新审计准则体系对审计职业判断的要求
提要职业判断是审计的精髓。新审计执业准则体系的发布，在规范相关审计实务的同时，对注册会计师的执业能力也提出了新的要求。本文分析了新的审计准则对审计职业判断产生的影响，提出了增强判断能力的建议。
一、什么是审计职业判断
审计职业判断是审计人员根据其专业知识和经验，通过识别和比较对审计事项和自身行为所作的估计、断定或选择。作为审计决策时对相关审计证据和其他相关因素进行的一种综合分析和判断，良好的审计职业判断不仅是高质量审计工作的基础和源泉，也是高质量和高效率审计工作的表现，因而是审计人员和会计师事务所不懈追求的目标。
为了探讨审计职业判断能力的提高问题，有必要先探讨一下影响审计职业判断的因素。由于审计职业判断系统的构成要素不外乎判断主体、判断环境和判断客体三个方面，所以审计职业判断的影响因素也可以归纳为以下几个方面：
（一）主体因素。审计人员是审计职业判断的主体，是审计职业判断中十分重要的因素，审计职业判断主要就是审计人员所做的判断，判断的正确与否主要取决于审计人员。因此，对于审计职业判断而言，主体的素质起着至关重要的作用。一般认为，审计主体影响审计职业判断的因素主要包括：性格、知识经验、能力和努力程度。
（二）环境因素。影响审计职业判断的环境因素既包括会计师事务所内部的环境因素，也包括会计师事务所之外的环境因素。事务所内部的环境因素主要包括组织内部的复核制度、责任关系、激励机制、时间压力和组织文化等；外部的环境因素主要包括来自于被审计单位的要素和注册会计师面临的除会计师事务所和被审计单位以外的环境因素，包括各种审计和会计准则的完善程度、注册会计师的法律责任、报表使用者对会计信息质量的要求、会计市场竞争的状况等。
（三）客体因素。审计职业判断的客体就是判断的对象，这是一个包含内容极广泛的概念。审计按目的和内容的不同，可以分为会计报表审计、经营审计与合规性审计。目的和内容不同，审计职业判断内容和难易程度也会有比较大的差异。比如，会计报表审计一般是对被审计单位会计报表的公允性做出判断，而经营审计则是要对被审计单位生产经营活动的有效性做出判断。仅就会计报表审计一种而言，不同的审计任务需要的判断程度亦有所不同，它包括重要性水平的判断、分析性复核的判断、重大错报风险的判断以及审计意见的判断等多种类型。但无论是哪一种类型的审计形式，都要对被审计单位的财务信息和非财务信息进
行考察，所以，被审计单位的财务信息和非财务信息是审计职业判断的重要客体。
二、新准则对审计职业判断的影响
财政部于2006年2月15日正式发布了48项注册会计师执业准则，建立了执业准则体系。新准则不仅在原有准则的基础上改进了审计风险模型，强调了对企业重大错报风险的评估与应对，还增加了许多新的业务。此外，准则结构也有较大的调整。对注册会计师审计实务提出指导的同时，也对注册会计师的执业能力提出了更高的要求，从而对审计职业判断产生了多方面的影响。
（一）提高了对审计职业判断主体的要求。新准则全面引入了风险导向审计，将审计风险模型更改为：审计风险=重大错报风险×检查风险。规定识别和评估重大错报风险是首要的审计程序，要求注册会计师在设计和实施审计测试前必须适当地评估重大错报风险。同时，新的风险模型要求注册会计师区分财务报表层次和认定层次来评估重大错报风险，然后再针对评估出的不同层次重大错报风险，合理运用职业判断，分别确定拟采取的总体应对措施和设计，实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的范围。新准则还强调评估的财务报表层次重大错报风险及采取的总体应对措施对总体审计方案具有重大影响。无论是对被审计单位重大错报风险的评估，还是将风险划分为报表层次和认定层次，对注册会计师的专业能力和综合素质都有较高的要求。不仅要求注册会计师具备很高的专业技能水平，丰富的执业经验，还要求他们掌握相关知识和技能，具有广博的知识和敏锐的判断力。
（二）提高了对审计职业判断环境的要求。会计师事务所是审计职业判断环境的重要组成部分，新风险控制理念的推行，必然会对事务所业务流程和质量控制带来影响。
原准则下审计业务流程可分为四个部分：①了解被审计单位情况（评估固有风险）；②了解被审计单位内部控制；③在必要时进行控制测试；④实质性测试。而新准则下业务流程分为三个部分：①风险评估程序，即了解被审计单位及其环境，包括内部控制，来评估报表层次和认定层次重大错报风险；②必要时进行控制测试，以测试内部控制在防止、发现和纠正认定层次重大错报风险方面的有效性，并据此重新评估认定层次重大错报风险；③实质性程序，目的在于发现认定层次重大错报、降低检查风险。
流程改进后，要求注册会计师全程关注财务报表重大错报风险，并将风险评估作为整个审计工作的前提和基础。可见，能否合理评估重大错报风险，将成为评价事务所及注册会计师专业胜任能力和审计质量的关键因素，风险评估的重要性不言而喻。由此，在风险评估程序中实施的职业判断对整体审计质量的影响也是举足轻重的。事务所如何在评估重大错报风险的同时加强对审计质量的控制，
落实对单项审计业务的质量控制责任，如何使三级复核制度更为合理有效的发挥作用，以实现对审计质量的控制，都是需要深入考虑和仔细研究的。
（三）增加了新的审计职业判断客体。随着社会主义市场经济体制的不断完善和商品经济的发展，近年来不断涌现了一些新兴业务，如专门从事电子商务的企业。此外，一些企业开始涉及高风险的经济活动，如使用衍生金融工具从事套期保值或投机，这些业务会对企业的财务报表产生重大影响。注册会计师在审计中需要对这些事项特别关注。另外，针对最新发布的会计准则引入公允价值计量，执业准则体系也增加了《公允价值计量和披露的审计》。这些准则的发布，为注册会计师在实施审计过程中运用合理的职业判断提供了指导；新准则指南的出台，也使得在审计实务中进行职业判断具有了更强的操作性。
三、在新准则背景下提高审计职业判断能力的几点建议
根据上文的分析，笔者认为提高审计职业判断能力应从以下几个方面入手：
（一）认真学习新准则，提高注册会计师专业水平和综合素质。审计人员应认真学习现行审计准则和企业会计准则，熟悉如公司法、证券法等各项相关的法规和制度，这是注册会计师提高职业判断能力的前提和基础。审计人员需要丰富完善的知识结构才能胜任各行各业的审计工作，与审计职业判断有关的其他方面的知识也是审计人员需要不断加强和补充的。专业水平和综合素质的提高，除了需要注册会计师自觉去学习外，还可以通过加强后续教育及职业培训的方式来进行。
（二）认真建立和健全会计师事务所质量控制体系。会计师事务所是审计人员做出职业判断环境的重要组成部分，也是审计风险的最大承担者。应对现代审计的高风险，会计师事务所应该建立和健全质量控制体系。会计师事务所的质量控制制度包括：对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿以及监控等七个要素，围绕这些要素，会计师事务所应该建立健全质量控制制度，达到控制审计风险的目标。除了细化项目质量控制之外，还要重视人才培养机制的建立和企业文化的建设，推行职业生涯管理，为审计人员提高应变能力、判断水平，实现自我完善、自我超越提供发展空间和支持。
（三）对被审计单位非财务信息予以充分关注。新准则增加了对审计中电子商务、衍生金融工具及环境事项等情况的考虑，为注册会计师进行职业判断提供了准则指导，这些准则中已明确的内容，实务中仍需要广泛地收集相关信息来实现准确的专业判断。对准则中不够清晰或未加以规范的内容，在实施审计时就更需要注册会计师予以充分关注，保持应有的职业谨慎。
新审计准则体系对审计职业判断的要求
提要职业判断是审计的精髓。新审计执业准则体系的发布，在规范相关审计实务的同时，对注册会计师的执业能力也提出了新的要求。本文分析了新的审计准则对审计职业判断产生的影响，提出了增强判断能力的建议。
一、什么是审计职业判断
审计职业判断是审计人员根据其专业知识和经验，通过识别和比较对审计事项和自身行为所作的估计、断定或选择。作为审计决策时对相关审计证据和其他相关因素进行的一种综合分析和判断，良好的审计职业判断不仅是高质量审计工作的基础和源泉，也是高质量和高效率审计工作的表现，因而是审计人员和会计师事务所不懈追求的目标。
为了探讨审计职业判断能力的提高问题，有必要先探讨一下影响审计职业判断的因素。由于审计职业判断系统的构成要素不外乎判断主体、判断环境和判断客体三个方面，所以审计职业判断的影响因素也可以归纳为以下几个方面：
（一）主体因素。审计人员是审计职业判断的主体，是审计职业判断中十分重要的因素，审计职业判断主要就是审计人员所做的判断，判断的正确与否主要取决于审计人员。因此，对于审计职业判断而言，主体的素质起着至关重要的作用。一般认为，审计主体影响审计职业判断的因素主要包括：性格、知识经验、能力和努力程度。
（二）环境因素。影响审计职业判断的环境因素既包括会计师事务所内部的环境因素，也包括会计师事务所之外的环境因素。事务所内部的环境因素主要包括组织内部的复核制度、责任关系、激励机制、时间压力和组织文化等；外部的环境因素主要包括来自于被审计单位的要素和注册会计师面临的除会计师事务所和被审计单位以外的环境因素，包括各种审计和会计准则的完善程度、注册会计师的法律责任、报表使用者对会计信息质量的要求、会计市场竞争的状况等。
（三）客体因素。审计职业判断的客体就是判断的对象，这是一个包含内容极广泛的概念。审计按目的和内容的不同，可以分为会计报表审计、经营审计与合规性审计。目的和内容不同，审计职业判断内容和难易程度也会有比较大的差异。比如，会计报表审计一般是对被审计单位会计报表的公允性做出判断，而经营审计则是要对被审计单位生产经营活动的有效性做出判断。仅就会计报表审计一种而言，不同的审计任务需要的判断程度亦有所不同，它包括重要性水平的判断、分析性复核的判断、重大错报风险的判断以及审计意见的判断等多种类型。但无论是哪一种类型的审计形式，都要对被审计单位的财务信息和非财务信息进
行考察，所以，被审计单位的财务信息和非财务信息是审计职业判断的重要客体。
二、新准则对审计职业判断的影响
财政部于2006年2月15日正式发布了48项注册会计师执业准则，建立了执业准则体系。新准则不仅在原有准则的基础上改进了审计风险模型，强调了对企业重大错报风险的评估与应对，还增加了许多新的业务。此外，准则结构也有较大的调整。对注册会计师审计实务提出指导的同时，也对注册会计师的执业能力提出了更高的要求，从而对审计职业判断产生了多方面的影响。
（一）提高了对审计职业判断主体的要求。新准则全面引入了风险导向审计，将审计风险模型更改为：审计风险=重大错报风险×检查风险。规定识别和评估重大错报风险是首要的审计程序，要求注册会计师在设计和实施审计测试前必须适当地评估重大错报风险。同时，新的风险模型要求注册会计师区分财务报表层次和认定层次来评估重大错报风险，然后再针对评估出的不同层次重大错报风险，合理运用职业判断，分别确定拟采取的总体应对措施和设计，实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的范围。新准则还强调评估的财务报表层次重大错报风险及采取的总体应对措施对总体审计方案具有重大影响。无论是对被审计单位重大错报风险的评估，还是将风险划分为报表层次和认定层次，对注册会计师的专业能力和综合素质都有较高的要求。不仅要求注册会计师具备很高的专业技能水平，丰富的执业经验，还要求他们掌握相关知识和技能，具有广博的知识和敏锐的判断力。
（二）提高了对审计职业判断环境的要求。会计师事务所是审计职业判断环境的重要组成部分，新风险控制理念的推行，必然会对事务所业务流程和质量控制带来影响。
原准则下审计业务流程可分为四个部分：①了解被审计单位情况（评估固有风险）；②了解被审计单位内部控制；③在必要时进行控制测试；④实质性测试。而新准则下业务流程分为三个部分：①风险评估程序，即了解被审计单位及其环境，包括内部控制，来评估报表层次和认定层次重大错报风险；②必要时进行控制测试，以测试内部控制在防止、发现和纠正认定层次重大错报风险方面的有效性，并据此重新评估认定层次重大错报风险；③实质性程序，目的在于发现认定层次重大错报、降低检查风险。
流程改进后，要求注册会计师全程关注财务报表重大错报风险，并将风险评估作为整个审计工作的前提和基础。可见，能否合理评估重大错报风险，将成为评价事务所及注册会计师专业胜任能力和审计质量的关键因素，风险评估的重要性不言而喻。由此，在风险评估程序中实施的职业判断对整体审计质量的影响也是举足轻重的。事务所如何在评估重大错报风险的同时加强对审计质量的控制，
落实对单项审计业务的质量控制责任，如何使三级复核制度更为合理有效的发挥作用，以实现对审计质量的控制，都是需要深入考虑和仔细研究的。
（三）增加了新的审计职业判断客体。随着社会主义市场经济体制的不断完善和商品经济的发展，近年来不断涌现了一些新兴业务，如专门从事电子商务的企业。此外，一些企业开始涉及高风险的经济活动，如使用衍生金融工具从事套期保值或投机，这些业务会对企业的财务报表产生重大影响。注册会计师在审计中需要对这些事项特别关注。另外，针对最新发布的会计准则引入公允价值计量，执业准则体系也增加了《公允价值计量和披露的审计》。这些准则的发布，为注册会计师在实施审计过程中运用合理的职业判断提供了指导；新准则指南的出台，也使得在审计实务中进行职业判断具有了更强的操作性。
三、在新准则背景下提高审计职业判断能力的几点建议
根据上文的分析，笔者认为提高审计职业判断能力应从以下几个方面入手：
（一）认真学习新准则，提高注册会计师专业水平和综合素质。审计人员应认真学习现行审计准则和企业会计准则，熟悉如公司法、证券法等各项相关的法规和制度，这是注册会计师提高职业判断能力的前提和基础。审计人员需要丰富完善的知识结构才能胜任各行各业的审计工作，与审计职业判断有关的其他方面的知识也是审计人员需要不断加强和补充的。专业水平和综合素质的提高，除了需要注册会计师自觉去学习外，还可以通过加强后续教育及职业培训的方式来进行。
（二）认真建立和健全会计师事务所质量控制体系。会计师事务所是审计人员做出职业判断环境的重要组成部分，也是审计风险的最大承担者。应对现代审计的高风险，会计师事务所应该建立和健全质量控制体系。会计师事务所的质量控制制度包括：对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿以及监控等七个要素，围绕这些要素，会计师事务所应该建立健全质量控制制度，达到控制审计风险的目标。除了细化项目质量控制之外，还要重视人才培养机制的建立和企业文化的建设，推行职业生涯管理，为审计人员提高应变能力、判断水平，实现自我完善、自我超越提供发展空间和支持。
（三）对被审计单位非财务信息予以充分关注。新准则增加了对审计中电子商务、衍生金融工具及环境事项等情况的考虑，为注册会计师进行职业判断提供了准则指导，这些准则中已明确的内容，实务中仍需要广泛地收集相关信息来实现准确的专业判断。对准则中不够清晰或未加以规范的内容，在实施审计时就更需要注册会计师予以充分关注，保持应有的职业谨慎。