第五章 长期股权投资
一、长期股权投资的初始计量
（一）同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理
1. 处理原则
从最终控制方角度确定相应的处理原则：不按公允价值调整；合并中不产生新的资产和负债、不形成新的商誉。同一控制下的企业合并中，合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。 2. 控股合并的情况下长期股权投资的会计处理
（1）以支付现金、非现金资产作为合并对价
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额（指相对于最终控制方而言的账面价值，下同），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如果为借方差额，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
【例题·计算分析题】甲公司和乙公司同为A 公司的子公司。
2013年3月6日甲公司与A 公司签订合同，甲公司以6 000万元购买A 公司持有乙公司70%的表决权资本。2013年4月10日甲公司与A 公司股东大会批准该协议。2013年6月30日，甲公司以银行存款6 000万元支付给A 公司，同日已办理了必要的财产权交接手续。当日乙公司所有者权益的账面价值为10 000万元，乙公司所有者权益的公允价值为15 000万元。另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用60万元，以银行存款支付。会计处理如下：
（1）确定甲公司合并乙公司的类型，说明理由；确定该项合并的合并方或购买方，确定合并日或购买日；
该交易为同一控制下企业合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受A 公司最终控制。合并方为甲公司，合并日为2013年6月30日。
（2）计算长期股权投资初始成本并编制相关的会计分录。
长期股权投资初始成本＝10 000×70%＝7 000（万元）。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额计量，合并日会计分录：
借：长期股权投资 7 000 管理费用 60
贷：银行存款 6 060
资本公积——股本溢价 1 000
【例题·计算分析题】2014年3月20日，甲股份有限公司以银行存款3 200万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面价值为3 200万元（其中成本为4 000万元, 累计摊销为800万元），公允价值为5 000万元；乙公司净资产的账面价值为8 750万元，公允价值为9 000万元。假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的会计处理如下：
同一控制下长期股权投资的入账价值＝8 750×80%＝7 000（万元）
借：长期股权投资 7 000 累计摊销 800
贷：银行存款 3 200
无形资产 4 000
资本公积——股本溢价 600
【特别提示】同一控制下形成控股合并的长期股权投资，以非现金资产作为对价，不确认资产的处置损益。
（2）合并方以发行权益性证券作为对价 合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。
【注意】发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费，即与发行权益性证券相关的费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
（二）非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理
1. 处理原则
非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。基于上述原则，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
（1）企业合并成本
合并成本＝支付价款或付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值（以上均是含税）
注意问题：
①非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。
②以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入债务性债券的初始计量金额。
③发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自所发行权益性证券的发行收入中扣减。
（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理
采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况处理：
①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。
③合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。
（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理 ①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。
②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。
2. 一次交换交易，一步取得股权形成控制的企业合并会计核算
【例题·计算分析题】甲公司适用的增值税税率为17%。有关业务如下：
（1）2013年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A 公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A 公司，A 公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。2013年5月31日甲公司与A 公司的股东大会批准收购协议。2013年6月30日将作为对价的资产所有权转移给A 公司，参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。
购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为42 000万元，可辨认净资产的公允价值为43 787.5万元。此外甲公司发生审计评估咨询费用330万元。
（3）甲公司与A 公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。不考虑所得税影响。
【要求及答案】：
（1）确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由。
该项合并为非同一控制下企业合并。理由：甲公司与A 公司在此项交易前不存在关联方关系。
（2）确定购买日、计算合并成本、合并商誉。
购买日为2013年6月30日
企业合并成本＝（20 000＋10 000）×1.17＝35 100（万元）（含税）
购买日合并商誉＝35 100－43 787.5×80%＝70（万元）
（3）会计分录
借：固定资产清理 18 000
累计折旧 3 000 贷：固定资产 21 000
借：长期股权投资 35 100
管理费用 330
贷：固定资产清理 18 000
营业外收入 （20000－18000）2 000
主营业务收入 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额）5 100
银行存款 330
借：主营业务成本 9 000
贷：库存商品 9 000
（三）不形成控股合并的长期股权投资
应当按照实际支付的购买价款和直接相关的费用、税金及其他必要支出作为长期股权投资的初始投资成本。
【总结】同一控制下的企业合并方式、非同一控制下的企业合并方式及企业合并以外的方式取得的长期股权投资，长期股权投资的初始计量：
二、长期股权投资的后续计量——成本法
注：对被投资单位不具有控制、共同控制、重大影响，且公允价值不能可靠计量的股权投资，根据新修订的会计准则应按照金融资产会计核算方法处理。
（一）成本法核算的原则
采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。
（二）后续计量的核算
采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。
【例题·计算分析题】甲公司和乙公司均为我国境内居民企业。税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税。 有关业务如下：
（1）2012年1月2日甲公司以银行存款6 080万元投资于乙公司，占乙公司表决权的80%，甲公司采用成本法核算长期股权投资。（非同一控制下）
借：长期股权投资——乙公司 6 080
贷：银行存款 6 080
（2）2012年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利400万元。2012年乙公司实现净利润为6 000万元。
借：应收股利 （400×80%）320
贷：投资收益 320
【提示】2012年末长期股权投资的账面价值为 6 080万元。现金股利不计入应纳税所得额。
（3）2013年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利800万元。
借：应收股利 （800×80%）640
贷：投资收益 640
【提示】2013年末长期股权投资的账面价值仍为6 080万元。
三、长期股权投资的后续计量——权益法
长期股权投资采用权益法核算的，应当分“投资成本”、“损益调整”、“其他权益变动”、“其他综合收益”等明细科目进行明细核算。
（一）“成本”明细科目的会计处理
1. 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。（多给钱）
2. 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“营业外收入”科目。（少
给钱）
（二）“损益调整”明细科目的会计核算（难点）
1. 对被投资单位实现的净损益的调整
【例题·计算分析题】甲公司于2012年1月10日购入乙公司20%的股份，购买价款为2 000万元，并自取得投资之日起派一名董事参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同：
单位：万元
上述固定资产和无形资产为乙公司管理用，甲公司和乙公司均采用直线法计提折旧。至年末在甲公司取得投资时的乙公司账面存货有80%对外出售。
假定乙公司于2012年实现净利润1 225万元，甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同，甲、乙公司间未发生任何内部交易。（不考虑所得税影响）
① 2012年： 方法一：调整后的净利润＝1 225－200×80%－（1 200/16－1 000/20）－（800/8－600/10）＝1 225－160－25－40＝1 000（万元） 方法二：调整后的净利润＝1 225－200×80%－400/16－320/8＝1 225－160－25－40＝1 000（万元） 甲公司应享有份额＝1 000×20%＝200（万元） 借：长期股权投资——损益调整 200 贷：投资收益 200 【思考问题】确认的投资收益200万元，缴纳所得税？纳税
②2013年：
假定乙公司于2013年发生净亏损405万元，甲公司取得投资时乙公司的账面存货剩
余的20%在2013年对外出售。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。
调整后的净利润＝－405－200×20%－400/16－320/8＝－405－40－25－40＝－510
（万元）
甲公司应承担的份额＝510×20%＝102（万元）
借：投资收益 102
贷：长期股权投资——损益调整 102
【例题·计算分析题】甲公司于2012年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2012年8月内部交易资料如下：权益法
（1）假定一（逆流交易），乙公司将其成本为800万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2012年资产负债表日，甲公司仍未对外出售该存货。
（2）假定二（顺流交易），甲公司将其成本为800万元的某商品以1 000万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为存货。至2012年资产负债表日，乙公司仍未对外出售该存货。
（3）乙公司2012年实现净利润为5 200万元。
【正确答案】
（1）2012年的会计处理
（2）2013年的会计处理
假定在2013年, 将上年内部交易商品的60%对外部独立的第三方出售, 乙公司2013年实现净利
应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，不应予以抵销。
2. 被投资单位宣告发放现金股利或利润
被投资单位分得的现金股利或利润未超过已经确认的损益调整，应抵减“长期股权投资——损益调整”明细。
借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整
3. 超额亏损的确认
投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
借：投资收益
贷：长期股权投资——损益调整
长期应收款
预计负债
除上述情况，仍未确认的应分担的被投资单位的损失，应在账外备查登记。被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期应收款和长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
（三）“其他综合收益”“其他权益变动”明细科目的会计处理
1. 应享有的被投资单位除净损益、利润分配之外的其他净资产变动，例如被投资单位其他综合收益发生变动、其他所有者权益变动，投资企业应编制的会计分录：
借：长期股权投资——其他综合收益
——其他权益变动
贷：其他综合收益
资本公积——其他资本公积
或做相反处理。
2. 投资企业因处置等原因对有关股权投资终止采用权益法核算时，应当将与剩余股权投资相关的这部分权益转入当期损益。投资企业应编制的会计分录：
借：其他综合收益
资本公积——其他资本公积
贷：投资收益
或做相反处理。
【例题·计算分析题】A 公司于2010年～2014年有关投资业务如下：
（1）A 公司于2010年1月1日以自身权益工具及其原材料为对价支付给B 公司的原股东，取得B 公司20%的股权。A 公司向B 公司的原股东定向增发本公司普通股股票1 000万股，每股面值1元，市价5.56元；原材料的账面价值为1 700万元，公允价值为2 000万元，增值税税率为17%。当日对B 公司董事会进行改组，改组后B 公司董事会由9人组成，A 公司委派1名，B 公司章程规定，公司财务及生产经营的重大决策应由董事会1／2以上的董事同意方可实施。
投资日B 公司可辨认净资产公允价值为40 000万元，除某无形资产公允价值高于账面价值2 400万元以外，其他各项资产、负债的公允价值与账面价值相同。上述无形资产自取得之日起预计尚可使用年限为8年，按直线法摊销，预计净残值为0。双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税因素。
借：长期股权投资——成本 7 900（1 000×5.56＋2 340）（原材料按含税公允价值计入成本） 贷：股本 1 000（面值）
资本公积——股本溢价 4 560（溢价，即(5.56-1）*1000=4560) 其他业务收入 2 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 340
借：长期股权投资——成本 100（40 000×20%－7 900）(对初始投资成本进行调整) 贷：营业外收入 100
结转材料成本分录略。
（2）2010年B 公司向A 公司销售商品2 000件, 每件成本2万元, 每件售价为3万元, A公司作为存货且当年已经对外销售1 000件。2010年度B 公司实现净利润为7 300万元。
调整后的净利润＝7 300－2 400/8－1 000×（3－2）＝6 000（万元）
借：长期股权投资——损益调整 1 200（6 000×20%）
贷：投资收益 1 200
【思考问题】2010年末长期股权投资的账面价值＝8 000＋1 200＝ 9 200（万元）
（3）2011年2月5日B 公司董事会提出2010年利润分配方案，按照2010年实现净利润的10%提取盈余公积，发放现金股利4 000万元。（董事会宣告的A 、B 都不做会计处理）
不编制会计分录。
（4）2011年3月5日B 公司股东大会批准董事会提出的2010年分配方案，按照2010年实现净利润的10%提取盈余公积，发放现金股利改为5 000万元。
借：应收股利 1 000（5 000×20%） 贷：长期股权投资——损益调整 1 000
（5）2011年B 公司因其他综合收益变动增加资本公积1 000万元。
借：长期股权投资——其他综合收益 200（1 000×20%） 贷：其他综合收益 200
（6）2011年5月10日, 上年B 公司向A 公司销售的剩余 1 000件商品,A 公司已全部对外销售。2011年度B 公司发生净亏损为21 900万元。
调整后的净利润＝－21 900－2 400/8＋1 000＝－21 200（万元）
借：投资收益 4 240
贷：长期股权投资——损益调整 4 240（ 21 200×20%）
【思考问题】2011年末长期股权投资的账面价值＝9 200－1 000＋200－4 240＝4 160（万元）
（7）2011年度A 公司对B 公司的长期股权投资出现减值迹象，经过减值测试可收回金额为4000万元。
借：资产减值损失 160（4 160－4 000）
贷：长期股权投资减值准备 160
（8）2012年度未发生内部交易。2012年度B 公司发生净亏损为20 700万元。假定A 公司应收B 公司的长期款项60万元且实质上构成对被投资单位的净投资额，此外投资合同约定B 公司发生亏损A 公司需要按照持股比例承担额外损失的最高限额为80万元。
调整后的净利润＝－20 700－2400/8＝－21 000（万元）
应承担的亏损额＝21 000×20%＝4 200（万元）
长期股权投资账面价值＝4 000（万元）
实际承担的亏损额＝4 000＋60＋80＝4 140（万元）
未承担的亏损额＝4 200－4 140＝60（万元）
借：投资收益 4 140
贷：长期股权投资——损益调整 4 000
长期应收款 60
预计负债 80
【思考问题】到此为止，长期股权投资的账面价值＝0？；长期股权投资的明细科目余额＝0？（账面余额不是零）
（9）2013年度B 公司实现净利润为30 200万元。 调整后的净利润＝30 200－2 400/8＝29 900（万元） 借：预计负债 80 长期应收款 60 长期股权投资——损益调整 5 780 贷：投资收益 5 920（29 900×20%－60 ） 至此，长期股权投资的账面价值＝5 780万元。 （10）2014年1月10日A 公司出售对B 公司的投资，出售价款为15 000万元。 借：银行存款 15 000 长期股权投资——损益调整 2 260（－8 040＋5 780） 长期股权投资减值准备 160 贷：长期股权投资——成本 8 000
长期股权投资——其他综合收益 200
投资收益 9 220
借：其他综合收益
200
贷：投资收益 200
快速计算＝公允价值15 000－账面价值5 780＋资本公积或其他综合收益 200＝9 420（万元）
重点理解：绿色标记部分，被投资单位所有者权益未发生变动，所以在权益法下，投资单位也不做会计处理。权益法的特点就是随着被投资单位权益的变动而变动。这也是成本法和权益法的本质区别。
四、金融资产、权益法以及成本法之间的转换
（一）金融资产转换为权益法的核算（3%——30%，由金融资产追加投资变成权益法） 投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加
上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。计算公式：
改按权益法核算的初始投资成本＝确定的原持有的股权投资的公允价值＋新增投资成本
原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。(转到投资收益)
（二）权益法转换为金融资产的核算
投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益（投资收益）。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
（三）成本法转为权益法的核算
对子公司的长期股权投资，在企业（母公司）因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权，如80%——32%【提示：需要追溯调整】
对于处置的对子公司的投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理。
1. 个别报表中的处理方法
投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；需要追溯调整
2. 合并报表中的处理方法
见以后章节。
（四）金融资产、权益法转换为成本法的核算
通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并，即投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的。会计处理如下：
1. 个别财务报表
（1）应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。
（2）购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
（3）购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。
2. 合并财务报表
见以后章节。
（五）成本法转为金融资产的核算
1. 个别财务报表
处置后剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制权之日的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。
2. 合并财务报表
见以后章节。
第五章 长期股权投资
一、长期股权投资的初始计量
（一）同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理
1. 处理原则
从最终控制方角度确定相应的处理原则：不按公允价值调整；合并中不产生新的资产和负债、不形成新的商誉。同一控制下的企业合并中，合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。 2. 控股合并的情况下长期股权投资的会计处理
（1）以支付现金、非现金资产作为合并对价
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额（指相对于最终控制方而言的账面价值，下同），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如果为借方差额，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。
【例题·计算分析题】甲公司和乙公司同为A 公司的子公司。
2013年3月6日甲公司与A 公司签订合同，甲公司以6 000万元购买A 公司持有乙公司70%的表决权资本。2013年4月10日甲公司与A 公司股东大会批准该协议。2013年6月30日，甲公司以银行存款6 000万元支付给A 公司，同日已办理了必要的财产权交接手续。当日乙公司所有者权益的账面价值为10 000万元，乙公司所有者权益的公允价值为15 000万元。另发生审计、法律服务、评估咨询等中介费用60万元，以银行存款支付。会计处理如下：
（1）确定甲公司合并乙公司的类型，说明理由；确定该项合并的合并方或购买方，确定合并日或购买日；
该交易为同一控制下企业合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受A 公司最终控制。合并方为甲公司，合并日为2013年6月30日。
（2）计算长期股权投资初始成本并编制相关的会计分录。
长期股权投资初始成本＝10 000×70%＝7 000（万元）。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额计量，合并日会计分录：
借：长期股权投资 7 000 管理费用 60
贷：银行存款 6 060
资本公积——股本溢价 1 000
【例题·计算分析题】2014年3月20日，甲股份有限公司以银行存款3 200万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面价值为3 200万元（其中成本为4 000万元, 累计摊销为800万元），公允价值为5 000万元；乙公司净资产的账面价值为8 750万元，公允价值为9 000万元。假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的会计处理如下：
同一控制下长期股权投资的入账价值＝8 750×80%＝7 000（万元）
借：长期股权投资 7 000 累计摊销 800
贷：银行存款 3 200
无形资产 4 000
资本公积——股本溢价 600
【特别提示】同一控制下形成控股合并的长期股权投资，以非现金资产作为对价，不确认资产的处置损益。
（2）合并方以发行权益性证券作为对价 合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。
【注意】发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费，即与发行权益性证券相关的费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
（二）非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理
1. 处理原则
非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。基于上述原则，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
（1）企业合并成本
合并成本＝支付价款或付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值（以上均是含税）
注意问题：
①非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。
②以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入债务性债券的初始计量金额。
③发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自所发行权益性证券的发行收入中扣减。
（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理
采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况处理：
①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。
③合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。
（3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理 ①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。
②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。
2. 一次交换交易，一步取得股权形成控制的企业合并会计核算
【例题·计算分析题】甲公司适用的增值税税率为17%。有关业务如下：
（1）2013年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A 公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A 公司，A 公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。2013年5月31日甲公司与A 公司的股东大会批准收购协议。2013年6月30日将作为对价的资产所有权转移给A 公司，参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。
购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为42 000万元，可辨认净资产的公允价值为43 787.5万元。此外甲公司发生审计评估咨询费用330万元。
（3）甲公司与A 公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。不考虑所得税影响。
【要求及答案】：
（1）确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由。
该项合并为非同一控制下企业合并。理由：甲公司与A 公司在此项交易前不存在关联方关系。
（2）确定购买日、计算合并成本、合并商誉。
购买日为2013年6月30日
企业合并成本＝（20 000＋10 000）×1.17＝35 100（万元）（含税）
购买日合并商誉＝35 100－43 787.5×80%＝70（万元）
（3）会计分录
借：固定资产清理 18 000
累计折旧 3 000 贷：固定资产 21 000
借：长期股权投资 35 100
管理费用 330
贷：固定资产清理 18 000
营业外收入 （20000－18000）2 000
主营业务收入 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额）5 100
银行存款 330
借：主营业务成本 9 000
贷：库存商品 9 000
（三）不形成控股合并的长期股权投资
应当按照实际支付的购买价款和直接相关的费用、税金及其他必要支出作为长期股权投资的初始投资成本。
【总结】同一控制下的企业合并方式、非同一控制下的企业合并方式及企业合并以外的方式取得的长期股权投资，长期股权投资的初始计量：
二、长期股权投资的后续计量——成本法
注：对被投资单位不具有控制、共同控制、重大影响，且公允价值不能可靠计量的股权投资，根据新修订的会计准则应按照金融资产会计核算方法处理。
（一）成本法核算的原则
采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。
（二）后续计量的核算
采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。
【例题·计算分析题】甲公司和乙公司均为我国境内居民企业。税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税。 有关业务如下：
（1）2012年1月2日甲公司以银行存款6 080万元投资于乙公司，占乙公司表决权的80%，甲公司采用成本法核算长期股权投资。（非同一控制下）
借：长期股权投资——乙公司 6 080
贷：银行存款 6 080
（2）2012年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利400万元。2012年乙公司实现净利润为6 000万元。
借：应收股利 （400×80%）320
贷：投资收益 320
【提示】2012年末长期股权投资的账面价值为 6 080万元。现金股利不计入应纳税所得额。
（3）2013年4月20日乙公司宣告上年度的现金股利800万元。
借：应收股利 （800×80%）640
贷：投资收益 640
【提示】2013年末长期股权投资的账面价值仍为6 080万元。
三、长期股权投资的后续计量——权益法
长期股权投资采用权益法核算的，应当分“投资成本”、“损益调整”、“其他权益变动”、“其他综合收益”等明细科目进行明细核算。
（一）“成本”明细科目的会计处理
1. 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。（多给钱）
2. 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“营业外收入”科目。（少
给钱）
（二）“损益调整”明细科目的会计核算（难点）
1. 对被投资单位实现的净损益的调整
【例题·计算分析题】甲公司于2012年1月10日购入乙公司20%的股份，购买价款为2 000万元，并自取得投资之日起派一名董事参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同：
单位：万元
上述固定资产和无形资产为乙公司管理用，甲公司和乙公司均采用直线法计提折旧。至年末在甲公司取得投资时的乙公司账面存货有80%对外出售。
假定乙公司于2012年实现净利润1 225万元，甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同，甲、乙公司间未发生任何内部交易。（不考虑所得税影响）
① 2012年： 方法一：调整后的净利润＝1 225－200×80%－（1 200/16－1 000/20）－（800/8－600/10）＝1 225－160－25－40＝1 000（万元） 方法二：调整后的净利润＝1 225－200×80%－400/16－320/8＝1 225－160－25－40＝1 000（万元） 甲公司应享有份额＝1 000×20%＝200（万元） 借：长期股权投资——损益调整 200 贷：投资收益 200 【思考问题】确认的投资收益200万元，缴纳所得税？纳税
②2013年：
假定乙公司于2013年发生净亏损405万元，甲公司取得投资时乙公司的账面存货剩
余的20%在2013年对外出售。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。
调整后的净利润＝－405－200×20%－400/16－320/8＝－405－40－25－40＝－510
（万元）
甲公司应承担的份额＝510×20%＝102（万元）
借：投资收益 102
贷：长期股权投资——损益调整 102
【例题·计算分析题】甲公司于2012年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2012年8月内部交易资料如下：权益法
（1）假定一（逆流交易），乙公司将其成本为800万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货。至2012年资产负债表日，甲公司仍未对外出售该存货。
（2）假定二（顺流交易），甲公司将其成本为800万元的某商品以1 000万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为存货。至2012年资产负债表日，乙公司仍未对外出售该存货。
（3）乙公司2012年实现净利润为5 200万元。
【正确答案】
（1）2012年的会计处理
（2）2013年的会计处理
假定在2013年, 将上年内部交易商品的60%对外部独立的第三方出售, 乙公司2013年实现净利
应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，不应予以抵销。
2. 被投资单位宣告发放现金股利或利润
被投资单位分得的现金股利或利润未超过已经确认的损益调整，应抵减“长期股权投资——损益调整”明细。
借：应收股利
贷：长期股权投资——损益调整
3. 超额亏损的确认
投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：
借：投资收益
贷：长期股权投资——损益调整
长期应收款
预计负债
除上述情况，仍未确认的应分担的被投资单位的损失，应在账外备查登记。被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期应收款和长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。
（三）“其他综合收益”“其他权益变动”明细科目的会计处理
1. 应享有的被投资单位除净损益、利润分配之外的其他净资产变动，例如被投资单位其他综合收益发生变动、其他所有者权益变动，投资企业应编制的会计分录：
借：长期股权投资——其他综合收益
——其他权益变动
贷：其他综合收益
资本公积——其他资本公积
或做相反处理。
2. 投资企业因处置等原因对有关股权投资终止采用权益法核算时，应当将与剩余股权投资相关的这部分权益转入当期损益。投资企业应编制的会计分录：
借：其他综合收益
资本公积——其他资本公积
贷：投资收益
或做相反处理。
【例题·计算分析题】A 公司于2010年～2014年有关投资业务如下：
（1）A 公司于2010年1月1日以自身权益工具及其原材料为对价支付给B 公司的原股东，取得B 公司20%的股权。A 公司向B 公司的原股东定向增发本公司普通股股票1 000万股，每股面值1元，市价5.56元；原材料的账面价值为1 700万元，公允价值为2 000万元，增值税税率为17%。当日对B 公司董事会进行改组，改组后B 公司董事会由9人组成，A 公司委派1名，B 公司章程规定，公司财务及生产经营的重大决策应由董事会1／2以上的董事同意方可实施。
投资日B 公司可辨认净资产公允价值为40 000万元，除某无形资产公允价值高于账面价值2 400万元以外，其他各项资产、负债的公允价值与账面价值相同。上述无形资产自取得之日起预计尚可使用年限为8年，按直线法摊销，预计净残值为0。双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税因素。
借：长期股权投资——成本 7 900（1 000×5.56＋2 340）（原材料按含税公允价值计入成本） 贷：股本 1 000（面值）
资本公积——股本溢价 4 560（溢价，即(5.56-1）*1000=4560) 其他业务收入 2 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 340
借：长期股权投资——成本 100（40 000×20%－7 900）(对初始投资成本进行调整) 贷：营业外收入 100
结转材料成本分录略。
（2）2010年B 公司向A 公司销售商品2 000件, 每件成本2万元, 每件售价为3万元, A公司作为存货且当年已经对外销售1 000件。2010年度B 公司实现净利润为7 300万元。
调整后的净利润＝7 300－2 400/8－1 000×（3－2）＝6 000（万元）
借：长期股权投资——损益调整 1 200（6 000×20%）
贷：投资收益 1 200
【思考问题】2010年末长期股权投资的账面价值＝8 000＋1 200＝ 9 200（万元）
（3）2011年2月5日B 公司董事会提出2010年利润分配方案，按照2010年实现净利润的10%提取盈余公积，发放现金股利4 000万元。（董事会宣告的A 、B 都不做会计处理）
不编制会计分录。
（4）2011年3月5日B 公司股东大会批准董事会提出的2010年分配方案，按照2010年实现净利润的10%提取盈余公积，发放现金股利改为5 000万元。
借：应收股利 1 000（5 000×20%） 贷：长期股权投资——损益调整 1 000
（5）2011年B 公司因其他综合收益变动增加资本公积1 000万元。
借：长期股权投资——其他综合收益 200（1 000×20%） 贷：其他综合收益 200
（6）2011年5月10日, 上年B 公司向A 公司销售的剩余 1 000件商品,A 公司已全部对外销售。2011年度B 公司发生净亏损为21 900万元。
调整后的净利润＝－21 900－2 400/8＋1 000＝－21 200（万元）
借：投资收益 4 240
贷：长期股权投资——损益调整 4 240（ 21 200×20%）
【思考问题】2011年末长期股权投资的账面价值＝9 200－1 000＋200－4 240＝4 160（万元）
（7）2011年度A 公司对B 公司的长期股权投资出现减值迹象，经过减值测试可收回金额为4000万元。
借：资产减值损失 160（4 160－4 000）
贷：长期股权投资减值准备 160
（8）2012年度未发生内部交易。2012年度B 公司发生净亏损为20 700万元。假定A 公司应收B 公司的长期款项60万元且实质上构成对被投资单位的净投资额，此外投资合同约定B 公司发生亏损A 公司需要按照持股比例承担额外损失的最高限额为80万元。
调整后的净利润＝－20 700－2400/8＝－21 000（万元）
应承担的亏损额＝21 000×20%＝4 200（万元）
长期股权投资账面价值＝4 000（万元）
实际承担的亏损额＝4 000＋60＋80＝4 140（万元）
未承担的亏损额＝4 200－4 140＝60（万元）
借：投资收益 4 140
贷：长期股权投资——损益调整 4 000
长期应收款 60
预计负债 80
【思考问题】到此为止，长期股权投资的账面价值＝0？；长期股权投资的明细科目余额＝0？（账面余额不是零）
（9）2013年度B 公司实现净利润为30 200万元。 调整后的净利润＝30 200－2 400/8＝29 900（万元） 借：预计负债 80 长期应收款 60 长期股权投资——损益调整 5 780 贷：投资收益 5 920（29 900×20%－60 ） 至此，长期股权投资的账面价值＝5 780万元。 （10）2014年1月10日A 公司出售对B 公司的投资，出售价款为15 000万元。 借：银行存款 15 000 长期股权投资——损益调整 2 260（－8 040＋5 780） 长期股权投资减值准备 160 贷：长期股权投资——成本 8 000
长期股权投资——其他综合收益 200
投资收益 9 220
借：其他综合收益
200
贷：投资收益 200
快速计算＝公允价值15 000－账面价值5 780＋资本公积或其他综合收益 200＝9 420（万元）
重点理解：绿色标记部分，被投资单位所有者权益未发生变动，所以在权益法下，投资单位也不做会计处理。权益法的特点就是随着被投资单位权益的变动而变动。这也是成本法和权益法的本质区别。
四、金融资产、权益法以及成本法之间的转换
（一）金融资产转换为权益法的核算（3%——30%，由金融资产追加投资变成权益法） 投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加
上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。计算公式：
改按权益法核算的初始投资成本＝确定的原持有的股权投资的公允价值＋新增投资成本
原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。(转到投资收益)
（二）权益法转换为金融资产的核算
投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益（投资收益）。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
（三）成本法转为权益法的核算
对子公司的长期股权投资，在企业（母公司）因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权，如80%——32%【提示：需要追溯调整】
对于处置的对子公司的投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理。
1. 个别报表中的处理方法
投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；需要追溯调整
2. 合并报表中的处理方法
见以后章节。
（四）金融资产、权益法转换为成本法的核算
通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并，即投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的。会计处理如下：
1. 个别财务报表
（1）应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。
（2）购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
（3）购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。
2. 合并财务报表
见以后章节。
（五）成本法转为金融资产的核算
1. 个别财务报表
处置后剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制权之日的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。
2. 合并财务报表
见以后章节。