合并财务报表准则国际趋同差异分析

  2011年5月,IASB发布了IFRS10用以取代《IFRS27——合并财务报表和单独财务报表》有关合并的部分以及《解释公告第12号——合并:特殊目的主体》(SIC12)。IFRS10以控制作为合并的单一基础,并明确规定控制构成的三个要素。IFRS10就一系列情况下如何运用控制原则提供了详细指引。为进一步规范我国合并财务报表的编制和列报,并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同,财政部会计司借鉴IFRS10中的做法,结合我国实际情况对2007年开始实施的CAS33进行修订,并于2012年5月开始向我国会计实务理论界广泛征求意见,后编写完成《企业会计准则第33号——合并财务报表(征求意见稿)》。修订后的CAS33与现行的CAS33存在若干方面的不同,这些差异正是对我国现行合并财务报表准则的补充和完善。本文对IFRS10与现行的CAS33存在的差异进行了详细分析。   一、合并范围界定标准的差异   借鉴IFRS10修订后的CAS33对合并范围的界定标准做出了更为详细的解释。正如储一昀和林起联(2004)所指,明确合并范围是编制合并会计报表的前提,合并范围的准确与否直接影响着合并报表提供信息的完整性、准确性和有用性。所以,对于合并范围的界定在合并财务报表准则运用过程中显得尤为重要。值得一提的是,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。CAS33将控制定义为一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能够据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。而IFRS10对控制的定义是投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。从对控制定义的不同可以看出,IFRS10解释了控制的三个要素,即投资方拥有主导被投资方的权力;面临被投资方可变回报的风险或取得可变回报的权利;利用对被投资方的权力影响投资方回报的能力。   (一)对“权力”解释的差异 CAS33将权力解释为“能够决定另一个企业的财务经营政策”;IFRS10将其解释为“投资方拥有主导被投资方相关活动的现有权利”。在大多数情况下,二者对于权力的解释可以等同,但当被投资方为特殊目的主体(SPE)时就会存在差异。整合了SIC12后的IFRS10包括了对特殊目的主体控制的判断。特殊目的主体所进行的业务活动并不完全取决于投资方对其拥有的财务经营政策表决权,投资方仅对其特定业务拥有决策权,而决策权的执行并不视为表决权行使。按照CAS33对控制的定义,投资方不能控制其财务经营政策从而不纳入合并范围。按照IFRS10对控制的解释,投资方拥有主导特殊目的主体相关活动的权力,并能够从中获得可变回报,所以应该考虑对其具有控制权。此外,IFRS10还对拥有被投资方的权力作出以下明确解释。(1)投资方享有的现时权利赋予其主导被投资方相关活动的权力。这里的权力,突出一种“能力”和“法律或合同赋予的权利(如投票权、潜在投票权、其他合同安排中的权利等)”,即使主导相关活动的权利尚未行使。但只要拥有这项现时权利,投资方就有能力利用“权利”赋予的“权力”主导相关活动,从而可以作为判断控制权的依据。IFRS10强调这种权利的现时性,投资方曾经主导被投资方相关活动的证据并不能够断定投资方目前是否拥有权力。换句话说,只要投资方目前拥有主导被投资方相关活动的权利,就视为投资方拥有对被投资方的权力。(2)主导对被投资方的回报产生最重大影响的相关活动的投资方,拥有单一控制权。这里是指,即使其他投资方对被投资方拥有的现时权力使他们具有参与主导相关活动的能力,但这种现时权力仅为参与性质的、具有重大影响的权力且不能够对被投资方的回报产生最重大影响时,不拥有对被投资方的权力,也不能控制被投资者。这个概念与共同控制不同,共同控制强调的是被投资方有两个以上权力拥有者,且主导相关活动的权利只有他们一致同意时才存在,没有一方能够单独控制被投资方。(3)在判断拥有对被投资方的权力时,仅考虑与之相关的实质性权利。实质性权利,是指持有人有实际能力行使目前可执行的权利。判断某项权利是否为实质性权利,主要从三方面考虑。一是行使权利时是否存在经济、法律等方面的障碍;二是权利由多方持有时是否需征得其他方同意;三是权利持有人能否从行使权利中获利等。IFRS10中提出与实质性权利相对应的是保护性权利。保护性权利被设计用于保护权利持有者的利益,而不赋予持有者主导被投资方相关活动的权力。某些情况下,其他投资方拥有的参与主导被投资方相关活动的权力可视为一种保护性权利,即没有控制权的权力。如果以投资方持有超过半数表决权作为判断控制的依据,那么该表决权必须为实质性权利,否则不具有控制权。例如,破产清算的被投资方的相关活动是由政府、法院或破产清算组主导,尽管投资方拥有多数表决权,但已经丧失了实质控制权。相比之下,CAS33中没有明确的条款用来判断投资方拥有的权利是否为实质性的,仅仅强调投资方有权利决定被投资方财务经营政策并获取利益,未能说明该权利会不会受到阻碍、该权利是否为保护性权利,从而影响其实质控制权。(4)投资方能够利用持有的不足半数的表决权拥有对被投资方的权力。对于这种情况,需要综合考虑某些因素,进而判断投资方持有的不足半数表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动,视为拥有对被投资方的权力。CAS33中对此种情况也作出了四点规定:一是通过与其他投资方达成协议,代其拥有被投资方半数以上表决权;二是根据公司章程或协议,有权决定被投资方的财务经营政策;三是有权任免被投资方的董事会或类似机构的多数成员;四是在被投资方董事会或类似机构中占多数表决权。   从上述四点来看,CAS33主要运用列举法说明持有不足半数的投票权而拥有对被投资方的权力,这些判断标准更侧重于合同或协议安排的权利。修订之后的CAS33采纳了IFRS10中判断控制权的示例法予以辅助说明,为具体情况具体分析时的职业判断提供更多参考。IFRS10中判断控制权的主要示例有: (1)投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小,以及其他投资方持有的表决权的分散程度。(2)具有实质性的潜在表决权。例如可转换公司债券、认股权证等。(3)其他合同安排产生的权利。例如被投资方的设立目的和设计,被投资方对投资方在经济上的依赖性等。IFRS10对CAS33的补充中第(1)条是指:尽管某一投资方拥有不足半数的表决权,但是被投资方其他股东较为分散,且多为获取短期收益的中小股东,即使这些中小股东股权份额相对较大,但没有单独股东持有超过1%的表决权,他们难以聚集参与公司决策,这时该投资方仍然可以利用其股权集中的优势控制被投资方。第(2)条是指:其他投资方持有的转股工具行权时能够增加其表决权份额,进而判断是否具有控制权。在判断潜在表决权是否有实质性时,持有转股工具的投资方应考虑目前被投资方的控制方主导其相关活动的现时能力以及以前表决权的行使状况。第(3)条中还应该考虑合同安排赋予的权力。有时表决权可能不再是确定谁控制被投资方的决定性要素。   (二)对“利益”与“可变回报”解释的差异 CAS33中对投资方享有的从被投资方经营活动中获取的利益主要侧重于投资方赚取收益;IFRS10用“可变回报”(Variable Returns)与CAS33的“利益”对应。CAS33中的利益并不强调其可变性,利益给人的感觉是正的收益;而“可变回报”不仅包括正的收益,也包括负的损失。对于投资方来说,不仅享有分享被投资方产生的利益的权利,也有承担被投资方发生亏损的义务,即风险与利益并存。除此差异之外,还应该考虑到“回报”不仅包括享有被投资方分得的股利这项传统的权利,还包括投资双方的资产结合起来在经营过程中产生的协同效应。比如子公司利用母公司成熟的技术和广阔的销售渠道产生的超额利润,作为额外分红分给母公司,也可以视为一种“可变回报”。   (三)是否强调投资者不同身份下的“权力”与“回报”的关联性 IFRS10强调了“权力”和“回报”的关联性。投资方利用主导被投资方相关活动的权力来影响投资方应取得的回报。这种影响力越大,越能强化投资方拥有对被投资方的权力的判断。然而,仅凭这种影响力的大小还不足以判断对被投资方是否拥有实质控制权。为此,IFRS10中特别提出投资方主导被投资方相关活动时自身的身份——委托人或代理人。IFRS10认为,如果投资者以代理人身份行使决策权,那么不能视为其拥有对被投资方的权力,该权力真正拥有者为委托人(主要责任人),尽管代理人也能够通过行使决策权获得相应的回报。CAS33中并未提出此概念,从而导致界定被投资方的实质控制人时存在争议性和模糊性。在实务中,常常会遇到具有实质控制权的一方由于某种原因将其对被投资方的决策权转由另一方受托行使。例如某企业集团受托管理政府下属的科研院所,该企业集团仅对科研院所的相关科研活动具有管理决策权,但其并非主要责任人,不具有实质控制权。根据CAS33中“控制”的定义,投资方有权决定被投资方的财务和经营政策并获取利益,从而判断拥有控制权。但受托方拥有的对被投资方的决策权有时并不能够代表表决权或其他实质控制权(如高层人事任免权等)。至于如何判断代理人身份,IFRS10要求综合考虑该决策者与被投资方及其他投资方之间的关系,如其他主体持有的权利(无条件罢免权)、决策者的决策范围、薪酬水平、决策者持有的被投资方中其他权益所承担的可变回报的风险等。   (四)是否强调对可分割部分控制权的判断 在CAS33中没有将被投资方一部分视为可分割的部分,进而判断是否控制该部分作出相关规定。CAS33考虑投资方通常是在被投资方整体层面是否控制进行评估,如果判断其不能对被投资方整体进行控制,就武断地认为被投资方不能被纳入合并范围。但有时被投资方的某些具有“业务”特征的经营分部的相关活动如果受投资方的主导,并能够从中获得可变回报,那么投资方可以评估对该经营分部的控制权。IFRS10对这种情况作出规定,同时满足以下条件的应视为可分割的主体进而判断是否对其有控制权。(1)被投资方的某部分中的资产仅作为偿还该部分负债的唯一来源,且不能用于偿还其他部分负债的。(2)除与该部分相关的各方外,其他方不享有与该部分资产和剩余现金流量相关的权力。IFRS10将被投资方可分割的部分作为视同独立的主体,也适用于IFRS10中对控制权判断的相关规定。   (五)是否强调应持续评估控制权 IFRS10中指出,如果判断控制的三要素之一发生改变,那么投资方应重新评估自己是否对被投资方仍具有控制权。   二、合并财务报表中合并处理的差异   (一)合并资产负债表中合并处理的差异   (1)对子公司持有的母公司长期股权投资的抵消处理。CAS33中对该项抵消处理的规定为:将子公司对母公司的长期股权投资与子公司对应的在母公司所有者权益中享有的份额相互抵消。IFRS10规定,子公司持有的母公司的长期股权投资应当视为企业集团的库存股,作为所有者权益的减项列示于合并资产负债表所有者权益项目下。在合并底稿中,可以做抵消分录借记“库存股”,贷记“长期股权投资”。IFRS10之所以这样处理,笔者认为子公司对母公司的长期股权投资并不具有对母公司的控制权,属于非控制性权益资本,企业集团整体的所有者权益应该体现为母公司的所有者权益。如果将子公司对母公司的长期股权投资与其享有母公司所有权权益中的份额相互抵消,则其合并结果不能真实反映母公司所有者权益。出于这种考虑,同时又不能虚增企业集团的资产,故将子公司对母公司的长期股权投资视为集团内部未流通的股份,作为库存股相互抵消。   (2)未实现内部销售损益产生的暂时性差异确认递延所得税问题。IFRS10中规定,因未实现的内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生的暂时性差异,应当在合并资产负债表中确认递延所得税资产或递延所得税负债。企业集团内部一方将资产销售给内部另一方,在内部采购方报告期内未全部对外实现销售,那么期末留存在内部采购方的物资中不仅包括内部销售方资产的真实成本还包括内部未实现的损益(二者之和等于内部销售方确认的收入)。内部采购方作为独立的法人实体缴纳企业所得税,对于该资产的计税基础就是内部采购方采购成本,而在合并财务报表中抵消了未实现内部销售损益后的该资产的真实成本即账面价值为内部销售方的销售成本。这样一来,产生了账面价值和计税基础之间的暂时性差异(也就是未实现的内部销售损益),所以应该在合并财务报表中确认相关的递延所得税资产或负债。这样做能够更真实地反映合并财务报表中的资产、负债和利润的状况。   (3)通过同一控制下企业合并新增的子公司应当调整比较报表相关项目。CAS33中关于同一控制下企业合并取得的子公司并未要求调整比较报表的相关项目。根据IFRS10修订后的CAS33,提出了同一控制下企业合并取得的子公司应当调整比较报表相关项目,使合并后形成的报告主体自最终控制方开始控制以来始终是一体化存续下来的。该项规定不仅要求调整合并资产负债表的比较报表相关项目,还要求调整合并利润表和合并现金流量表比较报表相关项目。   (二)合并利润表中合并处理的差异   (1)规定综合收益中属于少数股东的份额应予以单独列示。子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表综合收益总额项目以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。CAS33没有此项要求。IFRS10通过列示属于少数股东权益的损益部分和其他综合收益部分,能够更加明确非控制性权益在子公司中的状况。   (2)母子公司、子公司之间出售资产产生的未实现内部销售损益在控制性权益(母公司权益)和少数股东权益之间的分配。IFRS10规定,应分为三种情况对母子、子子公司之间产生的未实现内部销售损益进行分配。母公司对子公司出售资产,产生的未实现内部销售损益应当全额抵消“归属于母公司所有者的净利润”。即未实现内部销售损益不用按持股比例在母公司和少数股东之间分配抵消,母公司全额承担。子公司对母公司出售资产,产生的未实现内部销售损益应当按照母公司对该子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵消。即在合并底稿中将抵消的未实现内部销售损益分别按照母公司持股比例和该子公司的少数股东持股比例各自计算应承担的部分。例如子公司向母公司出售存货产生未实现内部销售损益时,在合并底稿中:   借:营业收入*母公司持股比例   营业成本*母公司持股比例   贷:存货*母公司持股比例   再按未实现内部销售损益中该子公司的少数股东承担的部分:   借:少数股东损益   贷:存货   子公司之间出售资产产生的未实现内部销售损益,应当按照母公司对出售方子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵消。IFRS10在合并利润表中强调集团内部发生的关联交易在抵消未实现内部销售损益时应考虑对少数股东权益的影响。现行的CAS33中没有此项要求,发生的未实现内部销售损益都是全额由母公司承担。但是这样做并不影响归属于母公司所有者的净利润,只是将未实现的内部销售损益一部分按母公司持股比例分摊合并利润表中的“净利润”项目中,另一部分按少数股东持股比例分配至“少数股东损益”项目中,二者的差额即归属于母公司所有者的净利润不变   (3) 关于子公司发生超额亏损时的承担问题。CAS33规定,子公司少数股东分担的当期亏损超过期初少数股东权益的余额,如果公司章程或协议约定,由子公司少数股东承担的,该余额应该冲减少数股东权益。除此之外,均应由母公司全额承担。IFRS10规定,不论有无公司章程或协议约定,上述余额均不再由母公司全额承担,而是按照各自持股比例承担。这样,少数股东权益期末可以有出现负数情况。IFRS10关于少数股东权益的处理作出的上述修订,意在表明少数股东权益作为企业集团中的非控制性权益,尽管不享有控制权,但应该充分体现其在集团中享有的权利和义务。   (三)合并现金流量表中合并处理的差异 IFRS10和CAS33中对于合并现金流量表的修订没有太多差异,仅存在于同一控制下企业合并取得的子公司合并现金流量表中需要对比较报表相关项目进行调整,反映合并后形成的报告主体在以前期间一直存在。   三、特殊交易事项合并处理的差异   财政部2007年发布现行的CAS33之后,又陆续发布企业会计准则解释公告1-4号以及财会便[2009]14号文件,在这些文件中提到以下两种交易会计处理的复函。但由于上述规定散见在不同文件中,另外有的文件法律层次较低,不便于企业贯彻实施,故有必要将其中涉及合并财务报表的内容修订进入CAS33中。   (一)购买子公司少数股东股权 母公司购买子公司少数股东股权,即母公司与子公司少数股东就在该子公司股权份额的所有权的交割。母公司向子公司少数股东支付对价获得其在子公司的部分股权,这种交易行为实际上是一种权益性交易。IFRS10规定对于发生的权益性交易,要区别于损益性交易,不得确认损益或者商誉。具体来说,购买少数股权新取得的长期股权投资于按新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应调整资本公积,不足冲减的应冲减留存收益。在合并底稿中将母公司的长期股权投资与子公司的净资产抵消的同时,确认原商誉和应冲减的新商誉(即冲减资本公积)。笔者认为,将新增投资成本与按新增持股比例计算的享有子公司净资产的份额的差额视为新增商誉。但是IFRS10认为这种交易属于权益性交易,只不过是子公司的股东之间就对其持股份额的交换而已,母公司不因该交易而增加商誉,应维持原商誉不变。   (二)不丧失控制权情况下处置部分对子公司的长期股权投资 这种交易的实质也属于权益性交易,只不过母公司从股权购买方变为出售方,交易的另一方仍然作为子公司的少数股东。具体来说,母公司处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额,在合并财务报表中应调整资本公积,资本公积不足冲减的冲减留存收益。笔者认为,上述应调整资本公积的金额是因为母公司处置股权投资时在其个别财务报表中确认了投资收益,作为权益性交易,该投资收益不予确认,应当在合并财务报表中抵消投资收益的同时,确认资本公积。此外,母公司对子公司的剩余长期股权投资成本与按剩余持股比例计算的享有原购买日子公司净资产的份额的差额,视为处置股权后剩余的商誉。作为权益性交易,商誉应保持不变,即应当恢复至原商誉。按原商誉与剩余商誉的差额在合并财务报表中借记“长期股权投资”,贷记“投资收益”。总的来说,IFRS10特别提出权益性交易这个概念来规范这两种交易的处理方法,也是为了避免企业利用这些手段进行利润操纵。   四、CAS33与IFRS10持续趋同的建议   我国市场经济环境与世界其他国家不同,特别是那些主要的发达资本主义国家,IFRS10在实质上更适用于成熟的市场经济主体。我国市场经济起步较晚,市场经济的不成熟难以完全适应IFRS10体系。将IFRS10与我国实际情况相结合,在不断趋同的过程中完善我国的会计准则体系。通过前文中对CAS33和IFRS10中差异的分析,笔者认为应该分为两个阶段,逐步趋同于IFRS10。   (一)现阶段应采纳的项目 (1)对于控制的定义。在前文所述中,CAS33目前对于控制的定义仍然局限于“法律、合同和协议观”。这种观点在复杂的经济环境下有时候难以对是否拥有对被投资方的控制权作出明确判断。IFRS10基于控制定义的三要素,能更大范围地界定控制权的拥有。IFRS10除了法律、合同或协议的约定外,更侧重于职业判断,为界定控制权提供更大的灵活性和逻辑性。(2)对于股权分散情况下实质控制权的判断。在我国上市公司中,这一情况在我国实务中根据职业判断作出的处理和目前IFRS10中的规定大致相同,目前亟待将此问题在准则层面予以规范。(3)对于委托代理关系下控制权的判断。在我国,有不少企业作为委托方将其被投资方的决策权转由代理人行使。事实上,应该充分考虑委托代理关系的实质,不能盲目地界定控制权,CAS33目前应该借鉴IFRS10的这项规定。   (二)未来经济环境等因素进一步完善时应采纳的项目 (1)潜在表决权的行使对控制权的影响。现阶段,我国上市公司中还较少运用可转换公司债券、认股权证等金融工具转为行使表决权。如果将CAS33与IFRS10完全趋同,那么将势必增加实务中职业判断的难度和空间。正如杨绮(2004)指出,“原则基础准则的主旨是实质重于形式,因此其所允许的职业判断空间较大,同一项会计处理是否真正反映了交易的经济实质,不同人的职业判断结果很有可能发生分歧,这种分歧又将被自利的管理当局所利用而作为会计操纵的新契机”。因此,应该在运用此项规定之前要先完善我国的法律和监管环境。(2)对特殊目的主体控制权的判断。同样地,特殊目的主体在我国上市公司中运用得也不多。由于每个人不同的主观职业判断,难以形成统一的判断标准。如果CAS33目前就对此进行趋同,那么对这方面的定性问题将会在实务界存在较大分歧。因此对于特殊目的主体控制标准的国际趋同,同样需要我国的法律、监管等配套环境的进一步完善和成熟。   参考文献:   [1]储一昀、林起联:《合并会计报表的合并范围探析》,《会计研究》2004年第1期。 (编辑 陈 玲)

  2011年5月,IASB发布了IFRS10用以取代《IFRS27——合并财务报表和单独财务报表》有关合并的部分以及《解释公告第12号——合并:特殊目的主体》(SIC12)。IFRS10以控制作为合并的单一基础,并明确规定控制构成的三个要素。IFRS10就一系列情况下如何运用控制原则提供了详细指引。为进一步规范我国合并财务报表的编制和列报,并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同,财政部会计司借鉴IFRS10中的做法,结合我国实际情况对2007年开始实施的CAS33进行修订,并于2012年5月开始向我国会计实务理论界广泛征求意见,后编写完成《企业会计准则第33号——合并财务报表(征求意见稿)》。修订后的CAS33与现行的CAS33存在若干方面的不同,这些差异正是对我国现行合并财务报表准则的补充和完善。本文对IFRS10与现行的CAS33存在的差异进行了详细分析。   一、合并范围界定标准的差异   借鉴IFRS10修订后的CAS33对合并范围的界定标准做出了更为详细的解释。正如储一昀和林起联(2004)所指,明确合并范围是编制合并会计报表的前提,合并范围的准确与否直接影响着合并报表提供信息的完整性、准确性和有用性。所以,对于合并范围的界定在合并财务报表准则运用过程中显得尤为重要。值得一提的是,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。CAS33将控制定义为一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,并能够据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。而IFRS10对控制的定义是投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。从对控制定义的不同可以看出,IFRS10解释了控制的三个要素,即投资方拥有主导被投资方的权力;面临被投资方可变回报的风险或取得可变回报的权利;利用对被投资方的权力影响投资方回报的能力。   (一)对“权力”解释的差异 CAS33将权力解释为“能够决定另一个企业的财务经营政策”;IFRS10将其解释为“投资方拥有主导被投资方相关活动的现有权利”。在大多数情况下,二者对于权力的解释可以等同,但当被投资方为特殊目的主体(SPE)时就会存在差异。整合了SIC12后的IFRS10包括了对特殊目的主体控制的判断。特殊目的主体所进行的业务活动并不完全取决于投资方对其拥有的财务经营政策表决权,投资方仅对其特定业务拥有决策权,而决策权的执行并不视为表决权行使。按照CAS33对控制的定义,投资方不能控制其财务经营政策从而不纳入合并范围。按照IFRS10对控制的解释,投资方拥有主导特殊目的主体相关活动的权力,并能够从中获得可变回报,所以应该考虑对其具有控制权。此外,IFRS10还对拥有被投资方的权力作出以下明确解释。(1)投资方享有的现时权利赋予其主导被投资方相关活动的权力。这里的权力,突出一种“能力”和“法律或合同赋予的权利(如投票权、潜在投票权、其他合同安排中的权利等)”,即使主导相关活动的权利尚未行使。但只要拥有这项现时权利,投资方就有能力利用“权利”赋予的“权力”主导相关活动,从而可以作为判断控制权的依据。IFRS10强调这种权利的现时性,投资方曾经主导被投资方相关活动的证据并不能够断定投资方目前是否拥有权力。换句话说,只要投资方目前拥有主导被投资方相关活动的权利,就视为投资方拥有对被投资方的权力。(2)主导对被投资方的回报产生最重大影响的相关活动的投资方,拥有单一控制权。这里是指,即使其他投资方对被投资方拥有的现时权力使他们具有参与主导相关活动的能力,但这种现时权力仅为参与性质的、具有重大影响的权力且不能够对被投资方的回报产生最重大影响时,不拥有对被投资方的权力,也不能控制被投资者。这个概念与共同控制不同,共同控制强调的是被投资方有两个以上权力拥有者,且主导相关活动的权利只有他们一致同意时才存在,没有一方能够单独控制被投资方。(3)在判断拥有对被投资方的权力时,仅考虑与之相关的实质性权利。实质性权利,是指持有人有实际能力行使目前可执行的权利。判断某项权利是否为实质性权利,主要从三方面考虑。一是行使权利时是否存在经济、法律等方面的障碍;二是权利由多方持有时是否需征得其他方同意;三是权利持有人能否从行使权利中获利等。IFRS10中提出与实质性权利相对应的是保护性权利。保护性权利被设计用于保护权利持有者的利益,而不赋予持有者主导被投资方相关活动的权力。某些情况下,其他投资方拥有的参与主导被投资方相关活动的权力可视为一种保护性权利,即没有控制权的权力。如果以投资方持有超过半数表决权作为判断控制的依据,那么该表决权必须为实质性权利,否则不具有控制权。例如,破产清算的被投资方的相关活动是由政府、法院或破产清算组主导,尽管投资方拥有多数表决权,但已经丧失了实质控制权。相比之下,CAS33中没有明确的条款用来判断投资方拥有的权利是否为实质性的,仅仅强调投资方有权利决定被投资方财务经营政策并获取利益,未能说明该权利会不会受到阻碍、该权利是否为保护性权利,从而影响其实质控制权。(4)投资方能够利用持有的不足半数的表决权拥有对被投资方的权力。对于这种情况,需要综合考虑某些因素,进而判断投资方持有的不足半数表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动,视为拥有对被投资方的权力。CAS33中对此种情况也作出了四点规定:一是通过与其他投资方达成协议,代其拥有被投资方半数以上表决权;二是根据公司章程或协议,有权决定被投资方的财务经营政策;三是有权任免被投资方的董事会或类似机构的多数成员;四是在被投资方董事会或类似机构中占多数表决权。   从上述四点来看,CAS33主要运用列举法说明持有不足半数的投票权而拥有对被投资方的权力,这些判断标准更侧重于合同或协议安排的权利。修订之后的CAS33采纳了IFRS10中判断控制权的示例法予以辅助说明,为具体情况具体分析时的职业判断提供更多参考。IFRS10中判断控制权的主要示例有: (1)投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小,以及其他投资方持有的表决权的分散程度。(2)具有实质性的潜在表决权。例如可转换公司债券、认股权证等。(3)其他合同安排产生的权利。例如被投资方的设立目的和设计,被投资方对投资方在经济上的依赖性等。IFRS10对CAS33的补充中第(1)条是指:尽管某一投资方拥有不足半数的表决权,但是被投资方其他股东较为分散,且多为获取短期收益的中小股东,即使这些中小股东股权份额相对较大,但没有单独股东持有超过1%的表决权,他们难以聚集参与公司决策,这时该投资方仍然可以利用其股权集中的优势控制被投资方。第(2)条是指:其他投资方持有的转股工具行权时能够增加其表决权份额,进而判断是否具有控制权。在判断潜在表决权是否有实质性时,持有转股工具的投资方应考虑目前被投资方的控制方主导其相关活动的现时能力以及以前表决权的行使状况。第(3)条中还应该考虑合同安排赋予的权力。有时表决权可能不再是确定谁控制被投资方的决定性要素。   (二)对“利益”与“可变回报”解释的差异 CAS33中对投资方享有的从被投资方经营活动中获取的利益主要侧重于投资方赚取收益;IFRS10用“可变回报”(Variable Returns)与CAS33的“利益”对应。CAS33中的利益并不强调其可变性,利益给人的感觉是正的收益;而“可变回报”不仅包括正的收益,也包括负的损失。对于投资方来说,不仅享有分享被投资方产生的利益的权利,也有承担被投资方发生亏损的义务,即风险与利益并存。除此差异之外,还应该考虑到“回报”不仅包括享有被投资方分得的股利这项传统的权利,还包括投资双方的资产结合起来在经营过程中产生的协同效应。比如子公司利用母公司成熟的技术和广阔的销售渠道产生的超额利润,作为额外分红分给母公司,也可以视为一种“可变回报”。   (三)是否强调投资者不同身份下的“权力”与“回报”的关联性 IFRS10强调了“权力”和“回报”的关联性。投资方利用主导被投资方相关活动的权力来影响投资方应取得的回报。这种影响力越大,越能强化投资方拥有对被投资方的权力的判断。然而,仅凭这种影响力的大小还不足以判断对被投资方是否拥有实质控制权。为此,IFRS10中特别提出投资方主导被投资方相关活动时自身的身份——委托人或代理人。IFRS10认为,如果投资者以代理人身份行使决策权,那么不能视为其拥有对被投资方的权力,该权力真正拥有者为委托人(主要责任人),尽管代理人也能够通过行使决策权获得相应的回报。CAS33中并未提出此概念,从而导致界定被投资方的实质控制人时存在争议性和模糊性。在实务中,常常会遇到具有实质控制权的一方由于某种原因将其对被投资方的决策权转由另一方受托行使。例如某企业集团受托管理政府下属的科研院所,该企业集团仅对科研院所的相关科研活动具有管理决策权,但其并非主要责任人,不具有实质控制权。根据CAS33中“控制”的定义,投资方有权决定被投资方的财务和经营政策并获取利益,从而判断拥有控制权。但受托方拥有的对被投资方的决策权有时并不能够代表表决权或其他实质控制权(如高层人事任免权等)。至于如何判断代理人身份,IFRS10要求综合考虑该决策者与被投资方及其他投资方之间的关系,如其他主体持有的权利(无条件罢免权)、决策者的决策范围、薪酬水平、决策者持有的被投资方中其他权益所承担的可变回报的风险等。   (四)是否强调对可分割部分控制权的判断 在CAS33中没有将被投资方一部分视为可分割的部分,进而判断是否控制该部分作出相关规定。CAS33考虑投资方通常是在被投资方整体层面是否控制进行评估,如果判断其不能对被投资方整体进行控制,就武断地认为被投资方不能被纳入合并范围。但有时被投资方的某些具有“业务”特征的经营分部的相关活动如果受投资方的主导,并能够从中获得可变回报,那么投资方可以评估对该经营分部的控制权。IFRS10对这种情况作出规定,同时满足以下条件的应视为可分割的主体进而判断是否对其有控制权。(1)被投资方的某部分中的资产仅作为偿还该部分负债的唯一来源,且不能用于偿还其他部分负债的。(2)除与该部分相关的各方外,其他方不享有与该部分资产和剩余现金流量相关的权力。IFRS10将被投资方可分割的部分作为视同独立的主体,也适用于IFRS10中对控制权判断的相关规定。   (五)是否强调应持续评估控制权 IFRS10中指出,如果判断控制的三要素之一发生改变,那么投资方应重新评估自己是否对被投资方仍具有控制权。   二、合并财务报表中合并处理的差异   (一)合并资产负债表中合并处理的差异   (1)对子公司持有的母公司长期股权投资的抵消处理。CAS33中对该项抵消处理的规定为:将子公司对母公司的长期股权投资与子公司对应的在母公司所有者权益中享有的份额相互抵消。IFRS10规定,子公司持有的母公司的长期股权投资应当视为企业集团的库存股,作为所有者权益的减项列示于合并资产负债表所有者权益项目下。在合并底稿中,可以做抵消分录借记“库存股”,贷记“长期股权投资”。IFRS10之所以这样处理,笔者认为子公司对母公司的长期股权投资并不具有对母公司的控制权,属于非控制性权益资本,企业集团整体的所有者权益应该体现为母公司的所有者权益。如果将子公司对母公司的长期股权投资与其享有母公司所有权权益中的份额相互抵消,则其合并结果不能真实反映母公司所有者权益。出于这种考虑,同时又不能虚增企业集团的资产,故将子公司对母公司的长期股权投资视为集团内部未流通的股份,作为库存股相互抵消。   (2)未实现内部销售损益产生的暂时性差异确认递延所得税问题。IFRS10中规定,因未实现的内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生的暂时性差异,应当在合并资产负债表中确认递延所得税资产或递延所得税负债。企业集团内部一方将资产销售给内部另一方,在内部采购方报告期内未全部对外实现销售,那么期末留存在内部采购方的物资中不仅包括内部销售方资产的真实成本还包括内部未实现的损益(二者之和等于内部销售方确认的收入)。内部采购方作为独立的法人实体缴纳企业所得税,对于该资产的计税基础就是内部采购方采购成本,而在合并财务报表中抵消了未实现内部销售损益后的该资产的真实成本即账面价值为内部销售方的销售成本。这样一来,产生了账面价值和计税基础之间的暂时性差异(也就是未实现的内部销售损益),所以应该在合并财务报表中确认相关的递延所得税资产或负债。这样做能够更真实地反映合并财务报表中的资产、负债和利润的状况。   (3)通过同一控制下企业合并新增的子公司应当调整比较报表相关项目。CAS33中关于同一控制下企业合并取得的子公司并未要求调整比较报表的相关项目。根据IFRS10修订后的CAS33,提出了同一控制下企业合并取得的子公司应当调整比较报表相关项目,使合并后形成的报告主体自最终控制方开始控制以来始终是一体化存续下来的。该项规定不仅要求调整合并资产负债表的比较报表相关项目,还要求调整合并利润表和合并现金流量表比较报表相关项目。   (二)合并利润表中合并处理的差异   (1)规定综合收益中属于少数股东的份额应予以单独列示。子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表综合收益总额项目以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。CAS33没有此项要求。IFRS10通过列示属于少数股东权益的损益部分和其他综合收益部分,能够更加明确非控制性权益在子公司中的状况。   (2)母子公司、子公司之间出售资产产生的未实现内部销售损益在控制性权益(母公司权益)和少数股东权益之间的分配。IFRS10规定,应分为三种情况对母子、子子公司之间产生的未实现内部销售损益进行分配。母公司对子公司出售资产,产生的未实现内部销售损益应当全额抵消“归属于母公司所有者的净利润”。即未实现内部销售损益不用按持股比例在母公司和少数股东之间分配抵消,母公司全额承担。子公司对母公司出售资产,产生的未实现内部销售损益应当按照母公司对该子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵消。即在合并底稿中将抵消的未实现内部销售损益分别按照母公司持股比例和该子公司的少数股东持股比例各自计算应承担的部分。例如子公司向母公司出售存货产生未实现内部销售损益时,在合并底稿中:   借:营业收入*母公司持股比例   营业成本*母公司持股比例   贷:存货*母公司持股比例   再按未实现内部销售损益中该子公司的少数股东承担的部分:   借:少数股东损益   贷:存货   子公司之间出售资产产生的未实现内部销售损益,应当按照母公司对出售方子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵消。IFRS10在合并利润表中强调集团内部发生的关联交易在抵消未实现内部销售损益时应考虑对少数股东权益的影响。现行的CAS33中没有此项要求,发生的未实现内部销售损益都是全额由母公司承担。但是这样做并不影响归属于母公司所有者的净利润,只是将未实现的内部销售损益一部分按母公司持股比例分摊合并利润表中的“净利润”项目中,另一部分按少数股东持股比例分配至“少数股东损益”项目中,二者的差额即归属于母公司所有者的净利润不变   (3) 关于子公司发生超额亏损时的承担问题。CAS33规定,子公司少数股东分担的当期亏损超过期初少数股东权益的余额,如果公司章程或协议约定,由子公司少数股东承担的,该余额应该冲减少数股东权益。除此之外,均应由母公司全额承担。IFRS10规定,不论有无公司章程或协议约定,上述余额均不再由母公司全额承担,而是按照各自持股比例承担。这样,少数股东权益期末可以有出现负数情况。IFRS10关于少数股东权益的处理作出的上述修订,意在表明少数股东权益作为企业集团中的非控制性权益,尽管不享有控制权,但应该充分体现其在集团中享有的权利和义务。   (三)合并现金流量表中合并处理的差异 IFRS10和CAS33中对于合并现金流量表的修订没有太多差异,仅存在于同一控制下企业合并取得的子公司合并现金流量表中需要对比较报表相关项目进行调整,反映合并后形成的报告主体在以前期间一直存在。   三、特殊交易事项合并处理的差异   财政部2007年发布现行的CAS33之后,又陆续发布企业会计准则解释公告1-4号以及财会便[2009]14号文件,在这些文件中提到以下两种交易会计处理的复函。但由于上述规定散见在不同文件中,另外有的文件法律层次较低,不便于企业贯彻实施,故有必要将其中涉及合并财务报表的内容修订进入CAS33中。   (一)购买子公司少数股东股权 母公司购买子公司少数股东股权,即母公司与子公司少数股东就在该子公司股权份额的所有权的交割。母公司向子公司少数股东支付对价获得其在子公司的部分股权,这种交易行为实际上是一种权益性交易。IFRS10规定对于发生的权益性交易,要区别于损益性交易,不得确认损益或者商誉。具体来说,购买少数股权新取得的长期股权投资于按新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应调整资本公积,不足冲减的应冲减留存收益。在合并底稿中将母公司的长期股权投资与子公司的净资产抵消的同时,确认原商誉和应冲减的新商誉(即冲减资本公积)。笔者认为,将新增投资成本与按新增持股比例计算的享有子公司净资产的份额的差额视为新增商誉。但是IFRS10认为这种交易属于权益性交易,只不过是子公司的股东之间就对其持股份额的交换而已,母公司不因该交易而增加商誉,应维持原商誉不变。   (二)不丧失控制权情况下处置部分对子公司的长期股权投资 这种交易的实质也属于权益性交易,只不过母公司从股权购买方变为出售方,交易的另一方仍然作为子公司的少数股东。具体来说,母公司处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额,在合并财务报表中应调整资本公积,资本公积不足冲减的冲减留存收益。笔者认为,上述应调整资本公积的金额是因为母公司处置股权投资时在其个别财务报表中确认了投资收益,作为权益性交易,该投资收益不予确认,应当在合并财务报表中抵消投资收益的同时,确认资本公积。此外,母公司对子公司的剩余长期股权投资成本与按剩余持股比例计算的享有原购买日子公司净资产的份额的差额,视为处置股权后剩余的商誉。作为权益性交易,商誉应保持不变,即应当恢复至原商誉。按原商誉与剩余商誉的差额在合并财务报表中借记“长期股权投资”,贷记“投资收益”。总的来说,IFRS10特别提出权益性交易这个概念来规范这两种交易的处理方法,也是为了避免企业利用这些手段进行利润操纵。   四、CAS33与IFRS10持续趋同的建议   我国市场经济环境与世界其他国家不同,特别是那些主要的发达资本主义国家,IFRS10在实质上更适用于成熟的市场经济主体。我国市场经济起步较晚,市场经济的不成熟难以完全适应IFRS10体系。将IFRS10与我国实际情况相结合,在不断趋同的过程中完善我国的会计准则体系。通过前文中对CAS33和IFRS10中差异的分析,笔者认为应该分为两个阶段,逐步趋同于IFRS10。   (一)现阶段应采纳的项目 (1)对于控制的定义。在前文所述中,CAS33目前对于控制的定义仍然局限于“法律、合同和协议观”。这种观点在复杂的经济环境下有时候难以对是否拥有对被投资方的控制权作出明确判断。IFRS10基于控制定义的三要素,能更大范围地界定控制权的拥有。IFRS10除了法律、合同或协议的约定外,更侧重于职业判断,为界定控制权提供更大的灵活性和逻辑性。(2)对于股权分散情况下实质控制权的判断。在我国上市公司中,这一情况在我国实务中根据职业判断作出的处理和目前IFRS10中的规定大致相同,目前亟待将此问题在准则层面予以规范。(3)对于委托代理关系下控制权的判断。在我国,有不少企业作为委托方将其被投资方的决策权转由代理人行使。事实上,应该充分考虑委托代理关系的实质,不能盲目地界定控制权,CAS33目前应该借鉴IFRS10的这项规定。   (二)未来经济环境等因素进一步完善时应采纳的项目 (1)潜在表决权的行使对控制权的影响。现阶段,我国上市公司中还较少运用可转换公司债券、认股权证等金融工具转为行使表决权。如果将CAS33与IFRS10完全趋同,那么将势必增加实务中职业判断的难度和空间。正如杨绮(2004)指出,“原则基础准则的主旨是实质重于形式,因此其所允许的职业判断空间较大,同一项会计处理是否真正反映了交易的经济实质,不同人的职业判断结果很有可能发生分歧,这种分歧又将被自利的管理当局所利用而作为会计操纵的新契机”。因此,应该在运用此项规定之前要先完善我国的法律和监管环境。(2)对特殊目的主体控制权的判断。同样地,特殊目的主体在我国上市公司中运用得也不多。由于每个人不同的主观职业判断,难以形成统一的判断标准。如果CAS33目前就对此进行趋同,那么对这方面的定性问题将会在实务界存在较大分歧。因此对于特殊目的主体控制标准的国际趋同,同样需要我国的法律、监管等配套环境的进一步完善和成熟。   参考文献:   [1]储一昀、林起联:《合并会计报表的合并范围探析》,《会计研究》2004年第1期。 (编辑 陈 玲)


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