应对措施是评价管理层是否有相应的举措控制这一风险， 注 册会计师的审计程序是注册会计师为了控制审计风险而做 出的应对： 议， 是否就逾期应收账款制定回收情况报告， 再检查销售部 门是否降低该客户的授信额度或暂停供货： 然后检查账龄分 析报告。 并据之前的审计证据 ． 确定被审计单位对应收账款 第一 ， 被审计单位经营目标和经营风险： 被审计单位的 经营目标主要是指为了实现某项业绩要求而制定的经营方 面、 财务方面或遵守法规方面的具体目标。《 审计准则》 虽然 未将被审计单位的经营风险纳入审计风险的范围， 但是被审 计单位的经营风险确实影响了注册会计师审计程序的设计， 为了从被审计单位的经营 目标中识别出经营风险和审计风 险， 审计项 目 组通常需要了解被审计单位的经营 目 标。经营 计提坏账准备的金额是否正确。由于注册会计师不能检查所 有的凭证和销售业务， 所以注册会计师的审计程序应对必须 使用审计抽样， 注册会计师如何根据被审计单位经营 目 标和 经营风险以及特别风险的种类控制抽样风险， 进而控制检查 风险， 控制审计风险， 这成为注册会计师审计过程中的难点。 三、 特别风险与审计抽样风险 特别风险是注册会计师特别需要关注的风险， 而注册会 风险指的是可能导致被审计单位不能实现经营目标的风险， 并非所有的经营风险都与特别风险相关 ， 但是在特定经营目 计师在应对特别风险时， 只要使用了审计抽样。 抽样风险就 会存在。 抽样风险与样本规模成反方向变动： 样本规模越小。 标下的经营风险可能与特别风险相关， 比如被审计单位制定 了一个增加销售利润来改善盈利状况的 目 被审计单位提 标， 高售价和降低成本 ， 通过放宽授信额度提高销售收入、 从国 外新供应商购货的方式降低原材料成本。 被审计单位提高销 售利润可能涉及到应收账款的提前人账、 虚构销售收人等情 抽样风险越大： 样本规模越大， 抽样风险越小。在使用统计抽 样时， 注册会计师可以准确地计量和控制抽样风险： 但是在 使用非统计抽样时， 注册会计师无法量化抽样风险， 只能根 据职业判断对其进行定性的评价和控制。 非抽样风险是由人 为错误造成的， 不能被量化， 但是可以通过注册会计师提高 其审计抽样技术进行有效地规避， 所以注册会计师在设计应 对特别风险的审计程序时， 必须注意以下问题： 第一， 特别风险极有可能导致注册会计师出具不真实的 审计报告， 而注册会计师在应对特别风险时需要有充分的证 形， 从新供应商购货出现的产品质量和产品供货问题 ， 以及 国外公司通过国内代理公司销售的销售发票和人账时间问 题等。 第二， 特别风险与被审计单位管理层的应对： 注册会计 师需要明确特别风险是与所影响的财务报表项 目有关还是 据支撑其发表的审计意见 ， 进而形成审计报告。但是由于非 和具体认定相联系， 比如， 在被审计单位销售收入呈高 比例 抽样风险和非统计抽样等不可靠因素的存在， 使得审计风险 并不能被完全地量化 ， 而这种基于小概率事件不会发生的审 计抽样前提假设 ， 也与特别风险审计后果的严肃性相悖 ， 所 以在设计应对特别风险的审计程序时， 注册会计师在审计资 增长并放宽授信额度时， 被审计单位的应收账款坏账准备的 计提不足应当认为是特别风险。 管理层的应对是指管理层是 否在被审计单位的各个层次配置合适的人员． 设计并实施风 险管理程序和内部控制， 以降低妨碍被审计单位实现目标的 风险。比如被审计单位是否就上述业务每月编制账龄分析报 告， 并核对账龄分析报告和对不同公司授信额度相挂钩。 第三， 注册会计师的审计程序应对： 注册会计师在识别 出特别风险之后， 应当设计应对特别风险的审计措施。 即综 源和审计成本允许的情况下， 提倡采用全面审计， 这也是风 险导向审计的体现 ， 在重大错报风险更高的审计业务 ， 应该 采用全面审计控制检查风险； 如果面对大样本容量的审计业 务时， 注册会计师宜更多采用统计抽样， 并计算控制审计抽 样风险在可接受的范围之内。 第二， 财务报表重大错报风险等于固有风险乘以检查风 险， 固有风险与被审计事项的特性和被审计单位内外经营环 合性方案或实质性方案， 并根据不同的情形细化具体的审计 程序。比如应对上述应收账款坏账准备计提不足的特别风 险， 注册会计师可以进行穿行测试 ， 设定的样本为超过一年 未收回的账款， 检查被审计单位是否对此与客户签订还款协 ７０ 境相关 ， 对于固有风险， 注册会计师只能认识它而不能回避 它。注册会计师在了解被审计单位经营目 标和经营风险后 ， ｛ （０２ ＝ ２ １ 年第 ９ 财玄碣充 》 期），丫 ▲财 经 监 督 可以认识其固有风险的大小 ； 控制风险与企业内部控制制度 有效程度相关 ， 注册会计师只能评价它而不能降低它 。 但评 价的越准确 ， 对控制检查风险越有利： 注册会计师在了解管 理层的应对以及检查该特别风险的内部控制后． 可以评价其 内部控制的有效程度 ， 这种评价的准确度越高， 审计程序的 设计就更具有针对性。在审计的过程中， 随着对被审计单位 了解的深入， 注册会计师可能会将原本认为是特别风险的业 务调整为非特别风险， 也可能发现被审计单位其他的特别风 险， 所以注册会计师唯一能控制的是检查风险 ， 这也是注册 包括这类事项是否提交适当的专家处理、 是否对该事项的潜 在影响做出评估 、 是否确定该事项在财务报表重大额披露问 题以及如何确定等。 第二， 判断事项通常包括做出的会计估计 ， 如资产减值 准备金额的估计、 需要运用复杂估值技术确定的公允价值计 量等。由于涉及会计估计所要求的判断可能是主观的和复杂 的， 所以与重大判断事项相关的特别风险可能导致更高的重 大错报风险， 注册会计师需要专门针对识别的风险实施实质 性程序，由于实质性分析程序单独并不足以应对特别风险， 注册会计师应当实施细节测试 ， 抽查被审计单位会计估计所 依据的假设是否由管理层或专家进行复核 ． 是否建立了做出 会计估计的正规程序，复核会计估计的金额是否符合要求， 会计师在应对特别风险时最能够把握的． 所以注册会计师需 要特别注意非全面审计时，即采用审计抽样时的抽样风险。 以此控制检查风险。 第三 ， 应对特别风险时设计审计程序， 即使是采用统计 抽样， 也可能存在非抽样风险． 而非抽样风险是由人为错误 造成的， 不能被量化， 所以注册会计师采用统计抽样时， 应当 仔细设计审计程序、准确地定义和评价样本容量和偏差， 降 低、 消除或防范非审计抽样风险。 并通过采取适当的质量控 制政策和程序． 对审计工作进行监督和复核， 可以将非抽样 风险降低至可以接受的水平。 四、 特别风险的审计程序 由于这种特别风险需要实施抽样程序。 所以注册会计师应当 尽量降低重要性水平， 因为这一业务注册会计师能承受的检 查风险越低越好． 抽取更多的样本将有助于注册会计师了解 这一控制的有效性以及会计估计的准确性。 五、 结束语 特别重大财务错报风险是极可能导致注册会计师审计 失败的原因． 也是注册会计师评估的财务错报风险。 注册会 计师不能改变重大错报风险的事实． 而只能考虑如何应对特 特别风险的审计程序必须根据风险的种类分别设计审 计程序，注册会计师需要首先确定风险是否属于舞弊风险。 别重大财务错报风险。以设计适当的审计程序应对特别风 险， 降低检查风险， 以控制审计风险， 所以在重大错报风险更 高的审计业务． 应该采用全面审计控制检查风险： 如果面对 大样本容量的审计业务时。注册会计师宜更多采用统计抽 样， 并计算控制审计抽样风险在可接受的范围之内， 而面对 非常规交易和会计估计时宜利用专家的工作。 风险是否与近期经济环境、 会计处理方法和其他方面的重大 变化有关 ； 交易的复杂程度 ； 风险是否涉及重大的关联方交 易； 财务信息计量的主观程度； 风险是否涉及异常或超出正 常经营过程的重大交易。 紧接着需要了解被审计单位是否针 对该特别风险设计和实施了控制。 进而确定特别风险的实质 性程序： 第一 ， 对于非常规交易 ． 由于其金额或性质异常而不经 参考文献： １ 祁晨． ． 关于审计抽样风险论的若干认识［］ Ｊ． 财会月刊， ２１（４ ． ００２ ） 常发生的交易。 例如， 企业购并、 债务重组 、 重大或有事项等。 由于非常规交易具有下列特征． 与重大非常规交易相关的特 别风险可能导致更高的重大错报风险： 管理层更多地介入会 计处理： 所以注册会计师需要在检查被审计单位对该特别风 险实施的相关控制。 并对该非常规事项、 交易实施全面的实 质性程序。再比如注册会计师需要检查所有重大诉讼事项， 并确定管理层在收到重大诉讼事项的通知时是否采取措施， ２ 叶炜． ． 现行审计风险模型的缺陷与重构［］ Ｊ． 财会研究， ２０ （６． ０７０ ） ◇作者信息： 深圳市水务局财务管理中心 ◇责任编辑： 王宁涛 ◇责任校对： 王宁涛 ７１ Ｄ （ １ 年第 ９ 财玄确充 ２２ ０ 期）
应对措施是评价管理层是否有相应的举措控制这一风险， 注 册会计师的审计程序是注册会计师为了控制审计风险而做 出的应对： 议， 是否就逾期应收账款制定回收情况报告， 再检查销售部 门是否降低该客户的授信额度或暂停供货： 然后检查账龄分 析报告。 并据之前的审计证据 ． 确定被审计单位对应收账款 第一 ， 被审计单位经营目标和经营风险： 被审计单位的 经营目标主要是指为了实现某项业绩要求而制定的经营方 面、 财务方面或遵守法规方面的具体目标。《 审计准则》 虽然 未将被审计单位的经营风险纳入审计风险的范围， 但是被审 计单位的经营风险确实影响了注册会计师审计程序的设计， 为了从被审计单位的经营 目标中识别出经营风险和审计风 险， 审计项 目 组通常需要了解被审计单位的经营 目 标。经营 计提坏账准备的金额是否正确。由于注册会计师不能检查所 有的凭证和销售业务， 所以注册会计师的审计程序应对必须 使用审计抽样， 注册会计师如何根据被审计单位经营 目 标和 经营风险以及特别风险的种类控制抽样风险， 进而控制检查 风险， 控制审计风险， 这成为注册会计师审计过程中的难点。 三、 特别风险与审计抽样风险 特别风险是注册会计师特别需要关注的风险， 而注册会 风险指的是可能导致被审计单位不能实现经营目标的风险， 并非所有的经营风险都与特别风险相关 ， 但是在特定经营目 计师在应对特别风险时， 只要使用了审计抽样。 抽样风险就 会存在。 抽样风险与样本规模成反方向变动： 样本规模越小。 标下的经营风险可能与特别风险相关， 比如被审计单位制定 了一个增加销售利润来改善盈利状况的 目 被审计单位提 标， 高售价和降低成本 ， 通过放宽授信额度提高销售收入、 从国 外新供应商购货的方式降低原材料成本。 被审计单位提高销 售利润可能涉及到应收账款的提前人账、 虚构销售收人等情 抽样风险越大： 样本规模越大， 抽样风险越小。在使用统计抽 样时， 注册会计师可以准确地计量和控制抽样风险： 但是在 使用非统计抽样时， 注册会计师无法量化抽样风险， 只能根 据职业判断对其进行定性的评价和控制。 非抽样风险是由人 为错误造成的， 不能被量化， 但是可以通过注册会计师提高 其审计抽样技术进行有效地规避， 所以注册会计师在设计应 对特别风险的审计程序时， 必须注意以下问题： 第一， 特别风险极有可能导致注册会计师出具不真实的 审计报告， 而注册会计师在应对特别风险时需要有充分的证 形， 从新供应商购货出现的产品质量和产品供货问题 ， 以及 国外公司通过国内代理公司销售的销售发票和人账时间问 题等。 第二， 特别风险与被审计单位管理层的应对： 注册会计 师需要明确特别风险是与所影响的财务报表项 目有关还是 据支撑其发表的审计意见 ， 进而形成审计报告。但是由于非 和具体认定相联系， 比如， 在被审计单位销售收入呈高 比例 抽样风险和非统计抽样等不可靠因素的存在， 使得审计风险 并不能被完全地量化 ， 而这种基于小概率事件不会发生的审 计抽样前提假设 ， 也与特别风险审计后果的严肃性相悖 ， 所 以在设计应对特别风险的审计程序时， 注册会计师在审计资 增长并放宽授信额度时， 被审计单位的应收账款坏账准备的 计提不足应当认为是特别风险。 管理层的应对是指管理层是 否在被审计单位的各个层次配置合适的人员． 设计并实施风 险管理程序和内部控制， 以降低妨碍被审计单位实现目标的 风险。比如被审计单位是否就上述业务每月编制账龄分析报 告， 并核对账龄分析报告和对不同公司授信额度相挂钩。 第三， 注册会计师的审计程序应对： 注册会计师在识别 出特别风险之后， 应当设计应对特别风险的审计措施。 即综 源和审计成本允许的情况下， 提倡采用全面审计， 这也是风 险导向审计的体现 ， 在重大错报风险更高的审计业务 ， 应该 采用全面审计控制检查风险； 如果面对大样本容量的审计业 务时， 注册会计师宜更多采用统计抽样， 并计算控制审计抽 样风险在可接受的范围之内。 第二， 财务报表重大错报风险等于固有风险乘以检查风 险， 固有风险与被审计事项的特性和被审计单位内外经营环 合性方案或实质性方案， 并根据不同的情形细化具体的审计 程序。比如应对上述应收账款坏账准备计提不足的特别风 险， 注册会计师可以进行穿行测试 ， 设定的样本为超过一年 未收回的账款， 检查被审计单位是否对此与客户签订还款协 ７０ 境相关 ， 对于固有风险， 注册会计师只能认识它而不能回避 它。注册会计师在了解被审计单位经营目 标和经营风险后 ， ｛ （０２ ＝ ２ １ 年第 ９ 财玄碣充 》 期），丫 ▲财 经 监 督 可以认识其固有风险的大小 ； 控制风险与企业内部控制制度 有效程度相关 ， 注册会计师只能评价它而不能降低它 。 但评 价的越准确 ， 对控制检查风险越有利： 注册会计师在了解管 理层的应对以及检查该特别风险的内部控制后． 可以评价其 内部控制的有效程度 ， 这种评价的准确度越高， 审计程序的 设计就更具有针对性。在审计的过程中， 随着对被审计单位 了解的深入， 注册会计师可能会将原本认为是特别风险的业 务调整为非特别风险， 也可能发现被审计单位其他的特别风 险， 所以注册会计师唯一能控制的是检查风险 ， 这也是注册 包括这类事项是否提交适当的专家处理、 是否对该事项的潜 在影响做出评估 、 是否确定该事项在财务报表重大额披露问 题以及如何确定等。 第二， 判断事项通常包括做出的会计估计 ， 如资产减值 准备金额的估计、 需要运用复杂估值技术确定的公允价值计 量等。由于涉及会计估计所要求的判断可能是主观的和复杂 的， 所以与重大判断事项相关的特别风险可能导致更高的重 大错报风险， 注册会计师需要专门针对识别的风险实施实质 性程序，由于实质性分析程序单独并不足以应对特别风险， 注册会计师应当实施细节测试 ， 抽查被审计单位会计估计所 依据的假设是否由管理层或专家进行复核 ． 是否建立了做出 会计估计的正规程序，复核会计估计的金额是否符合要求， 会计师在应对特别风险时最能够把握的． 所以注册会计师需 要特别注意非全面审计时，即采用审计抽样时的抽样风险。 以此控制检查风险。 第三 ， 应对特别风险时设计审计程序， 即使是采用统计 抽样， 也可能存在非抽样风险． 而非抽样风险是由人为错误 造成的， 不能被量化， 所以注册会计师采用统计抽样时， 应当 仔细设计审计程序、准确地定义和评价样本容量和偏差， 降 低、 消除或防范非审计抽样风险。 并通过采取适当的质量控 制政策和程序． 对审计工作进行监督和复核， 可以将非抽样 风险降低至可以接受的水平。 四、 特别风险的审计程序 由于这种特别风险需要实施抽样程序。 所以注册会计师应当 尽量降低重要性水平， 因为这一业务注册会计师能承受的检 查风险越低越好． 抽取更多的样本将有助于注册会计师了解 这一控制的有效性以及会计估计的准确性。 五、 结束语 特别重大财务错报风险是极可能导致注册会计师审计 失败的原因． 也是注册会计师评估的财务错报风险。 注册会 计师不能改变重大错报风险的事实． 而只能考虑如何应对特 特别风险的审计程序必须根据风险的种类分别设计审 计程序，注册会计师需要首先确定风险是否属于舞弊风险。 别重大财务错报风险。以设计适当的审计程序应对特别风 险， 降低检查风险， 以控制审计风险， 所以在重大错报风险更 高的审计业务． 应该采用全面审计控制检查风险： 如果面对 大样本容量的审计业务时。注册会计师宜更多采用统计抽 样， 并计算控制审计抽样风险在可接受的范围之内， 而面对 非常规交易和会计估计时宜利用专家的工作。 风险是否与近期经济环境、 会计处理方法和其他方面的重大 变化有关 ； 交易的复杂程度 ； 风险是否涉及重大的关联方交 易； 财务信息计量的主观程度； 风险是否涉及异常或超出正 常经营过程的重大交易。 紧接着需要了解被审计单位是否针 对该特别风险设计和实施了控制。 进而确定特别风险的实质 性程序： 第一 ， 对于非常规交易 ． 由于其金额或性质异常而不经 参考文献： １ 祁晨． ． 关于审计抽样风险论的若干认识［］ Ｊ． 财会月刊， ２１（４ ． ００２ ） 常发生的交易。 例如， 企业购并、 债务重组 、 重大或有事项等。 由于非常规交易具有下列特征． 与重大非常规交易相关的特 别风险可能导致更高的重大错报风险： 管理层更多地介入会 计处理： 所以注册会计师需要在检查被审计单位对该特别风 险实施的相关控制。 并对该非常规事项、 交易实施全面的实 质性程序。再比如注册会计师需要检查所有重大诉讼事项， 并确定管理层在收到重大诉讼事项的通知时是否采取措施， ２ 叶炜． ． 现行审计风险模型的缺陷与重构［］ Ｊ． 财会研究， ２０ （６． ０７０ ） ◇作者信息： 深圳市水务局财务管理中心 ◇责任编辑： 王宁涛 ◇责任校对： 王宁涛 ７１ Ｄ （ １ 年第 ９ 财玄确充 ２２ ０ 期）