作者：田昆儒
财会月刊 1999年12期
作为会计基本职能之一的会计监督，一直是会计学界关注的热点。从80年代的会计是否具有监督职能大讨论，到将会计监督作为一章写入《会计法》，以及近年来推行的会计人员委派制，都说明了会计监督的重要性和人们的关心程度。本文就会计监督的权利、结构和功能等问题谈些个人认识。
一、会计监督是一项经济权利
为什么说会计监督是一项经济权利，而不是其他权利，其判断的标志归纳起来主要有以下几个方面：
1.经济权利应当有法律或法规作为保障，《会计法》第16条和第22条对会计机构和会计人员的监督权作出了明确规定，并把其作为主要职责之一。另外，1990年国务院发布的《总会计师条例》第5条也规定，总会计师组织领导本单位的财务管理、成本管理、预算管理、会计核算和会计监督等方面的工作，参与本单位重要经济问题的分析和决策。
2.经济权利应能够带来或体现经济利益，通过会计监督可以保护经济主体的财产安全与完整。通过会计监督能够防止企业不合理、不合法的各种经济行为，从而节约资金。
3.会计监督作为经济权利应具有排他的力量，否则就不能称之为权利。本人认为，会计监督的排他权力表现为会计机构和会计人员在其职责范围内不应受其他因素的干扰。
4.作为经济权利，应当有相应的责任和义务与其对应，作为会计监督，与之对应的责任和义务，就是要承担必要的法律后果。《会计法》第27条对会计机构和会计人员违反会计核算和会计监督的情况所应承担的法律责任，同样作出了明确规定：会计人员对不真实、不合法的原始凭证予以受理，或者对违法的收支不向单位领导人提出书面意见，或者对严重违法损害国家和社会公众利益的收支，不向主管单位或财政、审计、税务机关报告，情节严重的，给予行政处分；给公私财产造成重大损失，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
说会计监督是一项经济权利，从会计工作的实际情况来分析也是成立的。第一，会计监督的对象是各单位（或称经济主体）的经济活动，如资金的组织、分配和使用。第二，会计监督的方法有预测、计划、审核、检查、分析、执行等经济手段。第三，会计监督的结果表现为一定的经济后果，如保护经济主体的财产，解除相关人员的受托责任，使单位的经济活动趋于规范化、合理化。第四，会计监督最终的目的是使会计信息达到真实、相关、可比和及时，使所有者、债权人和各利害关系集团的权益得到合法、合理的维护，并最终提高企业的经济效益。
二、会计监督的权利来自于何方
会计实施监督的权利是客观存在的，这项权利是谁赋予的呢？会计监督权利来自何方？这需要对会计监督权利基础进行分析。笔者认为，会计监督权利来自于法律、财产所有者和经营者及会计工作自身。
1.会计监督权利来自于法律的支持。在现代经济生活中，任何个人及经济组织必须遵守法律的规定，企业的各种经济行为更是如此。会计机构和会计人员实施监督是法律所赋予的一项权利。《会计法》第3 章第16条至第19条明确规定：各单位的会计机构、会计人员对本单位实行会计监督。会计机构、会计人员对不真实、不合法的原始凭证，不予受理；对记载不准确、不完整的原始凭证，予以退回，要求更正、补充。会计机构、会计人员发现账簿记录与实物、款项不符的时候，应当按照有关规定进行处理；无权自行处理的，应当立即向本单位领导报告，请求查明原因，作出处理。会计机构、会计人员对违法的收支，不予处理。会计机构、会计人员认为是违法的收支，应当纠正；制止和纠正无效的，应当向单位领导人提出书面意见，要求处理。对严重违法损害国家和社会公众利益的收支，会计机构、会计人员应当向主管单位或者财政、审计、税务机关报告，接到报告的机关应当负责处理。《会计法》对于会计机构和会计人员实施监督的规定是明确的，并对一些监督内容和法律责任同时也作出了规定，这就为会计人员和会计机构在各单位行使这项权利奠定了法律基础。另外，国家的法律具有强制性的特点，法律所规定的国家机关、社会团体、企业、事业单位、个体工商户和其他组织办理会计事务时，都必须遵守该法律规定，也就是说会计机构、会计人员在各单位进行会计监督，行使该项权利是任何单位和个人都不能干涉和制止的。
2.会计监督的权利来自于财产所有者的客观要求和强有力的支持。会计是为特定经济利益主体服务的，任何经济主体都必须有其所有者，它是经济主体的出资者和剩余财产的要求者。财产所有者为了保护其财产所有权和获得利益，也需要会计监督，通过会计机构和会计人员的监督，使其财产免受侵害。特别是在财产所有权与经营权分离的情况下，通过会计监督能非常有效地对经营者进行约束，使经营者不能背离财产所有者的经济利益，以将自己所受的“道德风险”降到最低。可以说从人们趋利避害的“本能”出发，财产所有者会支持会计机构和会计人员实施监督。会计机构和会计人员在企业中行使监督权利，通常是通过“契约”和“非契约”两种形式来完成的。“契约”形式是所有者与会计人员通过“委托代理”或“责任委托”的形式订立下来，由会计人员对其所规定的内容进行监督。另一种是“非契约”形式，就是会计人员根据其职业要求，对企业的经济活动和经营者行使常规的会计监督，其监督的内容和责任并不以订立“契约”的方式确定。应该说，企业的“主人”要求会计机构和会计人员行使会计监督的权利主要是为了维护其自身利益。
3.会计监督的权利还来自于企业的经营者。长期以来在学术界和实际工作中，不少人将会计监督视为对企业经营者的监督，这种认识是不全面和不正确的。从客观上来讲，会计监督所监督的对象是企业的经济活动，并不是直接针对企业经营者，只不过企业的经济活动大部分都是由经营者来控制的，所以人们会有一种错误的认识，认为会计监督就是监督经营者。应该说会计监督是对“事”不对“人”，只要存在不合理、不合法、不符合规定的经济活动（或称经济行为），会计机构和会计人员就要监督，其监督并不是针对某个人，或某个集团的行为。在企业的所有权与经营权相分离的情况下，所有者与经营者的利益存在不一致的现象也是正常的，但对会计监督权利的支持是一致的，只不过财产所有者与经营者在支持会计监督的目的和内容上存在差异。所有者是利用会计监督来监督其财产的安全和完整，监督经营者是否有效地履行了自己与之订立的“委托责任”契约；而经营者支持会计监督的目的在于，通过会计监督实施对企业各个经营部门经济行为的监督，使其经营决策能在下属部门和人员中得到执行，它是经营者对企业实施有效管理的方法之一。另外，经营者支持会计监督的目的还在于，通过企业所有者所认可的会计监督的实施来解除他的“受托责任”，并获得应得的利益。
4.会计监督的权利还来自于会计工作和会计人员本身。会计是以货币为主要计量单位，对各个经济主体的经济活动进行系统和全面核算、管理的系统。其反映经济活动是与会计监督分不开的，在实际工作中反映与监督相互依存，没有监督的反映是不可能的，因为在进行会计确认与计量时，要采用一定的标准，这些标准就包含着法律和法规的规定、企业的规章制度等，这个确认与计量的过程，本身就意味着会计机构和会计人员要实施必要的监督，如有关负责人的批示、签名和印章等。另外，会计机构和会计人员本身也要求实施会计监督，因为没有监督的会计工作是无法正常进行的，会计法律法规的规定，是促使会计机构和会计人员进行会计监督的外在动力，而其工作性质是其进行会计监督的内在要求。会计机构与会计人员要完成一定任务，就必须对某些权利提出要求，这是进行会计工作和干好会计工作的基本前提。此外，会计人员的监督权利也是其解除受托责任应尽的义务，没有履行会计监督义务，或不具备会计监督权利的会计机构和会计人员是不合格的。
三、会计监督权利的结构与功能
会计监督与其他的经济监督相比，在结构和功能上都具有自己的特点。
（一）会计监督权利结构
会计监督权利的结构可以从两个方面来认识：
1.从会计监督的层次上来划分，会计监督可以分为四个层次：第一层次是依据法律法规的规定，或者说是接受法律法规的委托对企业的经济活动所实施的会计监督，这是会计监督的最高层次，也是会计监督之所以能被社会所承认的基础；第二层次是会计机构和会计人员接受财产所有者（或称股东、业主）的委托所实施的监督，这一层次的监督主要是由于财产所有者与经营者的利益不一致，所有者为了对经营者的经济行为进行有效的约束，而委托会计人员所进行的监督，如近年来会计人员委派制和会计主管人员委派制就是该层次的监督；第三层次的监督是企业会计机构和会计人员接受经营者委托对经营活动所实施的监督，该层次监督的对象主要是企业各部门和有关人员的经济活动，其目的在于企业管理和经营者经济责任的解除；第四个层次是会计机构和会计人员根据自己的职业道德和业务判断所实施的监督，该层次的监督是会计人员根据自己的知识和阅历，对企业的经营活动是否具有合理性等方面所进行的监督，如企业有些经营活动虽然符合法规，也得到了股东或经营者的许可，但却缺乏经济合理性，在这种情况下，会计人员可根据实际情况，提出合理的建议，以便使经营行为更具合理性。
以上四个层次的会计监督由于其委托的主体不同，监督权利的大小也存在区别，从监督权利的强弱来说，第一层次最强，以下逐级减弱，而最后一个层次的监督属于自觉或自发监督。另外，在实际工作中，会计机构和会计人员监督权利的各个层次可能同时存在，所以，当不同层次的监督权利发生冲突时，由于各个层次监督的强弱不同，会计机构和会计人员应按照从上至下的顺序去行使监督权。
2.从会计监督权利的内容来看，会计监督权利由自由权、请求权、权力权和豁免权四个部分组成。会计监督权利的自由权是指会计机构和会计人员可根据有关法律法规和职业判断等自由地进行会计监督，其监督活动不应受到无理的干涉，这是会计监督权利结构中最基本的权利。会计监督权利的请求权是指会计机构和会计人员在进行会计监督过程中，对于发现的问题以及存在的疑点，特别是在自己无法作出合理判断时，有向委托人或当事人请求解释或报告的权利。会计监督的权力权是指会计机构和会计人员对于能够作出职业判断的经济业务有相应的处理权利（会计人员的职业判断与企业领导人发生冲突时，可先执行领导人的意见）。会计监督权利的豁免权是指会计机构和会计人员只要按照法律法规及有关职业要求进行了会计监督，会计人员就享受豁免权，不用承担法律责任。如果没有按照规定履行监督权利，就要承担相应的法律责任。明确会计监督权利的结构，对我们更好地把握和理解会计监督权利，将起到一定的积极作用。
（二）会计监督权利的功能
会计监督权利的功能是指会计监督权利对社会经济以及企业经营的作用。我们可以从宏观和微观两个方面来理解会计监督权利的功能。从宏观上来讲，合理地利用会计监督权利，可以促进社会经济运行的规范化和合理化，减少社会经济运行中不必要的阻力，也能推进廉政建设，节约使用资金，使社会经济运行更加秩序化，并提高整个社会的经济效益。从微观上讲，通过有效地履行会计监督权利，至少可以起到以下几个方面的作用：有利于企业经济活动更加符合国家的法律法规；有利于企业提供更加真实可靠的会计信息；有利于约束财产所有者、企业经营者的经济行为；有利于企业节约开支，提高经济效益。
由此可见，会计监督权利的履行对国家和企业都有着积极的意义。但一个企业的会计监督是否达到了预期的目的，应依据具体的标准来加以评价。本人认为主要应看该单位的经济活动（或资金使用）是否合法、合理；是否取得了良好的经济效益和社会效益。另外，会计监督本身既是在行使权利，也是在维护某些权利和保护整个社会经济秩序。所以，有的学者认为，会计监督是一种权利安排，监督效果的好坏取决于监督权安排是否均衡或错位。这种理解也有一定的道理，因为没有监督权利的“经济”是无秩序和使众多利害关系人受损的经济。会计监督是依法而行、依理而行的，而这种依法、依理而行的监督权利，为什么在目前的实际工作中又是如此软弱？是法律错了吗？是监督的理论不对吗？还是会计人员的素质或水平不高？这其中的原因是什么，本人认为，主要是权利的不到位和监督权利的失衡。
作者介绍：田昆儒，天津
作者：田昆儒
财会月刊 1999年12期
作为会计基本职能之一的会计监督，一直是会计学界关注的热点。从80年代的会计是否具有监督职能大讨论，到将会计监督作为一章写入《会计法》，以及近年来推行的会计人员委派制，都说明了会计监督的重要性和人们的关心程度。本文就会计监督的权利、结构和功能等问题谈些个人认识。
一、会计监督是一项经济权利
为什么说会计监督是一项经济权利，而不是其他权利，其判断的标志归纳起来主要有以下几个方面：
1.经济权利应当有法律或法规作为保障，《会计法》第16条和第22条对会计机构和会计人员的监督权作出了明确规定，并把其作为主要职责之一。另外，1990年国务院发布的《总会计师条例》第5条也规定，总会计师组织领导本单位的财务管理、成本管理、预算管理、会计核算和会计监督等方面的工作，参与本单位重要经济问题的分析和决策。
2.经济权利应能够带来或体现经济利益，通过会计监督可以保护经济主体的财产安全与完整。通过会计监督能够防止企业不合理、不合法的各种经济行为，从而节约资金。
3.会计监督作为经济权利应具有排他的力量，否则就不能称之为权利。本人认为，会计监督的排他权力表现为会计机构和会计人员在其职责范围内不应受其他因素的干扰。
4.作为经济权利，应当有相应的责任和义务与其对应，作为会计监督，与之对应的责任和义务，就是要承担必要的法律后果。《会计法》第27条对会计机构和会计人员违反会计核算和会计监督的情况所应承担的法律责任，同样作出了明确规定：会计人员对不真实、不合法的原始凭证予以受理，或者对违法的收支不向单位领导人提出书面意见，或者对严重违法损害国家和社会公众利益的收支，不向主管单位或财政、审计、税务机关报告，情节严重的，给予行政处分；给公私财产造成重大损失，构成犯罪的，依法追究刑事责任。
说会计监督是一项经济权利，从会计工作的实际情况来分析也是成立的。第一，会计监督的对象是各单位（或称经济主体）的经济活动，如资金的组织、分配和使用。第二，会计监督的方法有预测、计划、审核、检查、分析、执行等经济手段。第三，会计监督的结果表现为一定的经济后果，如保护经济主体的财产，解除相关人员的受托责任，使单位的经济活动趋于规范化、合理化。第四，会计监督最终的目的是使会计信息达到真实、相关、可比和及时，使所有者、债权人和各利害关系集团的权益得到合法、合理的维护，并最终提高企业的经济效益。
二、会计监督的权利来自于何方
会计实施监督的权利是客观存在的，这项权利是谁赋予的呢？会计监督权利来自何方？这需要对会计监督权利基础进行分析。笔者认为，会计监督权利来自于法律、财产所有者和经营者及会计工作自身。
1.会计监督权利来自于法律的支持。在现代经济生活中，任何个人及经济组织必须遵守法律的规定，企业的各种经济行为更是如此。会计机构和会计人员实施监督是法律所赋予的一项权利。《会计法》第3 章第16条至第19条明确规定：各单位的会计机构、会计人员对本单位实行会计监督。会计机构、会计人员对不真实、不合法的原始凭证，不予受理；对记载不准确、不完整的原始凭证，予以退回，要求更正、补充。会计机构、会计人员发现账簿记录与实物、款项不符的时候，应当按照有关规定进行处理；无权自行处理的，应当立即向本单位领导报告，请求查明原因，作出处理。会计机构、会计人员对违法的收支，不予处理。会计机构、会计人员认为是违法的收支，应当纠正；制止和纠正无效的，应当向单位领导人提出书面意见，要求处理。对严重违法损害国家和社会公众利益的收支，会计机构、会计人员应当向主管单位或者财政、审计、税务机关报告，接到报告的机关应当负责处理。《会计法》对于会计机构和会计人员实施监督的规定是明确的，并对一些监督内容和法律责任同时也作出了规定，这就为会计人员和会计机构在各单位行使这项权利奠定了法律基础。另外，国家的法律具有强制性的特点，法律所规定的国家机关、社会团体、企业、事业单位、个体工商户和其他组织办理会计事务时，都必须遵守该法律规定，也就是说会计机构、会计人员在各单位进行会计监督，行使该项权利是任何单位和个人都不能干涉和制止的。
2.会计监督的权利来自于财产所有者的客观要求和强有力的支持。会计是为特定经济利益主体服务的，任何经济主体都必须有其所有者，它是经济主体的出资者和剩余财产的要求者。财产所有者为了保护其财产所有权和获得利益，也需要会计监督，通过会计机构和会计人员的监督，使其财产免受侵害。特别是在财产所有权与经营权分离的情况下，通过会计监督能非常有效地对经营者进行约束，使经营者不能背离财产所有者的经济利益，以将自己所受的“道德风险”降到最低。可以说从人们趋利避害的“本能”出发，财产所有者会支持会计机构和会计人员实施监督。会计机构和会计人员在企业中行使监督权利，通常是通过“契约”和“非契约”两种形式来完成的。“契约”形式是所有者与会计人员通过“委托代理”或“责任委托”的形式订立下来，由会计人员对其所规定的内容进行监督。另一种是“非契约”形式，就是会计人员根据其职业要求，对企业的经济活动和经营者行使常规的会计监督，其监督的内容和责任并不以订立“契约”的方式确定。应该说，企业的“主人”要求会计机构和会计人员行使会计监督的权利主要是为了维护其自身利益。
3.会计监督的权利还来自于企业的经营者。长期以来在学术界和实际工作中，不少人将会计监督视为对企业经营者的监督，这种认识是不全面和不正确的。从客观上来讲，会计监督所监督的对象是企业的经济活动，并不是直接针对企业经营者，只不过企业的经济活动大部分都是由经营者来控制的，所以人们会有一种错误的认识，认为会计监督就是监督经营者。应该说会计监督是对“事”不对“人”，只要存在不合理、不合法、不符合规定的经济活动（或称经济行为），会计机构和会计人员就要监督，其监督并不是针对某个人，或某个集团的行为。在企业的所有权与经营权相分离的情况下，所有者与经营者的利益存在不一致的现象也是正常的，但对会计监督权利的支持是一致的，只不过财产所有者与经营者在支持会计监督的目的和内容上存在差异。所有者是利用会计监督来监督其财产的安全和完整，监督经营者是否有效地履行了自己与之订立的“委托责任”契约；而经营者支持会计监督的目的在于，通过会计监督实施对企业各个经营部门经济行为的监督，使其经营决策能在下属部门和人员中得到执行，它是经营者对企业实施有效管理的方法之一。另外，经营者支持会计监督的目的还在于，通过企业所有者所认可的会计监督的实施来解除他的“受托责任”，并获得应得的利益。
4.会计监督的权利还来自于会计工作和会计人员本身。会计是以货币为主要计量单位，对各个经济主体的经济活动进行系统和全面核算、管理的系统。其反映经济活动是与会计监督分不开的，在实际工作中反映与监督相互依存，没有监督的反映是不可能的，因为在进行会计确认与计量时，要采用一定的标准，这些标准就包含着法律和法规的规定、企业的规章制度等，这个确认与计量的过程，本身就意味着会计机构和会计人员要实施必要的监督，如有关负责人的批示、签名和印章等。另外，会计机构和会计人员本身也要求实施会计监督，因为没有监督的会计工作是无法正常进行的，会计法律法规的规定，是促使会计机构和会计人员进行会计监督的外在动力，而其工作性质是其进行会计监督的内在要求。会计机构与会计人员要完成一定任务，就必须对某些权利提出要求，这是进行会计工作和干好会计工作的基本前提。此外，会计人员的监督权利也是其解除受托责任应尽的义务，没有履行会计监督义务，或不具备会计监督权利的会计机构和会计人员是不合格的。
三、会计监督权利的结构与功能
会计监督与其他的经济监督相比，在结构和功能上都具有自己的特点。
（一）会计监督权利结构
会计监督权利的结构可以从两个方面来认识：
1.从会计监督的层次上来划分，会计监督可以分为四个层次：第一层次是依据法律法规的规定，或者说是接受法律法规的委托对企业的经济活动所实施的会计监督，这是会计监督的最高层次，也是会计监督之所以能被社会所承认的基础；第二层次是会计机构和会计人员接受财产所有者（或称股东、业主）的委托所实施的监督，这一层次的监督主要是由于财产所有者与经营者的利益不一致，所有者为了对经营者的经济行为进行有效的约束，而委托会计人员所进行的监督，如近年来会计人员委派制和会计主管人员委派制就是该层次的监督；第三层次的监督是企业会计机构和会计人员接受经营者委托对经营活动所实施的监督，该层次监督的对象主要是企业各部门和有关人员的经济活动，其目的在于企业管理和经营者经济责任的解除；第四个层次是会计机构和会计人员根据自己的职业道德和业务判断所实施的监督，该层次的监督是会计人员根据自己的知识和阅历，对企业的经营活动是否具有合理性等方面所进行的监督，如企业有些经营活动虽然符合法规，也得到了股东或经营者的许可，但却缺乏经济合理性，在这种情况下，会计人员可根据实际情况，提出合理的建议，以便使经营行为更具合理性。
以上四个层次的会计监督由于其委托的主体不同，监督权利的大小也存在区别，从监督权利的强弱来说，第一层次最强，以下逐级减弱，而最后一个层次的监督属于自觉或自发监督。另外，在实际工作中，会计机构和会计人员监督权利的各个层次可能同时存在，所以，当不同层次的监督权利发生冲突时，由于各个层次监督的强弱不同，会计机构和会计人员应按照从上至下的顺序去行使监督权。
2.从会计监督权利的内容来看，会计监督权利由自由权、请求权、权力权和豁免权四个部分组成。会计监督权利的自由权是指会计机构和会计人员可根据有关法律法规和职业判断等自由地进行会计监督，其监督活动不应受到无理的干涉，这是会计监督权利结构中最基本的权利。会计监督权利的请求权是指会计机构和会计人员在进行会计监督过程中，对于发现的问题以及存在的疑点，特别是在自己无法作出合理判断时，有向委托人或当事人请求解释或报告的权利。会计监督的权力权是指会计机构和会计人员对于能够作出职业判断的经济业务有相应的处理权利（会计人员的职业判断与企业领导人发生冲突时，可先执行领导人的意见）。会计监督权利的豁免权是指会计机构和会计人员只要按照法律法规及有关职业要求进行了会计监督，会计人员就享受豁免权，不用承担法律责任。如果没有按照规定履行监督权利，就要承担相应的法律责任。明确会计监督权利的结构，对我们更好地把握和理解会计监督权利，将起到一定的积极作用。
（二）会计监督权利的功能
会计监督权利的功能是指会计监督权利对社会经济以及企业经营的作用。我们可以从宏观和微观两个方面来理解会计监督权利的功能。从宏观上来讲，合理地利用会计监督权利，可以促进社会经济运行的规范化和合理化，减少社会经济运行中不必要的阻力，也能推进廉政建设，节约使用资金，使社会经济运行更加秩序化，并提高整个社会的经济效益。从微观上讲，通过有效地履行会计监督权利，至少可以起到以下几个方面的作用：有利于企业经济活动更加符合国家的法律法规；有利于企业提供更加真实可靠的会计信息；有利于约束财产所有者、企业经营者的经济行为；有利于企业节约开支，提高经济效益。
由此可见，会计监督权利的履行对国家和企业都有着积极的意义。但一个企业的会计监督是否达到了预期的目的，应依据具体的标准来加以评价。本人认为主要应看该单位的经济活动（或资金使用）是否合法、合理；是否取得了良好的经济效益和社会效益。另外，会计监督本身既是在行使权利，也是在维护某些权利和保护整个社会经济秩序。所以，有的学者认为，会计监督是一种权利安排，监督效果的好坏取决于监督权安排是否均衡或错位。这种理解也有一定的道理，因为没有监督权利的“经济”是无秩序和使众多利害关系人受损的经济。会计监督是依法而行、依理而行的，而这种依法、依理而行的监督权利，为什么在目前的实际工作中又是如此软弱？是法律错了吗？是监督的理论不对吗？还是会计人员的素质或水平不高？这其中的原因是什么，本人认为，主要是权利的不到位和监督权利的失衡。
作者介绍：田昆儒，天津