对上市公司股权激励会计处理的探讨
●周金琳/
文
■
工具授予日的公允价值，确定成本费用和相应的资本公——其他资本积，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积—
公积”科目，不确认权益工具后续公允价值变动。完成约定期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以可行权情况的最佳估计为基础，按照当日权益工具的公允价值重新计量，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债，借记“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬———股份支付”科目。
激励其提高管理和经营的效率，从而增强企业竞争力。《企业会计准则第号———股份支付》对以股权为基础的支付交易的确认、计量和披露进行了规范。本文结合实例，对股权激励授予日、等待期、可行权后所涉及的成本费用分摊及计量等会计问题进行了探讨。
一、股份支付的会计处理（一）股份支付的类型
股份支付是“以股份为基础的支付”的简称，按照股份支付的方式，股份支付工具可分为两大类：
3.可行权日之后的处理。对于权益结算的股份支付，
在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
例：甲公司是一上市公司，2008年1月1日，公司向其50名管理人员每人授予100份股票期权，这些管理人员必须从2008年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股5元购买100股该公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为每股15元。
第一年10名管理人员离开该公司，该公司估计三年中离开的管理人员比例将达到15%，估计三年中还将有10名人员离开公司。年末该期权的公允价值为12元；第二年又有5名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为10%，公司估计还将有5名人员离开公司。年末该期权的公允价值为16元；第三年又有1名管理人员离开公司，年末该期权的公允价值为18元。
第一种情况：以权益结算股份支付。
1.以权益结算的股份支付。企业以发行的权益性工具
（股票或股票期权）作为获取激励对象服务所支付的对价。企业将所获职工的服务确认为成本费用，同时将所支付的代价作为企业权益的增加。如采用股票期权、定向增发限制性股票等方式实施的股权激励方案。
2.以现金结算的股份支付。企业为获取激励对象的服
务所支付的现金或其他资产，是根据企业股票或其他权益性工具为基础计算确定的。企业将所获职工的服务确认为成本费用，同时将所支付或未来支付的代价确认为负债。如采用股票增值权方式和虚拟股票方式实施的股权激励。
（二）股份支付的会计处理
股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。由于存在不同的股份支付方式，所以账务处理也有所不同。
1.授予日的处理。除了立即可行权的股份支付外，无论
权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。
2.等待期内资产负债表日的处理。企业应当在等待期
内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方式提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债，对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。企业应当根据最新取得的可行权数量变动等后续信息进行最佳估计，按照权益
1.费用和资本公积计算过程见下页表1。2.账务处理。
（1）2008年1月1日为授予日，不做会计处理。（2）2008年12月31日：借：管理费用
21250
50
··CommercialAccounting2011927期
二、对目前两种会计处理方式的分析
（一）授予日权益公允价值的估计不能准确确定股份支付准则应用指南规定，股份支付交易中权益工——金融工具的公允价值应按照《企业会计准则第22号—具确认和计量》确定。对于授予的股份期权等权益工具的公允价值，应当按照其市场价格计量；没有市场价格的，应当参照具有相同交易条款的期权的市场价格；以上两者均无法获取的，应当采用期权定价模型估计。目前我国期权的公允价值一般不存在活跃市场，采用期权定价模型估计权益工具的公允价值就成为企业的选择。准则应用指南中只规定了选用期权定价模型应考虑的因素，但对应采用什么模型未作出明确规定，企业可自主选择估值模型。不同的估值模型确定的公允价值可能相差较大，这无疑使权益工具公允价值的估计具有较大不确定性，也使企业通过选择估值模型来调节利润成为可能。
贷：资本公积———其他资本公积（3）2009年12月31日：借：管理费用
贷：资本公积———其他资本公积（4）2010年12月31日：借：管理费用
贷：资本公积———其他资本公积
权，甲公司股票面值为1元，则账务处理如下：
2125023750
237506000
6000
（5）假定剩下的34名职员都在2010年12月31日行向职工发放股票收取价款=5×100×（50-10-5-1）=
17000（元）
借：银行存款
资本公积———其他资本公积贷：股本
资本公积———股本溢价第二种情况：以现金结算股份支付。
（二）股份支付方式的选择可能存在人为操纵利润
1700051000
340064600
以现金结算的股份支付按照行权日权益工具的公允价值计量，而以权益结算的股份支付按照授予日权益工具的公允价值计量，相同的员工服务、相同程度的激励，由于股份支付的结算方式不同，企业记录的成本费用不同，在权益工具的公允价值变动较大的情况下，两种股份支付方式使企业的经营成果可能会存在较大差异，这种情况下企
1.费用和负债计算过程见表2。
业可能选取不同的股份支付方式，从而为企业人为操纵利
润提供了空间。
三、对股份支付会计处理的建议
（一）对公允价值估值模型应加以详细规定
企业自由选择估值模型可能会给企业带来人为调节利润的空间，所以应当明确规定企业选择的估值模型及每种模型适用的具体条件和范围，以及企业在附注中披露权益工具公允价值的确定方法。
2.账务处理。
（1）2008年1月1日为授予日，不做会计处理。（2）2008年12月31日：借：管理费用
贷：应付职工薪酬———股份支付（3）2009年12月31日：借：管理费用
贷：应付职工薪酬———股份支付（4）2010年12月31日：
假定剩下的34名职员都在2010年12月31日行权，甲公司支付现金以每股20元支付，则账务处理如下：
借：公允价值变动损益
贷：应付职工薪酬———股份支付支付现金时：
借：应付职工薪酬———股份支付贷：银行存款
12000
1200020000
20000
（二）可以调整权益结算方式下资产负债表日公允价值变动
在权益结算的股份支付情况下，由于账务处理均按照授予日的公允价值计量，因此
无法真实反映企业为获取职工服务应负担的股份支付费用；况且资产负债表日和行权日以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付公允价值计量的依据不同，给企业通过选择股份支付方式来调节利润提供了空间。鉴于以上情况，可将以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付在账务处理上逐步趋于一致。
（作者单位：河南工业职业技术学院）
责任编辑钟音
36000
3600068000
68000
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工具授予日的公允价值，确定成本费用和相应的资本公——其他资本积，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积—
公积”科目，不确认权益工具后续公允价值变动。完成约定期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以可行权情况的最佳估计为基础，按照当日权益工具的公允价值重新计量，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债，借记“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬———股份支付”科目。
激励其提高管理和经营的效率，从而增强企业竞争力。《企业会计准则第号———股份支付》对以股权为基础的支付交易的确认、计量和披露进行了规范。本文结合实例，对股权激励授予日、等待期、可行权后所涉及的成本费用分摊及计量等会计问题进行了探讨。
一、股份支付的会计处理（一）股份支付的类型
股份支付是“以股份为基础的支付”的简称，按照股份支付的方式，股份支付工具可分为两大类：
3.可行权日之后的处理。对于权益结算的股份支付，
在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
例：甲公司是一上市公司，2008年1月1日，公司向其50名管理人员每人授予100份股票期权，这些管理人员必须从2008年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股5元购买100股该公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价值为每股15元。
第一年10名管理人员离开该公司，该公司估计三年中离开的管理人员比例将达到15%，估计三年中还将有10名人员离开公司。年末该期权的公允价值为12元；第二年又有5名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为10%，公司估计还将有5名人员离开公司。年末该期权的公允价值为16元；第三年又有1名管理人员离开公司，年末该期权的公允价值为18元。
第一种情况：以权益结算股份支付。
1.以权益结算的股份支付。企业以发行的权益性工具
（股票或股票期权）作为获取激励对象服务所支付的对价。企业将所获职工的服务确认为成本费用，同时将所支付的代价作为企业权益的增加。如采用股票期权、定向增发限制性股票等方式实施的股权激励方案。
2.以现金结算的股份支付。企业为获取激励对象的服
务所支付的现金或其他资产，是根据企业股票或其他权益性工具为基础计算确定的。企业将所获职工的服务确认为成本费用，同时将所支付或未来支付的代价确认为负债。如采用股票增值权方式和虚拟股票方式实施的股权激励。
（二）股份支付的会计处理
股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。由于存在不同的股份支付方式，所以账务处理也有所不同。
1.授予日的处理。除了立即可行权的股份支付外，无论
权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。
2.等待期内资产负债表日的处理。企业应当在等待期
内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方式提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债，对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。企业应当根据最新取得的可行权数量变动等后续信息进行最佳估计，按照权益
1.费用和资本公积计算过程见下页表1。2.账务处理。
（1）2008年1月1日为授予日，不做会计处理。（2）2008年12月31日：借：管理费用
21250
50
··CommercialAccounting2011927期
二、对目前两种会计处理方式的分析
（一）授予日权益公允价值的估计不能准确确定股份支付准则应用指南规定，股份支付交易中权益工——金融工具的公允价值应按照《企业会计准则第22号—具确认和计量》确定。对于授予的股份期权等权益工具的公允价值，应当按照其市场价格计量；没有市场价格的，应当参照具有相同交易条款的期权的市场价格；以上两者均无法获取的，应当采用期权定价模型估计。目前我国期权的公允价值一般不存在活跃市场，采用期权定价模型估计权益工具的公允价值就成为企业的选择。准则应用指南中只规定了选用期权定价模型应考虑的因素，但对应采用什么模型未作出明确规定，企业可自主选择估值模型。不同的估值模型确定的公允价值可能相差较大，这无疑使权益工具公允价值的估计具有较大不确定性，也使企业通过选择估值模型来调节利润成为可能。
贷：资本公积———其他资本公积（3）2009年12月31日：借：管理费用
贷：资本公积———其他资本公积（4）2010年12月31日：借：管理费用
贷：资本公积———其他资本公积
权，甲公司股票面值为1元，则账务处理如下：
2125023750
237506000
6000
（5）假定剩下的34名职员都在2010年12月31日行向职工发放股票收取价款=5×100×（50-10-5-1）=
17000（元）
借：银行存款
资本公积———其他资本公积贷：股本
资本公积———股本溢价第二种情况：以现金结算股份支付。
（二）股份支付方式的选择可能存在人为操纵利润
1700051000
340064600
以现金结算的股份支付按照行权日权益工具的公允价值计量，而以权益结算的股份支付按照授予日权益工具的公允价值计量，相同的员工服务、相同程度的激励，由于股份支付的结算方式不同，企业记录的成本费用不同，在权益工具的公允价值变动较大的情况下，两种股份支付方式使企业的经营成果可能会存在较大差异，这种情况下企
1.费用和负债计算过程见表2。
业可能选取不同的股份支付方式，从而为企业人为操纵利
润提供了空间。
三、对股份支付会计处理的建议
（一）对公允价值估值模型应加以详细规定
企业自由选择估值模型可能会给企业带来人为调节利润的空间，所以应当明确规定企业选择的估值模型及每种模型适用的具体条件和范围，以及企业在附注中披露权益工具公允价值的确定方法。
2.账务处理。
（1）2008年1月1日为授予日，不做会计处理。（2）2008年12月31日：借：管理费用
贷：应付职工薪酬———股份支付（3）2009年12月31日：借：管理费用
贷：应付职工薪酬———股份支付（4）2010年12月31日：
假定剩下的34名职员都在2010年12月31日行权，甲公司支付现金以每股20元支付，则账务处理如下：
借：公允价值变动损益
贷：应付职工薪酬———股份支付支付现金时：
借：应付职工薪酬———股份支付贷：银行存款
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（二）可以调整权益结算方式下资产负债表日公允价值变动
在权益结算的股份支付情况下，由于账务处理均按照授予日的公允价值计量，因此
无法真实反映企业为获取职工服务应负担的股份支付费用；况且资产负债表日和行权日以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付公允价值计量的依据不同，给企业通过选择股份支付方式来调节利润提供了空间。鉴于以上情况，可将以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付在账务处理上逐步趋于一致。
（作者单位：河南工业职业技术学院）
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