分派利润或现金股利的处理 投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值；自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认的损益调整部分，应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。 借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整 ④被投资单位实现的其他综合收益
投资企业应该按照被投资单位实现的其他综合收益中应享有的份额调整长期股权投资的账面价值。
借：长期股权投资——其他综合收益 贷：其他综合收益
⑤被投资单位实现除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动（资本公积的变动）
因增资扩股而增加的资本溢价等，投资企业应按享有的份额，调整增加或减少长期股权投资账面价值，并增加或减少资本公积（其他资本公积）。 借：长期股权投资——其他权益变动 贷：资本公积——其他资本公积 或做相反分录。
成本法和权益法的会计处理区别
三、控制权取得日后的合并财务报表内容
在母公司取得子公司控制权之后的各个会计期间，无论母、子公司之间关系的形成是源于同一控制下的企业合并，还是源于非同一控制下的企业合并，母公司都要编制合并综合收益表、合并所有者权益变动表、合并资产负债表及合并现金流量表。
而在编制的过程中，除了合并现金流量表之外，其他的三张表不能割裂起来，应一并处理。
第四章 合并财务报表—企业集团内部交易项目的抵消
一、导学大纲
1.企业集团内部交易概述 （1）企业交易概述
（2）集团内部交易及其种类 2.内部存货交易的抵消
（1）报告当期发生内部存货交易抵消 （2）以前期间发生的内部存货交易的抵消
（3）对内部存货交易涉及的存货跌价准备的抵消 3.内部长期资产交易的抵消
（1）内部固定资产交易业务的抵消 （2）无形资产内部交易业务的抵消 4.内部债权债务项目的抵消
二、导学重点、难点讲解
1.企业交易的分类
站在集团的角度来看，企业的交易可以分为以下三种情况： （1）集团外部经济业务事项 （2）企业内部经济业务事项 （3）集团内部经济业务事项 2.集团内部交易的含义和分类 集团内部交易，是指企业集团内部母公司与其子公司之间，以及集团内各子公司之间发生的各类交易事项。
（1）按集团内部交易涉及的范围分类：狭义的集团内部交易，广义的集团内部交易。 （2）按集团内部交易是否涉及损益分类：不涉及损益的集团内部交易、涉及已实现损益的集团内部交易、涉及未实现损益的集团内部交易。
（3）按集团内部交易的方向分类：顺流交易、逆流交易、水平交易。
（4）按集团内部交易发生的时间分类：以前期间发生的内部交易、本期发生的内部交易。 （5）按集团内部交易的内容分类：内部存货交易、内部债权债务交易、内部固定资产交易、内部无形资产交易等。
3.常见的母子公司之间的内部抵消事项概述
母公司和子公司之间发生的业务放在整个企业集团的角度看，实际相当于企业内部资产的转移，没有发生损益，而在各自的财务报表中分别确认了损益;在编制合并财务报表时应该编制调整分录和抵销分录将有关项目的影响予以抵销。 首先总结一下常见的母子公司之间的内部抵销事项
(一)与母公司对子公司长期股权投资项目直接有关的抵销处理
1、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的调整和抵销 2、母公司内部投资收益与子公司期初、期末未分配利润及利润分配项目的抵销 (二)与企业集团内部债权债务项目有关的抵销处理 1、内部债权债务的抵销
应收账款与应付账款;应收票据与应付票据;预付账款与预收账款; 持有至到期投资与应付债券投资;其他应收款与其他应付款 2、内部利息收入与利息支出的抵销
(三)与企业集团内部购销业务有关的抵销处理
1、内部商品交易：内部销售收入与存货中包括的未实现内部利润的抵销
2、内部固定资产交易：内部固定资产、无形资产原值和累计折旧、摊销中包含的未实现内部利润的抵销
(四)与上述业务相关的减值准备的抵销
因内部购销和内部利润导致坏账准备、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等计提减值准备的抵销
4.下面重点分析调整分录的编制（以内部投资的抵消和存货交易的抵消为例） 一、内部投资的抵销
(一)母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 1、对子公司的个别财务报表进行调整 长期股权投资有两种类型，同一控制下企业合并取得的子公司和非同一控制下企业合并取得的子公司。
对于第一种情况不需要将子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
对于第二种情况即非同一控制下企业合并取得的子公司应该以购买日的公允价值为基础，按权益法调整对子公司的长期股权投资。 调整步骤包括：
(1)以合并日为基础确认被合并方资产负债公允价值和合并商誉。 注意调整账面价值与公允价值的差额
(2)按权益法对被投资方净利润作出调整，按调整后的净利润确认成本法与权益法的投资收益差额
借：长期股权投资 贷：投资收益 (3)收到现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资
(4)子公司除净损益外的所有者权益的其他变动 借(或贷)：长期股权投资
贷(或借)：资本公积—其他资本公积
2、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理 从企业集团整体来看，母公司对子公司的长期股权投资相当于母公司将资本划拨下属核算单位，不引起集团资产、负债和所有者权益的增减变动。
对于母公司而言，一方面反映为其他资产的减少(比如银行存款)一方面反映为长期股权投资的增加，简化的会计分录就是： 借：长期股权投资 贷：银行存款
对于子公司而言，一方面增加资产、一方面作为实收资本，在存续期间还涉及股东权益的增减变动，简化的会计分录是： 借：银行存款
贷：所有者权益(股本、资本公积、盈余公积、未分配利润)
因此,要抵销母、子公司有关长期股权投资这一事项的影响，只需要 借：子公司所有者权益 贷：长期股权投资
这样处理，有两个问题：
(1)母公司对子公司的控股不一定是100%，假设拥有子公司80%的股权，即子公司所有者权益中20%部分不是属于母公司，上述这一会计分录肯定不平，补上 “少数股东权益”即可。分录变成：
借：子公司所有者权益 贷：母公司长期股权投资 少数股东权益
(2)商誉的问题。在初始投资时，母公司的长期股权投资初始成本不一定与应享有的被投资单位可辨认净资产的公允价值份额一致，如果母公司长期股权投资初始成本大，前期处理是视同商誉，不作调整;如果母公司长期投资初始成本小，其差额作为营业外收入处理。 由于商誉掺和进来，上面的分录又不平了，贷方金额比借方金额会大，借方将初始确认的商誉添上即可。 分录就变成：
借：子公司所有者权益 商 誉
贷：母公司长期股权投资
少数股东权益
长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
借：股本
资本公积—年初
—本年
盈余公积—年初
—本年
未分配利润—年末
商 誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
说明：所有者权益分年初、本年单列，是为了编制所有者权益变动表的需要，实际年初+本年数就是年末数。
(二)母公司投资收益与子公司利润分配的抵销
子公司持续经营过程中的利润按持股比例计算就形成母公司的投资收益。如果将母子公司作为一个整体来看，就没有所谓的投资收益，而应将子公司的营业收入、营业成本和期间费用视为母公司的营业收入、营业成本和期间费用来看。所以在编制合并会计报表时，应该将对子公司长期股权投资的投资收益予以抵销。
从子公司角度看，本年实现利润有三个去向：提取盈余公积、对所有者的分配、未分配利润，这三个部分也要予以抵销。
抵销分录为：
借：投资收益
贷：提取盈余公积
对所有者的分配
未分配利润
和前面所涉及的问题一样，利润中还有少数股东应享有的部分，借方加上“少数股东权益”;其次，为编制所有者权益变动表，未分配利润应该分解为“年末”、“年初”，也可以看做是对长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录的说明。
调整之后的分录变为：
借：投资收益
少数股东权益
未分配利润—年初
贷：提取盈余公积
对所有者的分配
未分配利润—年末
其次,连续编制合并财务报表情况下，应怎样编制调整分录?
假如2007年某集团公司编制了涉及长期股权投资的合并财务报表，这一事件是连续的，2008年连续编制合并财务报表。2007年编制合并报表时根据调整分录把涉及项目的期末余额都进行了调整;2008年编制的合并财务报表是根据2008年母公司、子公司的单独财务报表编制的，它们的期初数并没有根据2007年编制合并报表时的调整数进行调整，也就是说我们得到的资料中2008年期初数和2007年期末数是不一致的，那么在编制报表前应该把它们调整一致。
怎么调呢?
很简单。把2007年的调整分录照抄下来，只是将涉及利润的部分替换为“未分配利润—年初”。这样调整后的期初、期末余额是一致的，再根据本年发生的事项做正常的调整分录即可。
二、存货内部交易的抵销
这里讨论的问题是买卖双方都将交易资产视为存货的情况。
(一)当年购入的情况
例:母公司将成本为80万元的存货出售给子公司，价格100万元。母公司确认收入100万元、成本80万元，子公司确认存货100万元。但站在集团整体角度，集团内部企业之间的商品购销活动相当于企业内部的物资调拨活动，不应该确认收入、成本，也不能确认存货价值中虚增的20万元，虚增的20万元实质是“存货价值中包含的未实现内部损益”。 抵销分录：
借：营业收入
贷：营业成本
存货
有几个变化的情形：
1.如果子公司将存货以110万元的价格将存货全部销售出去，有人可能认为，存货价值中包含的未实现内部损益已经通过销售行为实现了，应该不用编制抵销分录，实际情况如何呢?我们来分别看母、子公司的业务分录：
对于母公司：
借：银行存款 100
贷：营业收入 100
借：营业成本 80
贷：存货 80
对于子公司：
借：存货 100
贷：银行存款 100
借：银行存款 110
贷：营业收入 110
借：营业成本 100
贷：存货 100
将上述分录汇总，我们可以看到营业收入为210万元、营业成本为180万元，虽然实现的利润仍然是30万元，但收入、成本与事实不符，多确认了100万元，应该编制的抵销分录：
借：营业收入 100
贷：营业成本 100
2.如果当年购入的存货留一部分卖一部分呢?
首先假定全部出售：
借：营业收入
贷：营业成本
再对留存存货的虚增价值进行抵销
借：营业成本
贷：存货
(二)连续编制合并报表的情况
上期编制合并财务报表时抵销的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益，对本期的期初未分配利润产生影响。在连续编制合并财务报表时，首先应该将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额;然后再对本期内部购进存货进行抵销处理。
1.将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。
借：未分配利润—年初 (期初存货中包含的未实现损益)
贷：存 货
2.本期发生的内部购销活动：
借：营业收入
贷：营业成本
3.期末内部购销的存货中包含的未实现内部销售损益予以抵销
借：营业成本
贷：存货
(三)考虑所得税的影响
站在集团整体角度，没有实现销售收入,销售方因销售收入缴纳的所得税在未来期间可以抵减，应该作为一项递延所得税资产。编制合并财务报表的分录是：
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
如果是连续编制合并财务报表，期初应该调整未分配利润，分录是：
借：递延所得税资产
贷：未分配利润—年初
(四)考虑存货跌价准备
个别财务报表的存货跌价准备是站在个别公司角度认定应提或应冲额，在编制合并财务报表时应该站在整体的角度再认定，两个数额比较，再来确定应该补提还是应该冲减的数额。 借：存货—存货跌价准备
贷：资产减值损失
如果涉及所得税问题，应该相应将个别公司确认的递延所得税资产或负债进行调整。 借：所得税费用
贷：递延所得税资产
要明白子公司和母公司两种角度的思路转换。比如说对于子公司来说，一项内部交易存货的入账价值为100，从母公司角度,真实成本为80，如果可变现净值为60，那么从子公司角度应该计提减值=100-60=40，母公司角度应该计提减值=80-60=20，所以合并报表就应把多计提的减值=40-20=20转回。
《高级财务会计》第一阶段导学重点
第一阶段包括四个章节： 第一章 企业合并会计
第一章 合并财务报表—购并日的合并财务报表 第二章 合并财务报表—购并日后的合并财务报表
第四章 合并财务报表—企业集团内部交易项目的抵消 具体学习重点如下：
第一章 企业合并会计
一、 导学大纲
1．企业合并会计概述 （1）企业合并现状
i.了解美国企业发展历史上的五次购并浪潮 ii.中国企业并购的状况 （2）企业合并的定义 （3）企业合并的类型 （4）企业合并的会计问题 i.合并过程的会计处理 ii.合并以后的会计处理
2．同一控制下企业合并的会计处理——权益结合法 （1）权益结合法的概念和特点 （2）权益结合法的会计处理
3．非同一控制下企业合并的会计处理——购买法 （1）购买法的概念和特点 （2）购买法的会计处理
4.购买法和权益结合法的对比
二、 导学重点、难点讲解 1．企业合并的定义
国际准则：企业合并是将单独的主体或业务集合成一个报告主体。
我国会计准则（2006）：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并成一个报告主题的交易或事项。
2．是否形成企业合并的判断
关键要看有关交易或事项发生以后，一方是否能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，是否形成控制权的转移。 3.企业合并的类型
（1）按企业合并的方式划分
吸收合并、新设合并、控股合并（我们主要探讨的） （2）按企业合并所涉及的行业划分 横向合并、纵向合并、混合合并 （3）按我国企业会计准则的分类
同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并
i.同一控制下的企业合并：同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的企业合并。 理解要点及处理原则：对于同一控制下的企业合并，可将其看做是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，原因在于从最终控制方的角度来看，该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化。有关交易事项不能作为出售或购买来处理。 对于同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：
(1)合并方在合并中确认取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。 同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此，即便是在合并过程中，取得的净资产入账价值与支付的合并对价账面价值之间存在差额，同一控制下的企业合并中一般也不产生新的商誉因素，即不确认新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。
(2)合并方在合并中取得的被合并方各项资产和负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。
被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产和负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产和负债的入账价值。进行上述调整的一个基本原因是将该项合并中涉及的合并方及被合并方作为一个整体对待，对于一个完整的会计主体，其对相关交易和事项应当采用相对统一的会计政策，在此基础上反映其财务状况和经营成果。
(3)合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响企业合并当期的利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。
同一控制下的企业合并，本质上不作为购买，而是两个或多个会计主体权益的整合。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积．(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减留存收益。
(4)对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。
ii.非同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并情况以外的其他的企业合并。 4.企业合并涉及的会计问题
企业合并涉及的会计问题有：合并过程的会计处理以及合并以后的会计处理 i.合并过程的会计处理
同一控制下控股合并：使用权益结合法 非同一控制下的控股合并：使用购买法 Ii.合并以后的会计处理
主要是合并财务报表如何编制的问题
5.同一控制下企业合并的会计处理——权益结合法
权益结合法：与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易，而且合并后，股东在新企业中的股权相对不变。
换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。权益结合法仅适用于以股权相交抽象的合并业务，而且账面上不确认商誉。
6.非同一控制下企业合并的会计处理——购买法
购买法：按公允价值计量并入净资产，并确认商誉是购买法的主要特点，但除此之外，还具有如下特点：
1．合并时发生的相关费用，应当分别处理：若以发行股票为代价合并其他企业，股票的登记和发行费用应当直接冲销股票的公允价值，即减少超面值缴入资本；法律费、咨询费和佣金等直接费用确认为当期费用；其他间接费用确认为当期费用。
2．购买企业的利润包括当年本身实现的利润以及被并企业合并后所实现的利润。
3．购买企业的留存利润有可能因合并而减少，但不能增加；被并企业的留存利润也不能转入购买企业。
7.购买法与权益结合法的比较 差别主要体现在以下几点：
（1）在企业合并业务的会计处理中是否产生新的计价基础，即对被合并企业的资产和负债是按其账面价值入账，还是按其公允价值入账，即对取得资产和负债的计价基础不同。 （2）购买法下合并企业的收益包括当年本身实现的收益以及合并后被并企业所实现的收益；权益结合法下参与合并企业的整个年度的损益均应包括在合并后的企业中。
（3）购买法下实施合并企业的留存收益可能因为合并而减少，但不能增加，被并企业的留存收益也不能转入实施合并的企业；权益结合法下，参与合并企业整个年度的留存收益均转入合并后企业，不会影响可用于股利分配的数额。
（4）购买法下，因为其他参与合并企业的资产和负债已经按照公允价值计价，不需要对其账面价值进行调整；权益结合法下，若参与合并企业的会计方法不一致，应予以追溯调整，并重新编制前期财务报表。
购买法与权益结合法的主要差异
第二章 合并财务报表——购并日的合并财务报表
一、导学大纲
1．合并财务报表的合并理论
（1）所有权理论 （2）实体理论 （3）母公司理论
2.合并日合并资产负债表的编制
（1）非同一控制下控股合并日合并财务报表的编制 （2）同一控制下控股合并日合并财务报表的编制
二、导学重点、难点讲解 1．合并财务报表的合并理论 （1）所有权理论（不常用）
（2）实体理论（目前我国除商誉以外都采用） （3）母公司理论（商誉采用） 2. 控制的定义
控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：
（1）控制的主题是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议，付诸于被投资单位执行。
（2）控制的内容是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。
（3）控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。
（4）控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。
3.确定合并范围时应考虑的特殊问题
下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司合并财务报表的合并范围 （1）已宣告被清理整顿的原子公司。 （2）已宣告破产的原子公司。
（3）母公司不能控制的其他被投资单位。
4.合并财务报表的编制程序
（1）编制合并财务报表工作底稿
（2）将个别财务报表的数据过入合并工作底稿 （3）编制调整、抵消分录
（4）计算合并财务报表各项目的合并金额 （5）填列生成合并财务报表
注意：对于（3），编制合并财务报表中涉及的调整、抵消分录，是在合并财务报表工作底稿中进行的，并不实际记录到母、子公司的账簿中。在合并工作底稿中编制调整抵消分录时，借记或贷记的均为合并财务报表的基本构成项目，而不是具体的会计科目，也不是合并财务报表的中间指标。
5.控制权取得日，合并方或购买方应当编制合并资产负债表。 注意：我们一般对于同一控制下的企业合并母公司称为合并方，而对非同一控制下的企业合并母公司称为购买方。
6.非同一控制下控股合并日合并财务报表的编制 母公司应按购买法编制合并资产负债表。合并资产负债表是以母公司和纳入合并范围的子公
司的个别资产负债表为基础，通过在合并资产负债表工作底稿中对购买日子公司所有者权益进行相应的调整、抵消后合并编制。 一是编制合并合并资产负债表工作底稿，将合并范围内母子公司的个别报表金额，过入工作底稿；
二是对子公司个别财务报表进行调整，将购买日子公司个别资产负债表调整为以公允价值为基础计量的资产负债表； （注意：只在合并底稿中的调整、抵消栏进行，并不对子公司报表进行调整）
三是对购买日存在的母子公司之间的债权债务予以抵消，并通过编制调整、抵消分录对子公司调整后的所有者权益进行处理；
四是将上述调整、抵消分录过入合并工作底稿的调整、抵消栏之后，对合并资产负债表的基本构成项目逐行加总，得出合并资产负债表格基本构成项目合并数，最终得出合并资产负债表所有项目数额。
7.同一控制下控股合并日合并财务报表的编制
第三章 合并财务报表——购并日后的合并财务报表
一、导学大纲
1.长期股权投资的会计处理方法 i.长期股权投资的初始计量
ii.长期股权投资的后续计量（成本法与权益法） 2.购并日后的合并财务报表编制
i.合并后第一年合并财务报表的编制方法 ii.合并后第二年合并财务报表的编制方法
二、导学重点、难点讲解
一、长期股权投资的初始计量
长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。
（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资 同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。 （二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。基于上述原则，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。 （1）企业合并成本
合并成本＝支付价款或付出资产的（含税）公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值
（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理 采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况：
①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。
③合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。
（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理
①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。
②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。
（三）不形成控股合并的长期股权投资 1.以支付现金取得的长期股权投资
应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。 2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资
其成本为所发行权益性证券的公允价值，为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。 3.投资者投入的长期股权投资
应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
二、长期股权投资的后续计量——成本法、权益法 （一）知识点：长期股权投资的成本法核算 1.适用范围：
投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的长期股权投资； 2.成本法的会计处理： ①成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的账面价值。
②被投资单位宣告分派的现金股利或利润，按享有的部分确认为当期投资收益。 借：应收股利 贷：投资收益
③投资企业在确认应分得的现金股利或利润后，应考虑长期股权投资是否发生减值。 （二）知识点：长期股权投资权益法核算 1.适用范围：
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法核算，即权益法适用于：
①对联营企业投资； ②对合营企业投资。 2.会计处理：
①初始投资成本的调整。
②投资单位取得长期股权投资后，被投资单位实现盈利或是发生亏损，直接反映为其所有者权益的增加或者减少，此时，投资单位应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额（法规或章程规定不属于投资企业的净损益除外），确认为投资收益并调整长期股权投资的账面价值。具体分录为： 借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益 或做相反分录。
③被投资单位宣告分派利润或现金股利的处理 投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值；自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认的损益调整部分，应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。 借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整 ④被投资单位实现的其他综合收益
投资企业应该按照被投资单位实现的其他综合收益中应享有的份额调整长期股权投资的账面价值。
借：长期股权投资——其他综合收益 贷：其他综合收益
⑤被投资单位实现除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动（资本公积的变动）
因增资扩股而增加的资本溢价等，投资企业应按享有的份额，调整增加或减少长期股权投资账面价值，并增加或减少资本公积（其他资本公积）。 借：长期股权投资——其他权益变动 贷：资本公积——其他资本公积 或做相反分录。
成本法和权益法的会计处理区别
三、控制权取得日后的合并财务报表内容
在母公司取得子公司控制权之后的各个会计期间，无论母、子公司之间关系的形成是源于同一控制下的企业合并，还是源于非同一控制下的企业合并，母公司都要编制合并综合收益表、合并所有者权益变动表、合并资产负债表及合并现金流量表。
而在编制的过程中，除了合并现金流量表之外，其他的三张表不能割裂起来，应一并处理。
第四章 合并财务报表—企业集团内部交易项目的抵消
一、导学大纲
1.企业集团内部交易概述 （1）企业交易概述
（2）集团内部交易及其种类 2.内部存货交易的抵消
（1）报告当期发生内部存货交易抵消 （2）以前期间发生的内部存货交易的抵消
（3）对内部存货交易涉及的存货跌价准备的抵消 3.内部长期资产交易的抵消
（1）内部固定资产交易业务的抵消 （2）无形资产内部交易业务的抵消 4.内部债权债务项目的抵消
二、导学重点、难点讲解
1.企业交易的分类
站在集团的角度来看，企业的交易可以分为以下三种情况： （1）集团外部经济业务事项 （2）企业内部经济业务事项 （3）集团内部经济业务事项 2.集团内部交易的含义和分类 集团内部交易，是指企业集团内部母公司与其子公司之间，以及集团内各子公司之间发生的各类交易事项。
（1）按集团内部交易涉及的范围分类：狭义的集团内部交易，广义的集团内部交易。 （2）按集团内部交易是否涉及损益分类：不涉及损益的集团内部交易、涉及已实现损益的集团内部交易、涉及未实现损益的集团内部交易。
（3）按集团内部交易的方向分类：顺流交易、逆流交易、水平交易。
（4）按集团内部交易发生的时间分类：以前期间发生的内部交易、本期发生的内部交易。 （5）按集团内部交易的内容分类：内部存货交易、内部债权债务交易、内部固定资产交易、内部无形资产交易等。
3.常见的母子公司之间的内部抵消事项概述
母公司和子公司之间发生的业务放在整个企业集团的角度看，实际相当于企业内部资产的转移，没有发生损益，而在各自的财务报表中分别确认了损益;在编制合并财务报表时应该编制调整分录和抵销分录将有关项目的影响予以抵销。 首先总结一下常见的母子公司之间的内部抵销事项
(一)与母公司对子公司长期股权投资项目直接有关的抵销处理
1、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的调整和抵销 2、母公司内部投资收益与子公司期初、期末未分配利润及利润分配项目的抵销 (二)与企业集团内部债权债务项目有关的抵销处理 1、内部债权债务的抵销
应收账款与应付账款;应收票据与应付票据;预付账款与预收账款; 持有至到期投资与应付债券投资;其他应收款与其他应付款 2、内部利息收入与利息支出的抵销
(三)与企业集团内部购销业务有关的抵销处理
1、内部商品交易：内部销售收入与存货中包括的未实现内部利润的抵销
2、内部固定资产交易：内部固定资产、无形资产原值和累计折旧、摊销中包含的未实现内部利润的抵销
(四)与上述业务相关的减值准备的抵销
因内部购销和内部利润导致坏账准备、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等计提减值准备的抵销
4.下面重点分析调整分录的编制（以内部投资的抵消和存货交易的抵消为例） 一、内部投资的抵销
(一)母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 1、对子公司的个别财务报表进行调整 长期股权投资有两种类型，同一控制下企业合并取得的子公司和非同一控制下企业合并取得的子公司。
对于第一种情况不需要将子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
对于第二种情况即非同一控制下企业合并取得的子公司应该以购买日的公允价值为基础，按权益法调整对子公司的长期股权投资。 调整步骤包括：
(1)以合并日为基础确认被合并方资产负债公允价值和合并商誉。 注意调整账面价值与公允价值的差额
(2)按权益法对被投资方净利润作出调整，按调整后的净利润确认成本法与权益法的投资收益差额
借：长期股权投资 贷：投资收益 (3)收到现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资
(4)子公司除净损益外的所有者权益的其他变动 借(或贷)：长期股权投资
贷(或借)：资本公积—其他资本公积
2、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理 从企业集团整体来看，母公司对子公司的长期股权投资相当于母公司将资本划拨下属核算单位，不引起集团资产、负债和所有者权益的增减变动。
对于母公司而言，一方面反映为其他资产的减少(比如银行存款)一方面反映为长期股权投资的增加，简化的会计分录就是： 借：长期股权投资 贷：银行存款
对于子公司而言，一方面增加资产、一方面作为实收资本，在存续期间还涉及股东权益的增减变动，简化的会计分录是： 借：银行存款
贷：所有者权益(股本、资本公积、盈余公积、未分配利润)
因此,要抵销母、子公司有关长期股权投资这一事项的影响，只需要 借：子公司所有者权益 贷：长期股权投资
这样处理，有两个问题：
(1)母公司对子公司的控股不一定是100%，假设拥有子公司80%的股权，即子公司所有者权益中20%部分不是属于母公司，上述这一会计分录肯定不平，补上 “少数股东权益”即可。分录变成：
借：子公司所有者权益 贷：母公司长期股权投资 少数股东权益
(2)商誉的问题。在初始投资时，母公司的长期股权投资初始成本不一定与应享有的被投资单位可辨认净资产的公允价值份额一致，如果母公司长期股权投资初始成本大，前期处理是视同商誉，不作调整;如果母公司长期投资初始成本小，其差额作为营业外收入处理。 由于商誉掺和进来，上面的分录又不平了，贷方金额比借方金额会大，借方将初始确认的商誉添上即可。 分录就变成：
借：子公司所有者权益 商 誉
贷：母公司长期股权投资
少数股东权益
长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
借：股本
资本公积—年初
—本年
盈余公积—年初
—本年
未分配利润—年末
商 誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
说明：所有者权益分年初、本年单列，是为了编制所有者权益变动表的需要，实际年初+本年数就是年末数。
(二)母公司投资收益与子公司利润分配的抵销
子公司持续经营过程中的利润按持股比例计算就形成母公司的投资收益。如果将母子公司作为一个整体来看，就没有所谓的投资收益，而应将子公司的营业收入、营业成本和期间费用视为母公司的营业收入、营业成本和期间费用来看。所以在编制合并会计报表时，应该将对子公司长期股权投资的投资收益予以抵销。
从子公司角度看，本年实现利润有三个去向：提取盈余公积、对所有者的分配、未分配利润，这三个部分也要予以抵销。
抵销分录为：
借：投资收益
贷：提取盈余公积
对所有者的分配
未分配利润
和前面所涉及的问题一样，利润中还有少数股东应享有的部分，借方加上“少数股东权益”;其次，为编制所有者权益变动表，未分配利润应该分解为“年末”、“年初”，也可以看做是对长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录的说明。
调整之后的分录变为：
借：投资收益
少数股东权益
未分配利润—年初
贷：提取盈余公积
对所有者的分配
未分配利润—年末
其次,连续编制合并财务报表情况下，应怎样编制调整分录?
假如2007年某集团公司编制了涉及长期股权投资的合并财务报表，这一事件是连续的，2008年连续编制合并财务报表。2007年编制合并报表时根据调整分录把涉及项目的期末余额都进行了调整;2008年编制的合并财务报表是根据2008年母公司、子公司的单独财务报表编制的，它们的期初数并没有根据2007年编制合并报表时的调整数进行调整，也就是说我们得到的资料中2008年期初数和2007年期末数是不一致的，那么在编制报表前应该把它们调整一致。
怎么调呢?
很简单。把2007年的调整分录照抄下来，只是将涉及利润的部分替换为“未分配利润—年初”。这样调整后的期初、期末余额是一致的，再根据本年发生的事项做正常的调整分录即可。
二、存货内部交易的抵销
这里讨论的问题是买卖双方都将交易资产视为存货的情况。
(一)当年购入的情况
例:母公司将成本为80万元的存货出售给子公司，价格100万元。母公司确认收入100万元、成本80万元，子公司确认存货100万元。但站在集团整体角度，集团内部企业之间的商品购销活动相当于企业内部的物资调拨活动，不应该确认收入、成本，也不能确认存货价值中虚增的20万元，虚增的20万元实质是“存货价值中包含的未实现内部损益”。 抵销分录：
借：营业收入
贷：营业成本
存货
有几个变化的情形：
1.如果子公司将存货以110万元的价格将存货全部销售出去，有人可能认为，存货价值中包含的未实现内部损益已经通过销售行为实现了，应该不用编制抵销分录，实际情况如何呢?我们来分别看母、子公司的业务分录：
对于母公司：
借：银行存款 100
贷：营业收入 100
借：营业成本 80
贷：存货 80
对于子公司：
借：存货 100
贷：银行存款 100
借：银行存款 110
贷：营业收入 110
借：营业成本 100
贷：存货 100
将上述分录汇总，我们可以看到营业收入为210万元、营业成本为180万元，虽然实现的利润仍然是30万元，但收入、成本与事实不符，多确认了100万元，应该编制的抵销分录：
借：营业收入 100
贷：营业成本 100
2.如果当年购入的存货留一部分卖一部分呢?
首先假定全部出售：
借：营业收入
贷：营业成本
再对留存存货的虚增价值进行抵销
借：营业成本
贷：存货
(二)连续编制合并报表的情况
上期编制合并财务报表时抵销的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益，对本期的期初未分配利润产生影响。在连续编制合并财务报表时，首先应该将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额;然后再对本期内部购进存货进行抵销处理。
1.将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。
借：未分配利润—年初 (期初存货中包含的未实现损益)
贷：存 货
2.本期发生的内部购销活动：
借：营业收入
贷：营业成本
3.期末内部购销的存货中包含的未实现内部销售损益予以抵销
借：营业成本
贷：存货
(三)考虑所得税的影响
站在集团整体角度，没有实现销售收入,销售方因销售收入缴纳的所得税在未来期间可以抵减，应该作为一项递延所得税资产。编制合并财务报表的分录是：
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
如果是连续编制合并财务报表，期初应该调整未分配利润，分录是：
借：递延所得税资产
贷：未分配利润—年初
(四)考虑存货跌价准备
个别财务报表的存货跌价准备是站在个别公司角度认定应提或应冲额，在编制合并财务报表时应该站在整体的角度再认定，两个数额比较，再来确定应该补提还是应该冲减的数额。 借：存货—存货跌价准备
贷：资产减值损失
如果涉及所得税问题，应该相应将个别公司确认的递延所得税资产或负债进行调整。 借：所得税费用
贷：递延所得税资产
要明白子公司和母公司两种角度的思路转换。比如说对于子公司来说，一项内部交易存货的入账价值为100，从母公司角度,真实成本为80，如果可变现净值为60，那么从子公司角度应该计提减值=100-60=40，母公司角度应该计提减值=80-60=20，所以合并报表就应把多计提的减值=40-20=20转回。