第１０卷第４期
２００８年８月上海财经大学学报ＪｏｕｒｎａｌｏｆＳｈａｎｇｈａｉＵｎｉｖｅｒｓｉｔｙｏｆＦｉｎａｎｃｅａｎｄＥｃｏｎｏｍｉｃｓＶ０１．１０Ｎｏ．４Ａｕｇ．２００８中图分类号：Ｆ８１０．４２文献标识码：Ａ文章编号：１００９—０１５０（２００８）０４－００９２－０６
关于中国个人所得税改革的研究综述
黄威
（上海财经大学公共经济管理学院，卜．海２００４３９）
摘要：个人所得税改革是现阶段中国税制改革中的热点问题。大量文献分别从不同层次、不同角度对目前中国个人所得税存在的问题进行剖析并提出改革建议。本文对现有中国个人所得税改革的相关文献进行梳理，从功能定位、征收模式、征收范围、税率结构和费用扣除五个主要方面归纳总结了中国个人所得税改革研究的现状。
关键词：个人所得税；税制改革
一、个人所得税的功能定位
税收功能定位足税制设计的决定因素，税制设计足税收功能定位的直接反映。一般来说，个人所得税具有两大政策功能：组织财政收入功能和调节收入分配功能。由于优先功能的定位不同，税制安排的选择也有所不同，因此，我国个人所得税是应以组织财政收入功能为优先还是以调节收入功能为优先，是我国个人所得税改革研究需要探讨的前提性问题。
部分学者认为，现阶段我国个人所得税应以组织财政收入功能为优先。持有这种观点的学者主要是从税制以外的约束条件人手，指出利用个人所得税大幅调节收入分配需要满足一定的经济条件、社会条件和技术条件，而我国目前尚不具备，因此个人所得税无法承担起过多的调节收入分配功能。主要表现为：第一，居民收入隐性化严重，大量“灰色收入”的存在不仅使得我国个人所得税陷入了“合理的收入不应调，不合理的收入差距调不了”的尴尬局面，更使得中低收入人群成为了个人所得税税负的主要承担者，公平目标非但没有实现，反而加剧了不公平；第二，个人所得税占我国税收收入的整体比重较小，尚不具备发挥收入调节作用的条件；第三，我国现有征管水平尚无法有效配合累进税率，这使得偷逃税机会较大，征税成本高昂；第四，现阶段我国正处于私人投资能力培养的关键阶段，过多地注重税收的调节功能，一定程度上将会遏制私人资本的形成；第五，现阶段我国居民的纳税意识淡薄，从纳税人的角度来看，也不适合实行过于复杂的（累进税率）税制。在这种情况下，我国现阶段个人所得税对收入分配进行调节，会有一定的效果，但作用不大，无助于社会公平的实现，反倒是把其主要功能定位在组织财政收入上，进而简化税制，是较为现实的选择。与之相比，更多的学者还是坚持，我国的收稿日期：２００８－０７—１５作者简介：黄威（１９７９－－），江西吉安人，上海财经大学公共经济管理学院博士生。
２００８年第４期关于中国个人所得税改革的研究综述９３个人所得税仍然要以调节收入分配功能为重。这主要是因为：一方面，我国居民的收入差距日益扩大，社会收入分配不公平成为我国亟需解决的重要问题，个人所得税作为一种对居民收入分配具有直接调节效力的政策工具，应充分发挥其调节收入分配功能。另一方面，我国的税制结构也在很大程度上决定了我国个人所得税调节收入分配功能的优先地位：流转税作为我国的主体税种，主要发挥组织财政收入的功能；而个人所得税则尚不具备成为主体税种的条件，应主要发挥其收入调节功能。同时，持有上述观点的学者也大多认为，与外部因素相比，现行税制本身（主要包括征收模式、征收范围、税率结构、费用扣除等）存在的诸多弊端才是阻碍我国个人所得税收入调节功能发挥的根本原因。因此，从调节收入分配的角度出发，分析现有税制存在的缺陷并探讨如何对我国个人所得税进行改革成为大部分相关研究讨论的重点。
二、关于征收模式
国际上现行个人所得税征收模式主要有综合制、分类制和综合分类制三种。综合制是综合个人全年各种所得总额减除法定扣除额后的余额，依统一的累进税率计征个人所得税。分类制是对不同性质的所得项目分别扣除必要的费用后，采用不同税率计征个人所得税。综合分类所得税制则是指一部分所得项目按综合税制征税，另一部分所得项目按分类税制征税。
我国目前采用的个人所得税征收模式为分类制。这一征收模式虽然具有模式简单、透明度高、便于管理等优点，但是其缺点也是非常明显的。首先，分类征收不能就个人所有收入综合计算、综合征税，难以对收入进行全面调节，也难以体现公平税负、合理负担的原则；其次，分类征收对不同收入项目采取不同的税率和扣除方法，容易造成纳税人分解收入、多次扣除费用，存在较多的逃税、避税漏洞。而且从收入分配调节的角度来看，这些缺点是致命的。因此，我国各界在“我国目前采取的分类征收模式亟需改革”这一观点上的意见是一致赞同的。
但是，对于现行的分类征收模式应如何改革以及今后一段时间的目标模式如何，则存在着一些分歧。部分学者认为，当前我国个人所得税的改革重点是进一步完善现有的分类征收制度。例如，“以源泉预扣法分别采用不同税率先征收分类税，年终再由纳税人申报全年各项所得，由税务部门核定并计算年度应纳税额，并对年度已纳税额进行调整计算，多退少补”。但显然这类改革没有触及到分类征收模式阻碍个人所得税调节收入分配功能发挥的根本问题。因此，各界还是较为普遍地认为，向综合征收模式转变是我国个人所得税征收模式发展的基本方向。但其中有所区别的是，一些学者认为，虽然从调节收入分配的角度来看，完全的综合征收是最好的征收模式，但是以我国现有的征管水平以及纳税环境来看，采用完全的综合征收模式并不现实，因此，综合与分类相结合的混合征收模式是比较理想的选择。在混合征收模式下，对连续性、经营陛的收入进行综合征收，而对资本所得（如股息、利息、分红等）或偶然所得采取分类征收。这样一方面可以对个人的主要收入进行综合调节，另一方面也可以对较难监控收入项目进行代扣代缴，不需要非常高的征管水平和纳税成本，因此，既能够较好地解决当前的主要矛盾，也有利于向综合税制过渡。而有些学者则认为，最好是一步到位，采取完全的综合制，这样既能覆盖所有个人收入，避免分类所得税制可能出现的漏洞，又能同其他改革，如个人保险、医疗以及教育制度的改革相互配套起来，有利于对各项累计收入进行合理扣除和有效征税，还能提高税收的合理性和公平性。
此外，还有一些学者认为，即使是对于综合与分类相结合的征收模式，表面上看，似乎很有道理，但事实上，由于我国个人所得来源多样化的特征突出，在综合与分类的确定与申报中，其
９４上海财经大学学报２００８年第４期操作难度相当大，目前仍然缺乏现实可行性。
三、关于征收范围
总的来看，我国各界关于个人所得税征收范围的讨论可以简要地归纳为两个层次：第一个层次是一般性地讨论征收范围应如何合理界定；第二个层次是具体地讨论某一计税项目是否应予以纳入征税范围。
对于第一个层次，绝大部分学者都认为，覆盖范围小、定义简单是我国个人所得税征税范围方面存在的最为突出的问题。随着市场经济的发展，我国居民个人的收入已经由单一的工资收入向收入来源、收入形式多样化的趋势发展。除工薪、劳动所得之外，利息、股息和红利等资本性收入也逐渐成为居民个人所得的重要来源。此外，还有劳保福利收入、第二职业收入等收入来源。而目前我国《个人所得税法》仍然只规定了工资薪金、劳务报酬等１１类收人为征税项目，远远不能涵盖现阶段经济生活中的所有个人所得项目，而且对于无法纳入前１０项的应税项目更是笼统地纳入到“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项下，显然不能适应现阶段居民收入多元化趋势的需要。因此，有必要对现行个人所得税制中的课税项目按所得性质进行合并调整，或者更进一步，将现有的列举征税项目的界定方式改革为列举免征项目的界定方式，未列举项目均为应征税项目。此外，很多学者还认为，我国现阶段个人所得税减免或优惠项目过多且不规范，一方面缩减了个人所得税税基，另一方面也违背了“普遍征税”的原则，因此有必要适当缩减税收减免或优惠范围，在条件成熟时将部分其他项目或形式的个人所得，如资本所得或附加福利所得，纳入征税范围。．
对于第二个层次，讨论主要集中于附加福利、储蓄存款利息以及资本利得等项目。
在我国，各种形式的附加福利大量存在，既有实物性的，也有货币性的。当附加福利以实物形式存在时，由于种类繁多且难以核算，将其当作个人所得的一种进行个人所得税征收在操作上存在着较大的障碍。但是，从目前的情况来看，我国的附加福利有从实物性向货币性转变的趋势，例如原有的福利分房变为货币补贴、公务用车也逐渐采取货币化和社会化的方式进行，将附加福利纳入个人所得税征收范围的条件日趋成熟，若继续将这类个人收入排除在征收范围之外，不仅严重侵蚀了税基，同样也不利于税制公平的实现。因此，绝大部分学者都主张，在条件成熟时，应当将附加福利也纳入到应税范围。
关于储蓄存款利息税是否应予以开征，一种比较流行的观点是，利息税是在通货紧缩的形式下为促进居民消费而征收的一个税种，只是在一定特殊的条件下政府动用的一种宏观调控手段，因此，当宏观经济结束通货紧缩时，利息税就应该适时予以取消。但是部分学者对这一观点并不认同。他们认为，开征利息税不应该看作为政府宏观调控的产物，而更多地是税制发展规律的结果。首先，利息作为对个人所得的一种，对其进行征税符合税收公平、公正和普遍性原则，尤其是随着经济发展，利息所得对于某些特定人群来说是很重要的收入来源，从税收制度的角度看，虽然对不同来源的所得可以考虑区别对待，但是至少要全部纳入征税范围，这才是公平的税制。其次，与其他个人所得税应税项目不同，利息税的征税对象不是流量收入，而是存量财产。因此，从调节收人分配的角度来看，开征利息税不仅仅是个人所得税征收范围的简单扩展，更是个人所得税调节收入分配功能的完善，是税制合理化的重要调整。但与此同时，一些学者也指出，现行利息税的征收方式还存在着不少问题。例如，对于普通工薪阶层来讲，存人银行的钱，已经是税后收入，存人银行缴纳利息税，是重复计税，另外，对所有存款都采
２００８年第４期关于中国个人所得税改革的研究综述９５取统一的税率，会相对增加中低收入人群的负担，从收入分配调节的角度来看，具有一定程度的“累退”性质。
关于资本利得税的开征与否则是当前仍在进行热烈讨论的问题。虽然，我国在１９９４年的
《个人所得税法》中就已经明确规定应对资本利得征税，但是迄今仍尚未开征。对于其原因，主要有以下观点：第一，我国证券市场是新兴市场，不开征资本利得税是出于保护市场发展的考虑；第二，出于技术原因的考虑，一方面证券市场的频繁交易使得确认最终资本净所得存在一定困难，另一方面资本收益部分更多表现为“虚拟利得”与课税依据中的“增值实现”原则不相符合。此外，还有部分学者注意到，由于目前我国个人所得税以个人为单位征收，因此，从家庭角度把资本利得税作为资产性收益，将面临着资本利得税与现行个人所得税制如何接轨的难题。
四、关于税率结构
在个人所得税税率结构方面，现有的研究也可以大致归纳为两个层次：第一个层次是比例
税率和累进税率之间应如何选择；第二个层次是累进税率制下其内部结构应如何进行调整。
累进税率是个人所得税发挥调节收入分配功能的主要工具，因此在重视个人所得税收入
调节功能的前提下，绝大部分学者都认为，累进税率是我国个人所得税制的最重要组成部分。同时，由于混合征收模式被认为是目前较为适合我国国情的税收征收模式，因此，对应地，我国目前采取的累进税率与比例税率相互结合的个人所得税税率结构模式是合理的。但是也有少数学者坚持认为，个人所得税发挥明显调节收入分配功能的前提是累进税制能够得到有效地实施，但是我国现有的税收环境，如征管水平、纳税人意识等，阻碍了累进税率对收入分配调节功能的发挥，反而会由于其结构过于复杂、征收成本高昂等原因使得累进税率产生“逆向调节”，还不如采取宽税基的单一比例税率制。
大多数学者认为，虽然累进税率与比例税率相互结合是合理的，但现有累进税率内部结构
设计却仍然存在诸多亟需改进的地方，对这些不合理之处进行调整是税率结构改革的重点。从累进税率与比例税率的整体比较的情况来看，我国现有的累进税率与比例税率之间的差异较大，造成了各项所得之间税负差异明显（主要表现为劳动所得税率高于资本所得税率），同时又由于资本所得项目下高收入者居多而劳动所得项目下低收入者居多，弱化了个人所得税的调节作用，因此，应适当降低累进税率的整体税率水平以使两类税率之间予以统一。另外，从累进税率本身的实施效率来看，现有累进税率设计也应采取“降低边际税率、减少税率级次、扩大税率级距”的思路进行调整。具体来看，主要有：①现有最高边际４５％的边际税率在实际中适用对象很少，可考虑降至４０％左右，另外从扩大税基的角度来看，也可以适当降低最低边际税率；②现有九级累进级次过多，增加了征管和扣缴的难度和费用，也使纳税人难以掌握，应当予以简化至５～６级为宜；③可设置备选的简易的定率征税办法，以供纳税人不愿进行申报时使用。
此外，还有学者指出，鉴于现有个人所得税只能“杀富”而不能“济贫”，因此建议考虑设立
负所得税制度。
五、关于费用扣除
个人所得税制度的核心是合理、规范、科学地确认应税所得，在税率既定的条件下，应税所得的确认就取决于“费用扣除”标准的规定。因此，“费用扣除”是我国个人所得税改革研究中
９６上海财经大学学报２００８年第４期非常重要的内容。
总的来看，我国各界普遍认为，目前费用扣除方面存在着诸多的不合理，使我国个人所得税
制度偏离了公平的目标，弱化了个人所得税调节收入分配的功能。集中表现为以下两个方面：
（１）费用扣除思路不明确，导致各类扣除项目之间缺乏系统安排
综观西方国家的个人所得税费用扣除，其费用扣除主要从两个方面进行考虑：一是，从个
人所得税足以个人净所得为征税对象的角度出发，对个人所得进行征税前应对个人获取相关所得所耗费的成本和费用进行扣除安排；二是，从保障和提高个人具备进行社会生产或再生产能力的角度出发，对个人所得征税应在不损害个人基本生活需要的前提下进行。费用扣除安排也大多遵循上述思路区分为费用扣除和生计扣除两大类别。
然而，从我国的情况来看，我国现行个人所得税制虽有一定的扣除额、其他扣除以及免税项
目等安排，但是显然缺乏明确的指导思想，各项目扣除的依据或标准也过于简单化或笼统化。
针对此，有学者认为，我国应借鉴国际经验对现有个人所得税扣除项目结构进行调整。从
管理的角度来看，将费用扣除区分为标准扣除和非标准扣除，前者适用于所有纳税人的固定的扣除比例和扣除限额，后者则没有固定的扣除比例和扣除限额，一般采取据实扣除；从扣除项目的性质来看，区分个人基本扣除、成本费用扣除和家庭生计扣除（或者更为简化地划分为基本扣除和特殊扣除）。此外，在具体费用扣除项目的设置上，也可以参考西方国家的一些扣除原则。例如，在生计扣除方面，可以参考的原则有：①兼顾财政需要和政治需要；②区别对待、合理负担；③保证最低生活费用；④爱护儿童，支持家庭承担一定的社会责任；⑤支持教育者和受教育者；⑥追求税务行政的效率；等。
（２）对费用扣除额的核定过于简单，没有考虑各类影响因素对个人税负水平的影响
具体来看，这方面的缺陷主要表现为：①扣除额没有对纳税人是否属于“同类人”做综合比
较，也未考虑个人不同偏好的存在。例如，对于获得相同所得的两个人，对其获得所得所花费的成本（包括货币或闲暇等）没有进行综合的考虑。②未充分考虑纳税人享受相同数量所得的能力差别。这主要涉及到纳税人的性别、健康状况、职业、年龄、以及承担的社会责任，如赡养人口多少、残疾人与正常人、老人与青壮年等。③扣除额在年度之间没有连续性。例如，对于企业来说可以在一定条件下税前抵补前年度的亏损，但是个人所得税却没有类似的考虑。④没有考虑所得之外的附加福利等。⑤没有考虑通货膨胀因素。
因此，有学者提出，我国在对现有个人所得税扣除项目进行调整时至少应当考虑以下几个
方面的因素：①宏观因素。包括地区经济发展水平的差异、居民消费物价指数增长率、国家经济体制改革政策变化（包括住房制度、社会保障制度、教育制度的改革等）ｉ②微观因素。包括工作支出（如获得所得所需花费的成本等）、赡养人口、劳动者身份（如单身生活和家庭生活的区分）、日常消费支出（如消费能力的区别）等。
此外，还有诸多文献就我国个人所得税费用扣除调整中的一些具体问题进行了讨论。最
主要的有：①我国现有免征额标准是否应予以提高？②地区之间的费用扣除标准是否应保持一致？
对于前一个问题，支持提高现有免征额标准的主要依据是：随着我国经济社会的飞速发
展，居民的收入水平也不断提高，但各项改革政策的出台也直接加大了居民的各种生活支出的压力，免征额标准长期不变使得低薪阶层成为缴纳个人所得税的主力军，不仅不利于实现纳税公平，而且也影响居民生活水平提高。而反对者则主要认为，免征额的提高不利于税收纵向公
２００８年第４期关于中幽个人所得税改革的研究综述９７平的实现，缓解居民支出压力应更多地依靠扩大初始税率级距或同时降低初始税率的途径。此外，还有一些学者从实证考察的角度出发，将我国现有免征额标准与平均或最低工资标准进行比较，或者将我国现有扣除隋况（包括项目构成或扣除数量）与其他国家进行比较，由于选取的数据和年份不同其结论也各异。
对于第二个问题，部分学者认为，为了照顾各地区经济发展的不平衡，各个地区个人所得税扣除标准也应有所区别，例如在中央规定的扣除标准上给予地方一定的浮动比率空间。但是，也有学者对此表示质疑。他们认为，采取地区之间差别扣除标准的初衷是收入低的地区高扣除额，高收入的地区低扣除额，但是现实情况却正好相反，反而加剧了收入分配的不公和地区之间的贫富差距。此外，这些学者还认为，地区之间实行差别的扣除标准一方面会破坏国家税法的统一性，另一方面还会造成中央和地方税收关系管理的混乱。
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Ａｂｓｔｒａｃｔ：ＲｅｆｏｒｍｏｆＰｅｒｓｏｎａｌＩｎｃｏｍｅＴａｘｉｓｏｎｅｏｆｔｈｅｍｏｓｔｈｅａｔｅｄｉｓｓｕｅｓｉｎＣｈｉｎａｉｎｔｈｉｓｐｅｒｉｏｄ．ＳｕｂｓｔａｎｔｉｖｅｒｅｓｅａｒｃｈｗｏｒｋｈａｓｃｏｎｃｅｒｎｅｄｖａｒｉｏｕｓｐｒｏｂｌｅｍｓｉｎＰｅｒｓｏｎａｌＩｎｃｏｍｅＴａｘａｎｄｂｒｏｕｇｈｔｆｏｒｗａｒｄｄｉｆｆｅｒｅｎｔｓｕｇｇｅｓｔｉｏｎｓｆｏｒｉｍｐｒｏｖｅｍｅｎｔｓ．Ｔｈｉｓａｒｔｉｃｌｅｓｕｍｍａｒｉｚｅｄｔｈｅｅｘｉｔｉｎｇｒｅｓｕｌｔｓｉｎｔｏｆｉｖｅａｓｐｅｃｔｓ：ｐｒｉｏｒｉｔｙｏｆｆｕｎｃｔｉｏｎ，ｍｏｄｅｏｆｌｅｖｙ，ｓｃｏｐｅｏｆｃｏｌｌｅｃｔｉｏｎ，ｓｔｒｕｃｔｕｒｅｏｆｔａｘｒａｔｅｓ，ａｎｄｄｅｄｕｃｔｉｏｎｏｆｅｘｐｅｎｓｅ．
ｔａｘＫｅｙｗｏｒｄｓ：ｐｅｒｓｏｎａｌｉｎｃｏｍｅｔａｘ；ｒｅｆｏｒｍｏｆｓｙｓｔｅｍ（责任编辑：一天）
关于中国个人所得税改革的研究综述
作者：
作者单位：
刊名：
英文刊名：
年，卷(期)：
被引用次数：黄威， Huang Wei上海财经大学公共经济管理学院,上海,200439上海财经大学学报（哲学社会科学版）JOURNAL OF SHANGHAI UNIVERSITY OF FINANCE AND ECONOMICS2008,10(4)3次
参考文献(16条)
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本文链接：http://d.g.wanfangdata.com.cn/Periodical_shcjdxxb200804013.aspx
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关键词：个人所得税；税制改革
一、个人所得税的功能定位
税收功能定位足税制设计的决定因素，税制设计足税收功能定位的直接反映。一般来说，个人所得税具有两大政策功能：组织财政收入功能和调节收入分配功能。由于优先功能的定位不同，税制安排的选择也有所不同，因此，我国个人所得税是应以组织财政收入功能为优先还是以调节收入功能为优先，是我国个人所得税改革研究需要探讨的前提性问题。
部分学者认为，现阶段我国个人所得税应以组织财政收入功能为优先。持有这种观点的学者主要是从税制以外的约束条件人手，指出利用个人所得税大幅调节收入分配需要满足一定的经济条件、社会条件和技术条件，而我国目前尚不具备，因此个人所得税无法承担起过多的调节收入分配功能。主要表现为：第一，居民收入隐性化严重，大量“灰色收入”的存在不仅使得我国个人所得税陷入了“合理的收入不应调，不合理的收入差距调不了”的尴尬局面，更使得中低收入人群成为了个人所得税税负的主要承担者，公平目标非但没有实现，反而加剧了不公平；第二，个人所得税占我国税收收入的整体比重较小，尚不具备发挥收入调节作用的条件；第三，我国现有征管水平尚无法有效配合累进税率，这使得偷逃税机会较大，征税成本高昂；第四，现阶段我国正处于私人投资能力培养的关键阶段，过多地注重税收的调节功能，一定程度上将会遏制私人资本的形成；第五，现阶段我国居民的纳税意识淡薄，从纳税人的角度来看，也不适合实行过于复杂的（累进税率）税制。在这种情况下，我国现阶段个人所得税对收入分配进行调节，会有一定的效果，但作用不大，无助于社会公平的实现，反倒是把其主要功能定位在组织财政收入上，进而简化税制，是较为现实的选择。与之相比，更多的学者还是坚持，我国的收稿日期：２００８－０７—１５作者简介：黄威（１９７９－－），江西吉安人，上海财经大学公共经济管理学院博士生。
２００８年第４期关于中国个人所得税改革的研究综述９３个人所得税仍然要以调节收入分配功能为重。这主要是因为：一方面，我国居民的收入差距日益扩大，社会收入分配不公平成为我国亟需解决的重要问题，个人所得税作为一种对居民收入分配具有直接调节效力的政策工具，应充分发挥其调节收入分配功能。另一方面，我国的税制结构也在很大程度上决定了我国个人所得税调节收入分配功能的优先地位：流转税作为我国的主体税种，主要发挥组织财政收入的功能；而个人所得税则尚不具备成为主体税种的条件，应主要发挥其收入调节功能。同时，持有上述观点的学者也大多认为，与外部因素相比，现行税制本身（主要包括征收模式、征收范围、税率结构、费用扣除等）存在的诸多弊端才是阻碍我国个人所得税收入调节功能发挥的根本原因。因此，从调节收入分配的角度出发，分析现有税制存在的缺陷并探讨如何对我国个人所得税进行改革成为大部分相关研究讨论的重点。
二、关于征收模式
国际上现行个人所得税征收模式主要有综合制、分类制和综合分类制三种。综合制是综合个人全年各种所得总额减除法定扣除额后的余额，依统一的累进税率计征个人所得税。分类制是对不同性质的所得项目分别扣除必要的费用后，采用不同税率计征个人所得税。综合分类所得税制则是指一部分所得项目按综合税制征税，另一部分所得项目按分类税制征税。
我国目前采用的个人所得税征收模式为分类制。这一征收模式虽然具有模式简单、透明度高、便于管理等优点，但是其缺点也是非常明显的。首先，分类征收不能就个人所有收入综合计算、综合征税，难以对收入进行全面调节，也难以体现公平税负、合理负担的原则；其次，分类征收对不同收入项目采取不同的税率和扣除方法，容易造成纳税人分解收入、多次扣除费用，存在较多的逃税、避税漏洞。而且从收入分配调节的角度来看，这些缺点是致命的。因此，我国各界在“我国目前采取的分类征收模式亟需改革”这一观点上的意见是一致赞同的。
但是，对于现行的分类征收模式应如何改革以及今后一段时间的目标模式如何，则存在着一些分歧。部分学者认为，当前我国个人所得税的改革重点是进一步完善现有的分类征收制度。例如，“以源泉预扣法分别采用不同税率先征收分类税，年终再由纳税人申报全年各项所得，由税务部门核定并计算年度应纳税额，并对年度已纳税额进行调整计算，多退少补”。但显然这类改革没有触及到分类征收模式阻碍个人所得税调节收入分配功能发挥的根本问题。因此，各界还是较为普遍地认为，向综合征收模式转变是我国个人所得税征收模式发展的基本方向。但其中有所区别的是，一些学者认为，虽然从调节收入分配的角度来看，完全的综合征收是最好的征收模式，但是以我国现有的征管水平以及纳税环境来看，采用完全的综合征收模式并不现实，因此，综合与分类相结合的混合征收模式是比较理想的选择。在混合征收模式下，对连续性、经营陛的收入进行综合征收，而对资本所得（如股息、利息、分红等）或偶然所得采取分类征收。这样一方面可以对个人的主要收入进行综合调节，另一方面也可以对较难监控收入项目进行代扣代缴，不需要非常高的征管水平和纳税成本，因此，既能够较好地解决当前的主要矛盾，也有利于向综合税制过渡。而有些学者则认为，最好是一步到位，采取完全的综合制，这样既能覆盖所有个人收入，避免分类所得税制可能出现的漏洞，又能同其他改革，如个人保险、医疗以及教育制度的改革相互配套起来，有利于对各项累计收入进行合理扣除和有效征税，还能提高税收的合理性和公平性。
此外，还有一些学者认为，即使是对于综合与分类相结合的征收模式，表面上看，似乎很有道理，但事实上，由于我国个人所得来源多样化的特征突出，在综合与分类的确定与申报中，其
９４上海财经大学学报２００８年第４期操作难度相当大，目前仍然缺乏现实可行性。
三、关于征收范围
总的来看，我国各界关于个人所得税征收范围的讨论可以简要地归纳为两个层次：第一个层次是一般性地讨论征收范围应如何合理界定；第二个层次是具体地讨论某一计税项目是否应予以纳入征税范围。
对于第一个层次，绝大部分学者都认为，覆盖范围小、定义简单是我国个人所得税征税范围方面存在的最为突出的问题。随着市场经济的发展，我国居民个人的收入已经由单一的工资收入向收入来源、收入形式多样化的趋势发展。除工薪、劳动所得之外，利息、股息和红利等资本性收入也逐渐成为居民个人所得的重要来源。此外，还有劳保福利收入、第二职业收入等收入来源。而目前我国《个人所得税法》仍然只规定了工资薪金、劳务报酬等１１类收人为征税项目，远远不能涵盖现阶段经济生活中的所有个人所得项目，而且对于无法纳入前１０项的应税项目更是笼统地纳入到“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项下，显然不能适应现阶段居民收入多元化趋势的需要。因此，有必要对现行个人所得税制中的课税项目按所得性质进行合并调整，或者更进一步，将现有的列举征税项目的界定方式改革为列举免征项目的界定方式，未列举项目均为应征税项目。此外，很多学者还认为，我国现阶段个人所得税减免或优惠项目过多且不规范，一方面缩减了个人所得税税基，另一方面也违背了“普遍征税”的原则，因此有必要适当缩减税收减免或优惠范围，在条件成熟时将部分其他项目或形式的个人所得，如资本所得或附加福利所得，纳入征税范围。．
对于第二个层次，讨论主要集中于附加福利、储蓄存款利息以及资本利得等项目。
在我国，各种形式的附加福利大量存在，既有实物性的，也有货币性的。当附加福利以实物形式存在时，由于种类繁多且难以核算，将其当作个人所得的一种进行个人所得税征收在操作上存在着较大的障碍。但是，从目前的情况来看，我国的附加福利有从实物性向货币性转变的趋势，例如原有的福利分房变为货币补贴、公务用车也逐渐采取货币化和社会化的方式进行，将附加福利纳入个人所得税征收范围的条件日趋成熟，若继续将这类个人收入排除在征收范围之外，不仅严重侵蚀了税基，同样也不利于税制公平的实现。因此，绝大部分学者都主张，在条件成熟时，应当将附加福利也纳入到应税范围。
关于储蓄存款利息税是否应予以开征，一种比较流行的观点是，利息税是在通货紧缩的形式下为促进居民消费而征收的一个税种，只是在一定特殊的条件下政府动用的一种宏观调控手段，因此，当宏观经济结束通货紧缩时，利息税就应该适时予以取消。但是部分学者对这一观点并不认同。他们认为，开征利息税不应该看作为政府宏观调控的产物，而更多地是税制发展规律的结果。首先，利息作为对个人所得的一种，对其进行征税符合税收公平、公正和普遍性原则，尤其是随着经济发展，利息所得对于某些特定人群来说是很重要的收入来源，从税收制度的角度看，虽然对不同来源的所得可以考虑区别对待，但是至少要全部纳入征税范围，这才是公平的税制。其次，与其他个人所得税应税项目不同，利息税的征税对象不是流量收入，而是存量财产。因此，从调节收人分配的角度来看，开征利息税不仅仅是个人所得税征收范围的简单扩展，更是个人所得税调节收入分配功能的完善，是税制合理化的重要调整。但与此同时，一些学者也指出，现行利息税的征收方式还存在着不少问题。例如，对于普通工薪阶层来讲，存人银行的钱，已经是税后收入，存人银行缴纳利息税，是重复计税，另外，对所有存款都采
２００８年第４期关于中国个人所得税改革的研究综述９５取统一的税率，会相对增加中低收入人群的负担，从收入分配调节的角度来看，具有一定程度的“累退”性质。
关于资本利得税的开征与否则是当前仍在进行热烈讨论的问题。虽然，我国在１９９４年的
《个人所得税法》中就已经明确规定应对资本利得征税，但是迄今仍尚未开征。对于其原因，主要有以下观点：第一，我国证券市场是新兴市场，不开征资本利得税是出于保护市场发展的考虑；第二，出于技术原因的考虑，一方面证券市场的频繁交易使得确认最终资本净所得存在一定困难，另一方面资本收益部分更多表现为“虚拟利得”与课税依据中的“增值实现”原则不相符合。此外，还有部分学者注意到，由于目前我国个人所得税以个人为单位征收，因此，从家庭角度把资本利得税作为资产性收益，将面临着资本利得税与现行个人所得税制如何接轨的难题。
四、关于税率结构
在个人所得税税率结构方面，现有的研究也可以大致归纳为两个层次：第一个层次是比例
税率和累进税率之间应如何选择；第二个层次是累进税率制下其内部结构应如何进行调整。
累进税率是个人所得税发挥调节收入分配功能的主要工具，因此在重视个人所得税收入
调节功能的前提下，绝大部分学者都认为，累进税率是我国个人所得税制的最重要组成部分。同时，由于混合征收模式被认为是目前较为适合我国国情的税收征收模式，因此，对应地，我国目前采取的累进税率与比例税率相互结合的个人所得税税率结构模式是合理的。但是也有少数学者坚持认为，个人所得税发挥明显调节收入分配功能的前提是累进税制能够得到有效地实施，但是我国现有的税收环境，如征管水平、纳税人意识等，阻碍了累进税率对收入分配调节功能的发挥，反而会由于其结构过于复杂、征收成本高昂等原因使得累进税率产生“逆向调节”，还不如采取宽税基的单一比例税率制。
大多数学者认为，虽然累进税率与比例税率相互结合是合理的，但现有累进税率内部结构
设计却仍然存在诸多亟需改进的地方，对这些不合理之处进行调整是税率结构改革的重点。从累进税率与比例税率的整体比较的情况来看，我国现有的累进税率与比例税率之间的差异较大，造成了各项所得之间税负差异明显（主要表现为劳动所得税率高于资本所得税率），同时又由于资本所得项目下高收入者居多而劳动所得项目下低收入者居多，弱化了个人所得税的调节作用，因此，应适当降低累进税率的整体税率水平以使两类税率之间予以统一。另外，从累进税率本身的实施效率来看，现有累进税率设计也应采取“降低边际税率、减少税率级次、扩大税率级距”的思路进行调整。具体来看，主要有：①现有最高边际４５％的边际税率在实际中适用对象很少，可考虑降至４０％左右，另外从扩大税基的角度来看，也可以适当降低最低边际税率；②现有九级累进级次过多，增加了征管和扣缴的难度和费用，也使纳税人难以掌握，应当予以简化至５～６级为宜；③可设置备选的简易的定率征税办法，以供纳税人不愿进行申报时使用。
此外，还有学者指出，鉴于现有个人所得税只能“杀富”而不能“济贫”，因此建议考虑设立
负所得税制度。
五、关于费用扣除
个人所得税制度的核心是合理、规范、科学地确认应税所得，在税率既定的条件下，应税所得的确认就取决于“费用扣除”标准的规定。因此，“费用扣除”是我国个人所得税改革研究中
９６上海财经大学学报２００８年第４期非常重要的内容。
总的来看，我国各界普遍认为，目前费用扣除方面存在着诸多的不合理，使我国个人所得税
制度偏离了公平的目标，弱化了个人所得税调节收入分配的功能。集中表现为以下两个方面：
（１）费用扣除思路不明确，导致各类扣除项目之间缺乏系统安排
综观西方国家的个人所得税费用扣除，其费用扣除主要从两个方面进行考虑：一是，从个
人所得税足以个人净所得为征税对象的角度出发，对个人所得进行征税前应对个人获取相关所得所耗费的成本和费用进行扣除安排；二是，从保障和提高个人具备进行社会生产或再生产能力的角度出发，对个人所得征税应在不损害个人基本生活需要的前提下进行。费用扣除安排也大多遵循上述思路区分为费用扣除和生计扣除两大类别。
然而，从我国的情况来看，我国现行个人所得税制虽有一定的扣除额、其他扣除以及免税项
目等安排，但是显然缺乏明确的指导思想，各项目扣除的依据或标准也过于简单化或笼统化。
针对此，有学者认为，我国应借鉴国际经验对现有个人所得税扣除项目结构进行调整。从
管理的角度来看，将费用扣除区分为标准扣除和非标准扣除，前者适用于所有纳税人的固定的扣除比例和扣除限额，后者则没有固定的扣除比例和扣除限额，一般采取据实扣除；从扣除项目的性质来看，区分个人基本扣除、成本费用扣除和家庭生计扣除（或者更为简化地划分为基本扣除和特殊扣除）。此外，在具体费用扣除项目的设置上，也可以参考西方国家的一些扣除原则。例如，在生计扣除方面，可以参考的原则有：①兼顾财政需要和政治需要；②区别对待、合理负担；③保证最低生活费用；④爱护儿童，支持家庭承担一定的社会责任；⑤支持教育者和受教育者；⑥追求税务行政的效率；等。
（２）对费用扣除额的核定过于简单，没有考虑各类影响因素对个人税负水平的影响
具体来看，这方面的缺陷主要表现为：①扣除额没有对纳税人是否属于“同类人”做综合比
较，也未考虑个人不同偏好的存在。例如，对于获得相同所得的两个人，对其获得所得所花费的成本（包括货币或闲暇等）没有进行综合的考虑。②未充分考虑纳税人享受相同数量所得的能力差别。这主要涉及到纳税人的性别、健康状况、职业、年龄、以及承担的社会责任，如赡养人口多少、残疾人与正常人、老人与青壮年等。③扣除额在年度之间没有连续性。例如，对于企业来说可以在一定条件下税前抵补前年度的亏损，但是个人所得税却没有类似的考虑。④没有考虑所得之外的附加福利等。⑤没有考虑通货膨胀因素。
因此，有学者提出，我国在对现有个人所得税扣除项目进行调整时至少应当考虑以下几个
方面的因素：①宏观因素。包括地区经济发展水平的差异、居民消费物价指数增长率、国家经济体制改革政策变化（包括住房制度、社会保障制度、教育制度的改革等）ｉ②微观因素。包括工作支出（如获得所得所需花费的成本等）、赡养人口、劳动者身份（如单身生活和家庭生活的区分）、日常消费支出（如消费能力的区别）等。
此外，还有诸多文献就我国个人所得税费用扣除调整中的一些具体问题进行了讨论。最
主要的有：①我国现有免征额标准是否应予以提高？②地区之间的费用扣除标准是否应保持一致？
对于前一个问题，支持提高现有免征额标准的主要依据是：随着我国经济社会的飞速发
展，居民的收入水平也不断提高，但各项改革政策的出台也直接加大了居民的各种生活支出的压力，免征额标准长期不变使得低薪阶层成为缴纳个人所得税的主力军，不仅不利于实现纳税公平，而且也影响居民生活水平提高。而反对者则主要认为，免征额的提高不利于税收纵向公
２００８年第４期关于中幽个人所得税改革的研究综述９７平的实现，缓解居民支出压力应更多地依靠扩大初始税率级距或同时降低初始税率的途径。此外，还有一些学者从实证考察的角度出发，将我国现有免征额标准与平均或最低工资标准进行比较，或者将我国现有扣除隋况（包括项目构成或扣除数量）与其他国家进行比较，由于选取的数据和年份不同其结论也各异。
对于第二个问题，部分学者认为，为了照顾各地区经济发展的不平衡，各个地区个人所得税扣除标准也应有所区别，例如在中央规定的扣除标准上给予地方一定的浮动比率空间。但是，也有学者对此表示质疑。他们认为，采取地区之间差别扣除标准的初衷是收入低的地区高扣除额，高收入的地区低扣除额，但是现实情况却正好相反，反而加剧了收入分配的不公和地区之间的贫富差距。此外，这些学者还认为，地区之间实行差别的扣除标准一方面会破坏国家税法的统一性，另一方面还会造成中央和地方税收关系管理的混乱。
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ｔａｘＫｅｙｗｏｒｄｓ：ｐｅｒｓｏｎａｌｉｎｃｏｍｅｔａｘ；ｒｅｆｏｒｍｏｆｓｙｓｔｅｍ（责任编辑：一天）
关于中国个人所得税改革的研究综述
作者：
作者单位：
刊名：
英文刊名：
年，卷(期)：
被引用次数：黄威， Huang Wei上海财经大学公共经济管理学院,上海,200439上海财经大学学报（哲学社会科学版）JOURNAL OF SHANGHAI UNIVERSITY OF FINANCE AND ECONOMICS2008,10(4)3次
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本文链接：http://d.g.wanfangdata.com.cn/Periodical_shcjdxxb200804013.aspx