作者：赵茜
财政监督：综合版 2016年09期
奖励积分的构想起源于美国航空业的常旅客计划，是指企业在销售商品或提供劳务的同时，按照顾客所购买商品或所接受劳务的金额授予积分，顾客可以在积分达到一定条件时，免费或以折扣后的金额兑换企业或第三方提供的商品或服务。在第三产业迅猛发展的今天，奖励积分作为一种成功的营销手段，适用范围已不仅仅局限于航空业，还包括绝大多数商品流通业、通信业等行业的企业。这种方法在有效维护顾客忠诚度的同时，对于扩大再销售也具有良好的促进作用。
一、国内外对奖励积分的会计处理方法
目前，国内外学者对奖励积分会计处理方法的研究并不多见，其成果主要表现为各种准则及其解释公告。例如，以《国际会计准则第18号——收入》(IAS18)为依据，衍生出了国际上普遍认可的关于奖励积分的两种会计处理方法：预计负债法和递延收益法。
(一)预计负债法
预计负债法认为，企业设立积分活动的初衷是为了促进销售，因此，奖励积分本身就是销售行为的一部分，不应该从一次正常的交易中分割出来。此外，从本质上看，由于积分兑换而产生的额外成本是企业为达到销售目的而发生的一种经济利益的流出，是确保初始销售的从属性费用，应该在销售期间计入销售费用。
预计负债法的处理依据主要是《国际会计准则第18号——收入》(IAS18)第19条，其中规定“与同一交易或事项有关的收入和费用应同时加以确认，即收入和费用的确认要符合配比原则。”①既然在预计负债法下，奖励积分是销售行为的组成部分，那么积分的兑付成本就应该在销售收入确认时计入相关费用，以符合配比原则。但是，由于积分在有效期内是否兑换、何时兑换、兑换多少都具有很大的不确定性，因此，企业在借记销售费用的同时，还需贷记一项预计负债。
(二)递延收益法
递延收益法认为，顾客在初始交易过程中所支付的费用，不仅包括了商品或劳务的价款，也包括了积分的公允价值。换一种简单的理解就是，积分也是顾客“购买”而来的，只不过这一部分金额暂时不符合收入确认的条件，为了尊重交易实质，必须将其从正常收款中剥离出来，待积分兑换或注销时再予以确认。
递延收益法的处理依据主要有两个：一个是《国际会计准则第18号——收入》(IAS18)第13条；另一个是《国际财务报告解释公告第13号——客户忠诚度计划》(IFRIC13)。IAS18第13条规定：“在某些情况下，为了反映交易的实质，有必要运用确认标准确认单项交易中的可分割部分。例如，当一个产品的售价中包括了一项可分割的售后服务费用，该金额应作递延处理，并在服务实际提供的期间再确认为收入。”②相比IAS18，IFRIC13为奖励积分的会计处理方法提供了更为详细的指引，并且成为我国财政部财会函60号第9条关于积分计划处理规定的制定范本。在IFRIC13中，委员会所取得的共识是“企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。”③此外，我国注册会计师全国统一考试教材与《企业会计准则讲解》(2010版)也对该业务的处理作出了相同的规范。
二、奖励积分会计处理的一个案例分析(以商品流通业为例)
尽管在上述的规定中，预计负债法与递延收益法都需要对奖励积分的有关价值计提负债，但二者对负债的计量基础是完全不同的：预计负债法是基于企业所预计的提供免费或打折商品或服务的成本来估算负债金额的，而递延收益法则是基于商品或劳务的价格以及积分的公允价值来确定负债金额的。以下将以星海百货的积分业务为案例，具体说明在实务操作过程中，两种方法所对应的不同处理步骤与流程。
(一)预计负债法下奖励积分会计处理的案例分析
星海百货是一家2014年开业的大型零售百货。百货的积分政策是：顾客办理积分卡后，凡在商场内消费的，均可按商品的零售价格获取同等的积分，每5个积分还可作为1元代金券在百货各柜台使用，当年累积的积分到下年末失效。星海百货2014年全年销售额为93600万元(不包括顾客使用积分兑换商品的收入，下同)，对应的销售成本为57000万元。2015年1月1日起，百货的积分政策变更为每集满8个积分才能作为1元代金券使用。2015年星海百货全年销售额为81900万元，对应的销售成本为43000万元。假设星海百货2014年产生的积分中有80%在2015年内完成兑换，其余20%失效，积分兑换的商品成本为36000万元。星海百货为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%(单位：万元，下同)。
1、授予积分时的会计处理
(1)确认收入
主营业务收入=93600/1+17%=80000(万元)
(1)式
销项税额=80000×17%=13600(万元)
(2)式
借：银行存款
93600
贷：主营业务收入
80000
应交税费——应交增值税(销项税额)
13600
(2)结转成本
借：主营业务成本
57000
贷：库存商品
57000
(3)确认销售费用
销售费用=93600÷5=18720(万元)
(3)式
借：销售费用
18720 贷：预计负债
18720
2、积分政策变动时的调整。本文认为，由于预计负债法下，计提负债的基础是企业所预计的提供免费或打折商品或服务的成本，所以，当积分政策变动导致经济利益的流出与之前计提的金额不符时，应该同时调整销售费用及预计负债。此外，出于对会计信息谨慎性的考虑，应该在新的估算成本高于初次交易计提金额时，调高费用和负债，而当新的估算成本低于初次交易计提金额时，则先不做处理，待积分兑换或注销时再以差额直接冲减销售费用。
本例中，星海百货在积分政策变更后，每集满8个积分才能作为1元代金券使用，兑换成本从原来的18720万元下降到11700万元(93600÷8=11700)，因此暂不需要作调整。
3、积分兑换或注销时的会计处理
(1)积分兑换
主营业务收入=11700×80%+81900/1+17%=78000(万元) (4)式
销项税额=78000×17%=13260(万元) (5)式
预计负债=18720×80%=14976(万元) (6)式
销售费用=(18720-11700)×80%=5616(万元) (7)式
借：银行存款
81900
预计负债
14976
贷：主营业务收入
78000
应交税费——应交增值税(销项税额)
13260
销售费用
5616
(2)结转成本
主营业务成本=43000+36000=79000(万元) (8)式
借：主营业务成本
79000
贷：库存商品
79000
(3)积分注销
预计负债=18720×20%=3744(万元) (9)式
销售费用=(18720-11700)×20%=1404(万元) (10)式
营业外收入=3744-1404=2340(万元) (11)式
借：预计负债
3744 贷：销售费用
1404
营业外收入
2340
(二)递延收益法下奖励积分会计处理的案例分析
由于递延收益法下的会计处理比较复杂，本文将对上例稍作修改后分情况讨论其分录的编制。
星海百货是一家2014年开业的大型零售百货。百货的积分政策是：顾客办理积分卡后，凡在商场内消费的，均可按商品的零售价格获取同等的积分，每100个积分还可作为1元代金券在百货各柜台使用，每个积分的公允价值为0.01元④，当年累积的积分到下年末失效。星海百货2014年全年销售额为93600万元(不包括顾客使用积分兑换商品的收入，下同)，对应的销售成本为57000万元。2014年全年顾客兑换商品使用的积分为46800万分，兑换的商品成本为13000万元。星海百货预计2014年授予的积分将有70%被兑换。
2015年1月1日起，星海百货的积分政策变更为每集满120个积分才能作为1元代金券使用。2015年百货全年销售额为81900万元，对应的销售成本为43000万元，顾客兑换商品使用积分35100万分(其中14年积分15000万分，15年积分20100万分)，兑换的商品成本为9000万元。星海百货预计2015年授予的积分将有60%被兑换，2014年授予的积分在2015年底全部失效。假设星海百货为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%(单位：万元，下同)。
1、2014年授予积分时的会计处理
(1)公允价值的确定。公允价值的确定是递延收益法下一个十分关键的环节。理论上，分摊至奖励积分对价的衡量应参考积分的公允价值，即奖励积分可被单独销售的金额⑤。但目前，无论是IFRIC13还是财会函60号，都没有明确规范估计积分公允价值的特定方法，只规定企业需根据该奖励对奖励持有者(顾客)的公允价值计算，而不应以企业自身的兑付成本为基础计算。随着最新的《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》(IFRS15)的发布与生效，有关公允价值确定、收入金额分摊的规定将会被细化(例如IFRS15中明确指出，剩余价值法只有在非常罕见的情况下才有可能适用，对于绝大部分多重要素的交易，均应当适用相对公允价值法)，对于一些企业而言，这可能是导致重大变更的领域。
本文认为，IFRIC13中所提到的积分单独售价的最佳证据，是企业在类似情形下向相似客户出售类似商品或服务的可观察价格。如果单独售价无法直接观察，则企业必须通过最大限度利用可观察输入值的方法(例如市场评估法、预计成本加利润法等)来估计单独售价。
在实务中，计算积分的公允价值时需要考虑以下几个因素：
①假如企业是以派发优惠券的形式授予顾客积分，并且在销售商品时所派发的优惠券与企业免费派发的优惠券(无需购买即可获取)相同，那么优惠券的公允价值应调低。
②如果企业预计可兑付的商品是热销产品，其公允价值就应该比那些每年都提供、顾客已经不感兴趣的商品价值高。
③同样的，如果企业预计可兑付的商品是滞销品种或接近销售保质期的商品，则其价值有限，应调低公允价值。
此外，尽管经计算机处理过的历史资料能够为企业提供充分的信息，从而对积分的公允价值作出最佳估计，但是对于一些复杂的、非常规的奖励安排，则更多需要人为地对积分方式和金额加以讨论、测算。一个很常见案例是：如果顾客持有一张积分卡，每购买一杯奶茶后可得到一个盖章，并且该卡赋予持卡人免费享用第11杯的权利。在这种情况下，单单靠计算机里的历史数据是推算不出准确的公允价值的，企业应该及时建立收集相关信息的方法，包括已发行而未被兑付的奖励数目，以支持其公允价值的估算。
为方便计算，本文假定星海百货每个积分的公允价值都为0.01元。
(2)确认收入
递延收益=积分的公允价值=93600×0.01=936(万元) (12)式
销项税额=80000×17%=13600(万元) (13)式
主营业务收入=93600-936-13600=79064(万元) (14)式
借：银行存款
93600
贷：主营业务收入
79064
递延收益⑥
936
应交税费——应交增值税(销项税额)
13600
(3)结转成本
借：主营业务成本
57000
贷：库存商品
57000
2、2014年末对积分兑换的会计处理
(1)将递延收益转为收入
在会计实务中，企业一般不会根据积分的具体兑换情况依次结转递延收益，而是在重要性原则下，依据估计的大致兑换率来结转。目前，大多数企业的做法借鉴了建造合同中的完工百分比法，以每年顾客所兑换的积分数占企业预期将要被兑换的积分数的百分比为基础，计算确定可转为收入的递延收益。
①方法一：
当年转为收入的金额=积分的公允价值×本年兑换的积分数/预计将会被兑换的积分总数×100% (15)式
=936×46800/93600×70%×100%≈668.57(万元)
销项税额=668.571+17%×17%≈97.14(万元) (16)式
主营业务收入=668.57-97.14=571.43(万元) (17)式
借：递延收益
668.57 贷：主营业务收入
571.43
应交税费——应交增值税(销项税额)
97.14
此外，本文认为企业也可以直接以当年所兑换积分的公允价值为基础，计算确定转为收入的递延收益。
②方法二：
当年转为收入的金额=当年总共兑换的积分数×每个积分的公允价值=46800×0.01=468(万元) (18)式
主营业务收入=458/1+17%=400(万元) (19)式
销项税额=400×17%=68(万元) (20)式
借：递延收益
468
贷：主营业务收入
400
应交税费——应交增值税(销项税额)
68
(2)结转兑换商品成本
借：主营业务成本
13000
贷：库存商品
13000
从方法一、方法二的对比可以看出，方法二在实务操作中更加简便。但在企业预计积分不能完全兑换的情况下，方法二确认的收入将始终小于方法一所确认的。
3、2015年授予积分时的会计处理
(1)确认收入
递延收益=积分的公允价值=81900×0.01=819(万元) (21)式
销项税额=81900/1+17%×17%=11900(万元) (22)式
主营业务收入=81900-819-11900=69181(万元) (23)式
借：银行存款
81900 贷：主营业务收入
69181
递延收益
819
应交税费——应交增值税(销项税额)
11900
(2)结转成本借：
借：主营业务成本
43000
贷：库存商品
43000
4、2015年末对积分兑换的会计处理
(1)将递延收益转为收入
①方法一：
对2014年授予积分所作的处理：
应转为收入的金额=积分的公允价值×100%=936×15000/93600×70%×100%≈214.29(万元) (24)式
销项税额=214.29/1+17%×17%≈31.14(万元) (25)式
主营业务收入=214.29-31.14=183.15(万元) (26)式
对2015年授予积分所作的处理：
应转为收入的金额=积分的公允价值×本年兑换的积分数/预计将会被兑换的积分总数×100% (27)式
=819×20100/81900+60%×100%≈335.00(万元)
销项税额=3351+17%×17%≈48.67(万元) (28)式
主营业务收入=335-48.67=286.33(万元) (29)式
2015年应转为收入的金额=214.29+335=549.29(万元) (30)式
2015年应确认销项税额=31.14+48.67=79.81(万元) (31)式
2015年应确认的主营业务收入=183.15+286.33=469.48(万元) (32)式
借：递延收益
549.29 贷：主营业务收入
469.48
应交税费——应交增值税(销项税额)
79.81
②方法二：
当年转为收入的金额=当年总共兑换的积分数×每个积分的公允价值 (33)式
=35100×0.01=351(万元)
主营业务收入=351/1+17%=300(万元) (34)式
销项税额=300×17%=51(万元) (35)式
借：递延收益
351 贷：主营业务收入
300
应交税费——应交增值税(销项税额)
51
(2)结转兑换商品成本
借：主营业务成本
9000
贷：库存商品
9000
5、积分失效时的会计处理。2015年末，2014年授予的未兑换积分将失效，递延收益余额全部转入营业外收入科目。
递延收益余额=936-668.57-214.29=53.14(万元) (36)式
借：递延收益
53.14 贷：营业外收入
53.14
6、公允价值变动时的调整。尽管2015年星海百货对积分政策做出了调整，但这未必会影响到积分的公允价值，其原因是：积分的公允价值不仅仅取决于积分所能换购的金额，还取决于积分所换购商品对顾客的吸引力，对顾客的价值。但是，企业至少要于每年年末重新测算积分的公允价值，如果重新测算出来的公允价值与记录金额不符，就必须对递延收益进行调整，并将差额借记或者贷记公允价值变动损益。
在以上对例题的分析中，本文假定积分的公允价值是不变的。但倘若企业重新测算后发现，由于可被兑换的商品越来越受大众市场的欢迎，每个积分的公允价值不仅不调低，反而需要调高为0.02元，则调整分录如下(仅以方法一中的计算金额为例)：
递延收益期末账面价值=936-668.57=267.43(万元) (37)式
调整后递延收益期末的账面价值=267.43÷0.01×0.02=534.86(万元) (38)式
调整金额=534.86-267.43=267.43(万元) (39)式
借：公允价值变动损益
267.43 贷：递延收益
267.43
7、积分由第三方承兑时的会计处理。当奖励的兑付涉及一些并非企业在日常经营中提供的商品或服务时，企业就需要特别留意，因为大多数企业不会购买与其日常经营活动无关的商品，所以交易通常会涉及第三方。
如果在积分兑换的环节中，奖励是由第三方提供的，那么企业就需要判断，分摊至递延收益的金额是为自己赚取的(即企业作为交易的委托人)，还是代第三方收取的(即企业作为代理人)。⑦若企业是为自己赚取的，则处理方法与上同；若企业是代第三方收取的，则企业不确认收入，只赚取佣金，将该佣金作为销售费用的抵减项，并且：
(1)该佣金收入为分摊至递延收益的金额和支付给提供奖励的第三方的金额之间的差额；
(2)该佣金收入应该做递延处理，直至第三方履行提供奖励兑付义务，并有权利因此收取对价为止。
即使奖励由第三方兑付，企业依然需要收集用作评估积分公允价值的数据信息。例如，当第三方提供的奖励形式为“随商品附送第三方企业的现金优惠券”时，优惠券的现金价值便可作为积分的公允价值；当第三方提供的奖励形式为“在本企业购买商品所获得的积分也可在第三方企业使用”时，公允价值便可以依据积分所能兑换的商品价值来确定。
理论上，积分兑换后待企业支付给第三方的金额应该计入其他应付款，但在某些情况下，如果企业与第三方存在关联方关系(例如，第三方是企业的投资者)，那么这笔金额就相当于企业收到的第三方的投资，应计入资本公积——其他资本公积。
假设在例题中，星海百货于2014年兑付的46800万积分全部由第三方新越百货承兑，且星海百货与新越百货不存在任何关联方关系。新越百货于2014年年末计算出其兑付成本为500万元，该笔金额需由星海百货全额支付，则星海百货的会计处理如下(仅以方法一中的计算金额为例)：
当年转为收入的金额=积分的公允价值×100% (40)式
=936××100%≈668.57(万元)
佣金收入=668.57-500=168.57(万元) (41)式
借：递延收益
668.57
贷：销售费用
168.57
其他应付款——新越百货
500
三、对两种方法优缺点的比较与分析
从对星海百货的案例分析中可以看出，预计负债法需要用到的人为估计较少，操作起来也较为简便。而递延收益法的处理理念却更加先进，处理步骤也更加严谨。综合起来看，这两种方法都各有优缺点。
(一)预计负债法的优点分析
1、还原交易原貌，更贴近实际。经过调查，本文认为，尽管现在许多企业已经改用了递延收益法，但是在绝大多数财务与会计学者心中，预计负债法仍然是较好的处理方法。其中最主要的原因就是，相比递延收益法，预计负债法更能还原一笔交易的原貌，也更贴近实际。首先，在预计负债法下，奖励积分活动只是一次交易的附属产品，是为了促成交易而产生的义务或代价，因此把因兑付积分而造成的经济利益流出计入销售费用，符合收入费用配比原则；其次，由于履行义务的时间、金额不明确，所以需要在确认销售费用的同时，计提预计负债，符合会计要素的确认条件。此外，在预计负债法下，企业需要依据积分政策的变动随时调整会计记录，会计记录与积分政策的联系从而更加紧密。
2、实务操作简便、易懂。企业采用预计负债法，最重要的一步就是把兑付成本计入销售费用之中。也就是说，在这种方法下，最重要的分录就是第一笔(借：销售费用；贷：预计负债)，之后的会计处理更像是常规的预计负债科目的处理。并且，预计负债法下结转负债时，并不要求计算积分兑付的百分比，相比递延收益法，操作起来要简便的多，也更便于理解。特别是对于那些兑换商品成本要远小于收入的企业来说，采用预计负债法更能体现业务的来龙去脉和资金的去向。
(二)预计负债法的缺点分析
1、会计处理思维陈旧，不适应新的商业环境。尽管预计负债法在业界的“口碑”不错，但它毕竟已经是一种老方法了。其实一开始企业在处理奖励积分业务的时候，并没有计提预计负债，而是在兑付商品的时候直接把兑付成本计入销售费用，或者以商品原价扣除积分兑换价后的余额为依据确认收入(这样的方法直到今天，依然有很多中小型企业在使用，例如福建东百集团采用的就是第二种方法，把积分换购视同销售折扣，直接在二次收入中扣除积分所对应的金额)。后来企业慢慢发现，在采用这样的方法时，收入(当次消费确认)和相关的销售费用(下一次消费确认)不能同期确认，不符合配比原则，于是才开始计提预计负债。也就是说，预计负债法只是承袭了以往旧的做法，根本的操作思想还是没有改变，在企业积分政策复杂、业务涉及多领域多维度的时候，很难适应新的商业环境。
2、不符合国内外大趋势，会计信息丧失可比性。如上文所述，目前，无论是国内还是国际会计准则，都要求企业采用递延收益法处理奖励积分业务。随着IFRS15的生效，这一方法将会带有更大的强制性。如果企业仍然继续采用预计负债法，将会使本企业的会计信息丧失可比性，同时也可能使投资者对报表中的数据产生错误理解，影响企业信誉。
(三)递延收益法的优点分析
1、更符合业务多元化的商业环境。递延收益法的基本思想是把忠诚奖励当作一样独立的商品或服务，关键步骤是把递延收益转为收入，因而它是一种全新的观点和操作方法，符合新时代商业环境的要求。此外，现在的企业与以往相比，业务范围、流程都要复杂许多，很多交易和事项的发生不能够精确统计，或者说精确统计已不再符合成本效益原则。此时，企业就需要运用大量的判断和估值技术来解决问题，而这一点在递延收益法上也得到了很好的体现。特别是对于那些积分安排复杂的大型跨国企业或积分公允价值较高的高级商业百货，递延收益法的运用能够提供更加准确、及时的会计信息。
2、操作方法趋同国际，会计信息具有可比性。递延收益法的操作模式已经在全球范围内普及开来，企业采用这种模式将有利于自身与国际接轨，从而扩张企业的版图。
(四)递延收益法的缺点分析
1、分割了一次完整的交易，不便于理解。在递延收益法下，企业需要把初次交易所收受的价款在商品的价格和积分的公允价值之间进行分摊，属于商品的部分确认为收入，其余部分计入递延收益，待积分兑换时再确认收入。这样的处理方法把销售商品与因销售商品而产生的积分强行分割，破坏了交易的连贯性与完整性。同时，如果仅看积分兑换时的分录(借：递延收益；贷：主营业务收入)，很可能把确认的积分收入与二次销售收入等同起来，曲解了交易实质。
2、操作复杂，利润操纵空间大。从对修改后的例题分析中可以看出，递延收益法的操作步骤不仅十分复杂，而且还非常模棱两可。本文认为，造成这种结果的原因有两个：一是各大准则对递延收益法后续处理中的很多问题还没有进行规范(例如，当递延收益转为收入时，结转方法和金额的确定)，二是在处理过程中多处都需要运用企业的判断(例如公允价值的估算)。所以，企业很可能利用这两点来调节利润，从而达到自身的目的。
四、两种方法的应用现状及现实选择
目前，就国内上市企业来看，绝大多数采用的都是递延收益法，包括通信业的中国移动、中国联通；航空业的中国国际航空、中国南方航空；零售百货业的银泰商业、天虹商场等。以往有采用预计负债法的企业，都在2008年财会函60号发布后，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定进行了相关的调整处理。但本文认为，在实务操作过程中，预计负债法尚有其用武之地，没有必要过早地进行淘汰。总的来看，预计负债法比较适合会计核算较健全、积分业务较简单的中小型企业，而递延收益法则适合绝大多数上市企业。不管企业最终采用哪一种方法核算奖励积分业务，都要时刻注意该方法的不足之处，并根据企业自身的实际情况灵活地加以应用。
①IAS18.Paragraph 19。
②IAS18.Paragraph 13。
③IFRIC13.Consensus 5。
④公允价值确定方法见步骤1(1)：公允价值的确定。
⑤IFRIC13.Consensus 6。
⑥递延收益一般作为非流动负债类科目核算
⑦IFRIC13.Consensus 8。
作者介绍：赵茜，东北财经大学会计学院。
作者：赵茜
财政监督：综合版 2016年09期
奖励积分的构想起源于美国航空业的常旅客计划，是指企业在销售商品或提供劳务的同时，按照顾客所购买商品或所接受劳务的金额授予积分，顾客可以在积分达到一定条件时，免费或以折扣后的金额兑换企业或第三方提供的商品或服务。在第三产业迅猛发展的今天，奖励积分作为一种成功的营销手段，适用范围已不仅仅局限于航空业，还包括绝大多数商品流通业、通信业等行业的企业。这种方法在有效维护顾客忠诚度的同时，对于扩大再销售也具有良好的促进作用。
一、国内外对奖励积分的会计处理方法
目前，国内外学者对奖励积分会计处理方法的研究并不多见，其成果主要表现为各种准则及其解释公告。例如，以《国际会计准则第18号——收入》(IAS18)为依据，衍生出了国际上普遍认可的关于奖励积分的两种会计处理方法：预计负债法和递延收益法。
(一)预计负债法
预计负债法认为，企业设立积分活动的初衷是为了促进销售，因此，奖励积分本身就是销售行为的一部分，不应该从一次正常的交易中分割出来。此外，从本质上看，由于积分兑换而产生的额外成本是企业为达到销售目的而发生的一种经济利益的流出，是确保初始销售的从属性费用，应该在销售期间计入销售费用。
预计负债法的处理依据主要是《国际会计准则第18号——收入》(IAS18)第19条，其中规定“与同一交易或事项有关的收入和费用应同时加以确认，即收入和费用的确认要符合配比原则。”①既然在预计负债法下，奖励积分是销售行为的组成部分，那么积分的兑付成本就应该在销售收入确认时计入相关费用，以符合配比原则。但是，由于积分在有效期内是否兑换、何时兑换、兑换多少都具有很大的不确定性，因此，企业在借记销售费用的同时，还需贷记一项预计负债。
(二)递延收益法
递延收益法认为，顾客在初始交易过程中所支付的费用，不仅包括了商品或劳务的价款，也包括了积分的公允价值。换一种简单的理解就是，积分也是顾客“购买”而来的，只不过这一部分金额暂时不符合收入确认的条件，为了尊重交易实质，必须将其从正常收款中剥离出来，待积分兑换或注销时再予以确认。
递延收益法的处理依据主要有两个：一个是《国际会计准则第18号——收入》(IAS18)第13条；另一个是《国际财务报告解释公告第13号——客户忠诚度计划》(IFRIC13)。IAS18第13条规定：“在某些情况下，为了反映交易的实质，有必要运用确认标准确认单项交易中的可分割部分。例如，当一个产品的售价中包括了一项可分割的售后服务费用，该金额应作递延处理，并在服务实际提供的期间再确认为收入。”②相比IAS18，IFRIC13为奖励积分的会计处理方法提供了更为详细的指引，并且成为我国财政部财会函60号第9条关于积分计划处理规定的制定范本。在IFRIC13中，委员会所取得的共识是“企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。”③此外，我国注册会计师全国统一考试教材与《企业会计准则讲解》(2010版)也对该业务的处理作出了相同的规范。
二、奖励积分会计处理的一个案例分析(以商品流通业为例)
尽管在上述的规定中，预计负债法与递延收益法都需要对奖励积分的有关价值计提负债，但二者对负债的计量基础是完全不同的：预计负债法是基于企业所预计的提供免费或打折商品或服务的成本来估算负债金额的，而递延收益法则是基于商品或劳务的价格以及积分的公允价值来确定负债金额的。以下将以星海百货的积分业务为案例，具体说明在实务操作过程中，两种方法所对应的不同处理步骤与流程。
(一)预计负债法下奖励积分会计处理的案例分析
星海百货是一家2014年开业的大型零售百货。百货的积分政策是：顾客办理积分卡后，凡在商场内消费的，均可按商品的零售价格获取同等的积分，每5个积分还可作为1元代金券在百货各柜台使用，当年累积的积分到下年末失效。星海百货2014年全年销售额为93600万元(不包括顾客使用积分兑换商品的收入，下同)，对应的销售成本为57000万元。2015年1月1日起，百货的积分政策变更为每集满8个积分才能作为1元代金券使用。2015年星海百货全年销售额为81900万元，对应的销售成本为43000万元。假设星海百货2014年产生的积分中有80%在2015年内完成兑换，其余20%失效，积分兑换的商品成本为36000万元。星海百货为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%(单位：万元，下同)。
1、授予积分时的会计处理
(1)确认收入
主营业务收入=93600/1+17%=80000(万元)
(1)式
销项税额=80000×17%=13600(万元)
(2)式
借：银行存款
93600
贷：主营业务收入
80000
应交税费——应交增值税(销项税额)
13600
(2)结转成本
借：主营业务成本
57000
贷：库存商品
57000
(3)确认销售费用
销售费用=93600÷5=18720(万元)
(3)式
借：销售费用
18720 贷：预计负债
18720
2、积分政策变动时的调整。本文认为，由于预计负债法下，计提负债的基础是企业所预计的提供免费或打折商品或服务的成本，所以，当积分政策变动导致经济利益的流出与之前计提的金额不符时，应该同时调整销售费用及预计负债。此外，出于对会计信息谨慎性的考虑，应该在新的估算成本高于初次交易计提金额时，调高费用和负债，而当新的估算成本低于初次交易计提金额时，则先不做处理，待积分兑换或注销时再以差额直接冲减销售费用。
本例中，星海百货在积分政策变更后，每集满8个积分才能作为1元代金券使用，兑换成本从原来的18720万元下降到11700万元(93600÷8=11700)，因此暂不需要作调整。
3、积分兑换或注销时的会计处理
(1)积分兑换
主营业务收入=11700×80%+81900/1+17%=78000(万元) (4)式
销项税额=78000×17%=13260(万元) (5)式
预计负债=18720×80%=14976(万元) (6)式
销售费用=(18720-11700)×80%=5616(万元) (7)式
借：银行存款
81900
预计负债
14976
贷：主营业务收入
78000
应交税费——应交增值税(销项税额)
13260
销售费用
5616
(2)结转成本
主营业务成本=43000+36000=79000(万元) (8)式
借：主营业务成本
79000
贷：库存商品
79000
(3)积分注销
预计负债=18720×20%=3744(万元) (9)式
销售费用=(18720-11700)×20%=1404(万元) (10)式
营业外收入=3744-1404=2340(万元) (11)式
借：预计负债
3744 贷：销售费用
1404
营业外收入
2340
(二)递延收益法下奖励积分会计处理的案例分析
由于递延收益法下的会计处理比较复杂，本文将对上例稍作修改后分情况讨论其分录的编制。
星海百货是一家2014年开业的大型零售百货。百货的积分政策是：顾客办理积分卡后，凡在商场内消费的，均可按商品的零售价格获取同等的积分，每100个积分还可作为1元代金券在百货各柜台使用，每个积分的公允价值为0.01元④，当年累积的积分到下年末失效。星海百货2014年全年销售额为93600万元(不包括顾客使用积分兑换商品的收入，下同)，对应的销售成本为57000万元。2014年全年顾客兑换商品使用的积分为46800万分，兑换的商品成本为13000万元。星海百货预计2014年授予的积分将有70%被兑换。
2015年1月1日起，星海百货的积分政策变更为每集满120个积分才能作为1元代金券使用。2015年百货全年销售额为81900万元，对应的销售成本为43000万元，顾客兑换商品使用积分35100万分(其中14年积分15000万分，15年积分20100万分)，兑换的商品成本为9000万元。星海百货预计2015年授予的积分将有60%被兑换，2014年授予的积分在2015年底全部失效。假设星海百货为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%(单位：万元，下同)。
1、2014年授予积分时的会计处理
(1)公允价值的确定。公允价值的确定是递延收益法下一个十分关键的环节。理论上，分摊至奖励积分对价的衡量应参考积分的公允价值，即奖励积分可被单独销售的金额⑤。但目前，无论是IFRIC13还是财会函60号，都没有明确规范估计积分公允价值的特定方法，只规定企业需根据该奖励对奖励持有者(顾客)的公允价值计算，而不应以企业自身的兑付成本为基础计算。随着最新的《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》(IFRS15)的发布与生效，有关公允价值确定、收入金额分摊的规定将会被细化(例如IFRS15中明确指出，剩余价值法只有在非常罕见的情况下才有可能适用，对于绝大部分多重要素的交易，均应当适用相对公允价值法)，对于一些企业而言，这可能是导致重大变更的领域。
本文认为，IFRIC13中所提到的积分单独售价的最佳证据，是企业在类似情形下向相似客户出售类似商品或服务的可观察价格。如果单独售价无法直接观察，则企业必须通过最大限度利用可观察输入值的方法(例如市场评估法、预计成本加利润法等)来估计单独售价。
在实务中，计算积分的公允价值时需要考虑以下几个因素：
①假如企业是以派发优惠券的形式授予顾客积分，并且在销售商品时所派发的优惠券与企业免费派发的优惠券(无需购买即可获取)相同，那么优惠券的公允价值应调低。
②如果企业预计可兑付的商品是热销产品，其公允价值就应该比那些每年都提供、顾客已经不感兴趣的商品价值高。
③同样的，如果企业预计可兑付的商品是滞销品种或接近销售保质期的商品，则其价值有限，应调低公允价值。
此外，尽管经计算机处理过的历史资料能够为企业提供充分的信息，从而对积分的公允价值作出最佳估计，但是对于一些复杂的、非常规的奖励安排，则更多需要人为地对积分方式和金额加以讨论、测算。一个很常见案例是：如果顾客持有一张积分卡，每购买一杯奶茶后可得到一个盖章，并且该卡赋予持卡人免费享用第11杯的权利。在这种情况下，单单靠计算机里的历史数据是推算不出准确的公允价值的，企业应该及时建立收集相关信息的方法，包括已发行而未被兑付的奖励数目，以支持其公允价值的估算。
为方便计算，本文假定星海百货每个积分的公允价值都为0.01元。
(2)确认收入
递延收益=积分的公允价值=93600×0.01=936(万元) (12)式
销项税额=80000×17%=13600(万元) (13)式
主营业务收入=93600-936-13600=79064(万元) (14)式
借：银行存款
93600
贷：主营业务收入
79064
递延收益⑥
936
应交税费——应交增值税(销项税额)
13600
(3)结转成本
借：主营业务成本
57000
贷：库存商品
57000
2、2014年末对积分兑换的会计处理
(1)将递延收益转为收入
在会计实务中，企业一般不会根据积分的具体兑换情况依次结转递延收益，而是在重要性原则下，依据估计的大致兑换率来结转。目前，大多数企业的做法借鉴了建造合同中的完工百分比法，以每年顾客所兑换的积分数占企业预期将要被兑换的积分数的百分比为基础，计算确定可转为收入的递延收益。
①方法一：
当年转为收入的金额=积分的公允价值×本年兑换的积分数/预计将会被兑换的积分总数×100% (15)式
=936×46800/93600×70%×100%≈668.57(万元)
销项税额=668.571+17%×17%≈97.14(万元) (16)式
主营业务收入=668.57-97.14=571.43(万元) (17)式
借：递延收益
668.57 贷：主营业务收入
571.43
应交税费——应交增值税(销项税额)
97.14
此外，本文认为企业也可以直接以当年所兑换积分的公允价值为基础，计算确定转为收入的递延收益。
②方法二：
当年转为收入的金额=当年总共兑换的积分数×每个积分的公允价值=46800×0.01=468(万元) (18)式
主营业务收入=458/1+17%=400(万元) (19)式
销项税额=400×17%=68(万元) (20)式
借：递延收益
468
贷：主营业务收入
400
应交税费——应交增值税(销项税额)
68
(2)结转兑换商品成本
借：主营业务成本
13000
贷：库存商品
13000
从方法一、方法二的对比可以看出，方法二在实务操作中更加简便。但在企业预计积分不能完全兑换的情况下，方法二确认的收入将始终小于方法一所确认的。
3、2015年授予积分时的会计处理
(1)确认收入
递延收益=积分的公允价值=81900×0.01=819(万元) (21)式
销项税额=81900/1+17%×17%=11900(万元) (22)式
主营业务收入=81900-819-11900=69181(万元) (23)式
借：银行存款
81900 贷：主营业务收入
69181
递延收益
819
应交税费——应交增值税(销项税额)
11900
(2)结转成本借：
借：主营业务成本
43000
贷：库存商品
43000
4、2015年末对积分兑换的会计处理
(1)将递延收益转为收入
①方法一：
对2014年授予积分所作的处理：
应转为收入的金额=积分的公允价值×100%=936×15000/93600×70%×100%≈214.29(万元) (24)式
销项税额=214.29/1+17%×17%≈31.14(万元) (25)式
主营业务收入=214.29-31.14=183.15(万元) (26)式
对2015年授予积分所作的处理：
应转为收入的金额=积分的公允价值×本年兑换的积分数/预计将会被兑换的积分总数×100% (27)式
=819×20100/81900+60%×100%≈335.00(万元)
销项税额=3351+17%×17%≈48.67(万元) (28)式
主营业务收入=335-48.67=286.33(万元) (29)式
2015年应转为收入的金额=214.29+335=549.29(万元) (30)式
2015年应确认销项税额=31.14+48.67=79.81(万元) (31)式
2015年应确认的主营业务收入=183.15+286.33=469.48(万元) (32)式
借：递延收益
549.29 贷：主营业务收入
469.48
应交税费——应交增值税(销项税额)
79.81
②方法二：
当年转为收入的金额=当年总共兑换的积分数×每个积分的公允价值 (33)式
=35100×0.01=351(万元)
主营业务收入=351/1+17%=300(万元) (34)式
销项税额=300×17%=51(万元) (35)式
借：递延收益
351 贷：主营业务收入
300
应交税费——应交增值税(销项税额)
51
(2)结转兑换商品成本
借：主营业务成本
9000
贷：库存商品
9000
5、积分失效时的会计处理。2015年末，2014年授予的未兑换积分将失效，递延收益余额全部转入营业外收入科目。
递延收益余额=936-668.57-214.29=53.14(万元) (36)式
借：递延收益
53.14 贷：营业外收入
53.14
6、公允价值变动时的调整。尽管2015年星海百货对积分政策做出了调整，但这未必会影响到积分的公允价值，其原因是：积分的公允价值不仅仅取决于积分所能换购的金额，还取决于积分所换购商品对顾客的吸引力，对顾客的价值。但是，企业至少要于每年年末重新测算积分的公允价值，如果重新测算出来的公允价值与记录金额不符，就必须对递延收益进行调整，并将差额借记或者贷记公允价值变动损益。
在以上对例题的分析中，本文假定积分的公允价值是不变的。但倘若企业重新测算后发现，由于可被兑换的商品越来越受大众市场的欢迎，每个积分的公允价值不仅不调低，反而需要调高为0.02元，则调整分录如下(仅以方法一中的计算金额为例)：
递延收益期末账面价值=936-668.57=267.43(万元) (37)式
调整后递延收益期末的账面价值=267.43÷0.01×0.02=534.86(万元) (38)式
调整金额=534.86-267.43=267.43(万元) (39)式
借：公允价值变动损益
267.43 贷：递延收益
267.43
7、积分由第三方承兑时的会计处理。当奖励的兑付涉及一些并非企业在日常经营中提供的商品或服务时，企业就需要特别留意，因为大多数企业不会购买与其日常经营活动无关的商品，所以交易通常会涉及第三方。
如果在积分兑换的环节中，奖励是由第三方提供的，那么企业就需要判断，分摊至递延收益的金额是为自己赚取的(即企业作为交易的委托人)，还是代第三方收取的(即企业作为代理人)。⑦若企业是为自己赚取的，则处理方法与上同；若企业是代第三方收取的，则企业不确认收入，只赚取佣金，将该佣金作为销售费用的抵减项，并且：
(1)该佣金收入为分摊至递延收益的金额和支付给提供奖励的第三方的金额之间的差额；
(2)该佣金收入应该做递延处理，直至第三方履行提供奖励兑付义务，并有权利因此收取对价为止。
即使奖励由第三方兑付，企业依然需要收集用作评估积分公允价值的数据信息。例如，当第三方提供的奖励形式为“随商品附送第三方企业的现金优惠券”时，优惠券的现金价值便可作为积分的公允价值；当第三方提供的奖励形式为“在本企业购买商品所获得的积分也可在第三方企业使用”时，公允价值便可以依据积分所能兑换的商品价值来确定。
理论上，积分兑换后待企业支付给第三方的金额应该计入其他应付款，但在某些情况下，如果企业与第三方存在关联方关系(例如，第三方是企业的投资者)，那么这笔金额就相当于企业收到的第三方的投资，应计入资本公积——其他资本公积。
假设在例题中，星海百货于2014年兑付的46800万积分全部由第三方新越百货承兑，且星海百货与新越百货不存在任何关联方关系。新越百货于2014年年末计算出其兑付成本为500万元，该笔金额需由星海百货全额支付，则星海百货的会计处理如下(仅以方法一中的计算金额为例)：
当年转为收入的金额=积分的公允价值×100% (40)式
=936××100%≈668.57(万元)
佣金收入=668.57-500=168.57(万元) (41)式
借：递延收益
668.57
贷：销售费用
168.57
其他应付款——新越百货
500
三、对两种方法优缺点的比较与分析
从对星海百货的案例分析中可以看出，预计负债法需要用到的人为估计较少，操作起来也较为简便。而递延收益法的处理理念却更加先进，处理步骤也更加严谨。综合起来看，这两种方法都各有优缺点。
(一)预计负债法的优点分析
1、还原交易原貌，更贴近实际。经过调查，本文认为，尽管现在许多企业已经改用了递延收益法，但是在绝大多数财务与会计学者心中，预计负债法仍然是较好的处理方法。其中最主要的原因就是，相比递延收益法，预计负债法更能还原一笔交易的原貌，也更贴近实际。首先，在预计负债法下，奖励积分活动只是一次交易的附属产品，是为了促成交易而产生的义务或代价，因此把因兑付积分而造成的经济利益流出计入销售费用，符合收入费用配比原则；其次，由于履行义务的时间、金额不明确，所以需要在确认销售费用的同时，计提预计负债，符合会计要素的确认条件。此外，在预计负债法下，企业需要依据积分政策的变动随时调整会计记录，会计记录与积分政策的联系从而更加紧密。
2、实务操作简便、易懂。企业采用预计负债法，最重要的一步就是把兑付成本计入销售费用之中。也就是说，在这种方法下，最重要的分录就是第一笔(借：销售费用；贷：预计负债)，之后的会计处理更像是常规的预计负债科目的处理。并且，预计负债法下结转负债时，并不要求计算积分兑付的百分比，相比递延收益法，操作起来要简便的多，也更便于理解。特别是对于那些兑换商品成本要远小于收入的企业来说，采用预计负债法更能体现业务的来龙去脉和资金的去向。
(二)预计负债法的缺点分析
1、会计处理思维陈旧，不适应新的商业环境。尽管预计负债法在业界的“口碑”不错，但它毕竟已经是一种老方法了。其实一开始企业在处理奖励积分业务的时候，并没有计提预计负债，而是在兑付商品的时候直接把兑付成本计入销售费用，或者以商品原价扣除积分兑换价后的余额为依据确认收入(这样的方法直到今天，依然有很多中小型企业在使用，例如福建东百集团采用的就是第二种方法，把积分换购视同销售折扣，直接在二次收入中扣除积分所对应的金额)。后来企业慢慢发现，在采用这样的方法时，收入(当次消费确认)和相关的销售费用(下一次消费确认)不能同期确认，不符合配比原则，于是才开始计提预计负债。也就是说，预计负债法只是承袭了以往旧的做法，根本的操作思想还是没有改变，在企业积分政策复杂、业务涉及多领域多维度的时候，很难适应新的商业环境。
2、不符合国内外大趋势，会计信息丧失可比性。如上文所述，目前，无论是国内还是国际会计准则，都要求企业采用递延收益法处理奖励积分业务。随着IFRS15的生效，这一方法将会带有更大的强制性。如果企业仍然继续采用预计负债法，将会使本企业的会计信息丧失可比性，同时也可能使投资者对报表中的数据产生错误理解，影响企业信誉。
(三)递延收益法的优点分析
1、更符合业务多元化的商业环境。递延收益法的基本思想是把忠诚奖励当作一样独立的商品或服务，关键步骤是把递延收益转为收入，因而它是一种全新的观点和操作方法，符合新时代商业环境的要求。此外，现在的企业与以往相比，业务范围、流程都要复杂许多，很多交易和事项的发生不能够精确统计，或者说精确统计已不再符合成本效益原则。此时，企业就需要运用大量的判断和估值技术来解决问题，而这一点在递延收益法上也得到了很好的体现。特别是对于那些积分安排复杂的大型跨国企业或积分公允价值较高的高级商业百货，递延收益法的运用能够提供更加准确、及时的会计信息。
2、操作方法趋同国际，会计信息具有可比性。递延收益法的操作模式已经在全球范围内普及开来，企业采用这种模式将有利于自身与国际接轨，从而扩张企业的版图。
(四)递延收益法的缺点分析
1、分割了一次完整的交易，不便于理解。在递延收益法下，企业需要把初次交易所收受的价款在商品的价格和积分的公允价值之间进行分摊，属于商品的部分确认为收入，其余部分计入递延收益，待积分兑换时再确认收入。这样的处理方法把销售商品与因销售商品而产生的积分强行分割，破坏了交易的连贯性与完整性。同时，如果仅看积分兑换时的分录(借：递延收益；贷：主营业务收入)，很可能把确认的积分收入与二次销售收入等同起来，曲解了交易实质。
2、操作复杂，利润操纵空间大。从对修改后的例题分析中可以看出，递延收益法的操作步骤不仅十分复杂，而且还非常模棱两可。本文认为，造成这种结果的原因有两个：一是各大准则对递延收益法后续处理中的很多问题还没有进行规范(例如，当递延收益转为收入时，结转方法和金额的确定)，二是在处理过程中多处都需要运用企业的判断(例如公允价值的估算)。所以，企业很可能利用这两点来调节利润，从而达到自身的目的。
四、两种方法的应用现状及现实选择
目前，就国内上市企业来看，绝大多数采用的都是递延收益法，包括通信业的中国移动、中国联通；航空业的中国国际航空、中国南方航空；零售百货业的银泰商业、天虹商场等。以往有采用预计负债法的企业，都在2008年财会函60号发布后，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定进行了相关的调整处理。但本文认为，在实务操作过程中，预计负债法尚有其用武之地，没有必要过早地进行淘汰。总的来看，预计负债法比较适合会计核算较健全、积分业务较简单的中小型企业，而递延收益法则适合绝大多数上市企业。不管企业最终采用哪一种方法核算奖励积分业务，都要时刻注意该方法的不足之处，并根据企业自身的实际情况灵活地加以应用。
①IAS18.Paragraph 19。
②IAS18.Paragraph 13。
③IFRIC13.Consensus 5。
④公允价值确定方法见步骤1(1)：公允价值的确定。
⑤IFRIC13.Consensus 6。
⑥递延收益一般作为非流动负债类科目核算
⑦IFRIC13.Consensus 8。
作者介绍：赵茜，东北财经大学会计学院。