“营改增”前后现代服务业税负成本变化对比分析
作者：邱海菊
来源：《商业经济研究》2015年第06期
内容摘要：本文以几个基本假定为前提，对现代服务业“营改增”前后的流转税税负成本、所得税税负成本及总税负成本分别以小规模纳税人和一般纳税人的身份进行对比分析，找出差异及其原因，并提出“营改增”后现代服务业如何降低税负成本的措施。
关键词：营改增 税负成本 变化 措施
2013年8月1日起，营业税改征增值税在全国范围内全面推广，至今，已经推行了一年，是否达到了结构性减税，降低现代服务业税负水平的目的呢？本文以某现代服务业为例，将其“营改增”前后的相关税负成本变化进行分析对比。
研究的基本假定
（一）税负成本假定
税负成本是指企业在纳税过程中所发生的直接或间接耗费。具有广义与狭义之分。狭义的税负成本仅指企业在生产经营过程中应当缴纳的各种税款之和，也称为税负显性成本；而广义的企业税负成本除此之外，还包括税收风险成本、税收财务成本及税收服务成本等税负隐性成本。由于无论是否推行“营改增”，特定企业的税负隐性成本是一定的，故不作考虑。本文的税负成本假定仅为税负显性成本。
（二）涉及税种假定
我国现行企业涉及的税种有增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税、房产税、车船使用税、印花税等，及针对三个主税种（即增值税、营业税、消费税）而产生的城市建设维护税和教育费附加，此次“营改增”过程中，对现代服务企业税费产生变化的主要有增值税、营业税、城建税和教育费附加及企业所得税。因此，本文假定现代服务业涉及税种为以上五项，其他税种为无关税费，不进行分析。
（三）企业盈利性假定
由于流转税额的变化对缴纳企业所得税的多少会产生影响，为了便于分析问题，本文假定企业是盈利的且有足够多的应纳税所得额，即不会产生应纳所得税为零的情况。
（四）其他假定
第一，在分析比较过程中，假定一般纳税人企业的营业收入（含税）总额和成本总额分别为1000万元和500万元；小规模纳税人企业的营业收入（含税）总额和成本总额分别为100万元和50万元。第二，该企业按税法规定可抵扣的进项税额均取得了增值税专用发票或其他可抵扣的票据。第三，现代服务业企业均按5%缴纳营业税、7%缴纳城建税、3%缴纳教育费附加和25%缴纳所得税。第四，为了便于分析计算，小数点后保留两位有效数字。 税负成本变化分析
（一）流转税类税负成本变化
由于“营改增”的进行，使部分现代服务业流转税的计算由价内税变为价外税，原按照 5%营业税（价内税）税率纳税，税改后改按 6%（一般纳税人）或3%（小规模纳税人）增值税（价外税）税率纳税，税率发生了变化，企业实际纳税额产生了怎样的变化呢？本文先以小规模纳税人的角度进行税负成本分析（见表1）。
从表1可以看出，小规模纳税人“营改增”后其实际负担的流转税类税率降低了2.2%
（5.5%-3.3%），这是由于税率的直接降低带来效益。而小规模纳税人不存在进项税额抵扣的事项，所以不需要考虑其进项税额。
再分析一般纳税人税负成本的变化。由于一般纳税人有进项税额抵扣的问题，我们先假设当期没有可抵扣的进项税额，则其承担的税负成本如表2所示。
从表2的数据对比，看出一般纳税人在没有进项税额的当期，其“营改增”后实际负担的流转税类税率提高了1.1%（6.6%-5.5%）。
但实际上，“营改增”后现代服务业的一般纳税人在外购固定资产、办公用品、水电等项目可以按 17%和 13%的税率抵扣进项税额，如果有分包业务的，也可按分包业务金额的6%或3%进行进项税额的抵扣。但目前现代服务业可抵扣的项目相对较少，本文假设当期可抵扣的进项税额为当期销项税额的30%，那么其承担的税负成本如表3所示。很显然，当存在进项税额抵扣的情况下，现代服务业一般纳税人企业实际承担的流转税类税负成本得到了降低，为0.9%（5.5%-4.6%）。
（二）所得税类税负成本变化
企业原来计征的流转税由价内税改为价外税，计税收入减少了，所得税纳税额也应相应的减少，那所得税的税负成本具体又是怎样的变化？依照前面的分析思路，列表说明。如表4所示，“营改增”后，现代服务业小规模纳税人所得税税负成本上升了0.92%（12.05%-
11.13%）。如表5所示，“营改增”后，现代服务业一般纳税人（没有进项税额抵扣） 所得税税负成本上升了0.47%（11.6%-11.13%）。如表6所示，“营改增”后，现代服务业一般纳税人（有进项税额抵扣） 所得税税负成本上升了0.52%（11.65%-11.13%）。
（三）总税负成本变化
表7、表8、表9的数据说明，在营业税改增值税进程中，现代服务业最大受益者是小规模纳税人，其总税负降低了1.28% ，其次是有进项税额抵扣的一般纳税人，其总税负降低了0.38%，没有受益反而吃亏的是没有进项税额的一般纳税人，其总税负上升了1.57%。 “营改增”后现代服务业降低税负成本策略
（一）增值税纳税人身份选择
此次改革之所以最大受益者是小规模纳税人，因为税率上差异，原来统一按5%税率上缴的营业税（价内税），如果属于小规模纳税人，则按3%的税率上缴增值税（价外税），两个税点的差异，带来的益处是显而易见。如果企业的应税服务年销售额在500万元左右，则可以通过合理筹划方式，让企业以小规模纳税人的身份缴纳增值税，享受“营改增”政策带来的实惠。
（二）可“抵扣”的进项税额
1.进项税额“抵扣”临界点的确定。对于一般纳税人而言，企业要实现降低税负，关键在于进项税额的“抵扣”。“营改增”后，一般纳税人的增值税税率比营业税税率要高，要实现总体降低，当税率一定的情况下，则必须减小税基，并且是税率的提高小于税基的减少时，企业需缴纳的税额便会降低（税额=税基×税率），根据增值税是价外税的特点，其税基的减少一方面由价税分离的因素产生，而更重要的另一方面是进行抵扣的进项税额多少。那么企业的进项税应该达到销项税额的比例多少时，企业整体税负才会降低？本文通过数学方法来确定现代服务业一般纳税人税负成本的临界点，以便一般纳税人企业进行合理筹划。借鉴前面有进项税额抵扣的一般纳税人企业数据进行分析：
假设该企业当期产生的进项税额为X，使“营改增”前后的总税负率相等，即为16.63%。总税负率=所得税税负率+流转税类税负率，则：
解得X=13.77。即进项税额占销项税额的比例为：时，“营改增”前后的总税负率相等。也就是说如果当期进项税额占销项税额的比重超过24.33%时，企业会因“营改增”受益，反之则受损。
2.进项税额“抵扣”项目的增加。第一，充分利用进项税额“抵扣”临界点值，将有些咨询服务等业务适当外包，以获得相应的进项税额进行抵扣，从而降低税负成本；第二，在新购或更新固定资产、外购办公用品、水电等时，尽量取得增值税专用发票.增加进项税额抵扣金额；第三，随着“营改增”试点行业的逐渐扩大，将现代服务业的上游、下游行业，更多地纳入“营改增”范围后，延长增值税的抵扣链条，使得现代服务业在“营改增”过程充分受益。 参考文献：
1.李克亮.试析营业税改增值税对交通运输业的税负影响—以某海洋运输企业为例[J].经济研究导刊，2012（3）
2.刘东辉.试论营业税改征增值税对不同行业的影响[J].经济师，2012（5）
3.潘文轩.企业“营改增”税负不减反增现象分析[J].商业研究，2013（1）
4.冯秀娟，魏曼.增值税“扩围”改革对现代服务业发展的影响分析—以上海市“营改增”试点政策为例[J].北京市经济管理干部学院学报，2013（1）
“营改增”前后现代服务业税负成本变化对比分析
作者：邱海菊
来源：《商业经济研究》2015年第06期
内容摘要：本文以几个基本假定为前提，对现代服务业“营改增”前后的流转税税负成本、所得税税负成本及总税负成本分别以小规模纳税人和一般纳税人的身份进行对比分析，找出差异及其原因，并提出“营改增”后现代服务业如何降低税负成本的措施。
关键词：营改增 税负成本 变化 措施
2013年8月1日起，营业税改征增值税在全国范围内全面推广，至今，已经推行了一年，是否达到了结构性减税，降低现代服务业税负水平的目的呢？本文以某现代服务业为例，将其“营改增”前后的相关税负成本变化进行分析对比。
研究的基本假定
（一）税负成本假定
税负成本是指企业在纳税过程中所发生的直接或间接耗费。具有广义与狭义之分。狭义的税负成本仅指企业在生产经营过程中应当缴纳的各种税款之和，也称为税负显性成本；而广义的企业税负成本除此之外，还包括税收风险成本、税收财务成本及税收服务成本等税负隐性成本。由于无论是否推行“营改增”，特定企业的税负隐性成本是一定的，故不作考虑。本文的税负成本假定仅为税负显性成本。
（二）涉及税种假定
我国现行企业涉及的税种有增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税、房产税、车船使用税、印花税等，及针对三个主税种（即增值税、营业税、消费税）而产生的城市建设维护税和教育费附加，此次“营改增”过程中，对现代服务企业税费产生变化的主要有增值税、营业税、城建税和教育费附加及企业所得税。因此，本文假定现代服务业涉及税种为以上五项，其他税种为无关税费，不进行分析。
（三）企业盈利性假定
由于流转税额的变化对缴纳企业所得税的多少会产生影响，为了便于分析问题，本文假定企业是盈利的且有足够多的应纳税所得额，即不会产生应纳所得税为零的情况。
（四）其他假定
第一，在分析比较过程中，假定一般纳税人企业的营业收入（含税）总额和成本总额分别为1000万元和500万元；小规模纳税人企业的营业收入（含税）总额和成本总额分别为100万元和50万元。第二，该企业按税法规定可抵扣的进项税额均取得了增值税专用发票或其他可抵扣的票据。第三，现代服务业企业均按5%缴纳营业税、7%缴纳城建税、3%缴纳教育费附加和25%缴纳所得税。第四，为了便于分析计算，小数点后保留两位有效数字。 税负成本变化分析
（一）流转税类税负成本变化
由于“营改增”的进行，使部分现代服务业流转税的计算由价内税变为价外税，原按照 5%营业税（价内税）税率纳税，税改后改按 6%（一般纳税人）或3%（小规模纳税人）增值税（价外税）税率纳税，税率发生了变化，企业实际纳税额产生了怎样的变化呢？本文先以小规模纳税人的角度进行税负成本分析（见表1）。
从表1可以看出，小规模纳税人“营改增”后其实际负担的流转税类税率降低了2.2%
（5.5%-3.3%），这是由于税率的直接降低带来效益。而小规模纳税人不存在进项税额抵扣的事项，所以不需要考虑其进项税额。
再分析一般纳税人税负成本的变化。由于一般纳税人有进项税额抵扣的问题，我们先假设当期没有可抵扣的进项税额，则其承担的税负成本如表2所示。
从表2的数据对比，看出一般纳税人在没有进项税额的当期，其“营改增”后实际负担的流转税类税率提高了1.1%（6.6%-5.5%）。
但实际上，“营改增”后现代服务业的一般纳税人在外购固定资产、办公用品、水电等项目可以按 17%和 13%的税率抵扣进项税额，如果有分包业务的，也可按分包业务金额的6%或3%进行进项税额的抵扣。但目前现代服务业可抵扣的项目相对较少，本文假设当期可抵扣的进项税额为当期销项税额的30%，那么其承担的税负成本如表3所示。很显然，当存在进项税额抵扣的情况下，现代服务业一般纳税人企业实际承担的流转税类税负成本得到了降低，为0.9%（5.5%-4.6%）。
（二）所得税类税负成本变化
企业原来计征的流转税由价内税改为价外税，计税收入减少了，所得税纳税额也应相应的减少，那所得税的税负成本具体又是怎样的变化？依照前面的分析思路，列表说明。如表4所示，“营改增”后，现代服务业小规模纳税人所得税税负成本上升了0.92%（12.05%-
11.13%）。如表5所示，“营改增”后，现代服务业一般纳税人（没有进项税额抵扣） 所得税税负成本上升了0.47%（11.6%-11.13%）。如表6所示，“营改增”后，现代服务业一般纳税人（有进项税额抵扣） 所得税税负成本上升了0.52%（11.65%-11.13%）。
（三）总税负成本变化
表7、表8、表9的数据说明，在营业税改增值税进程中，现代服务业最大受益者是小规模纳税人，其总税负降低了1.28% ，其次是有进项税额抵扣的一般纳税人，其总税负降低了0.38%，没有受益反而吃亏的是没有进项税额的一般纳税人，其总税负上升了1.57%。 “营改增”后现代服务业降低税负成本策略
（一）增值税纳税人身份选择
此次改革之所以最大受益者是小规模纳税人，因为税率上差异，原来统一按5%税率上缴的营业税（价内税），如果属于小规模纳税人，则按3%的税率上缴增值税（价外税），两个税点的差异，带来的益处是显而易见。如果企业的应税服务年销售额在500万元左右，则可以通过合理筹划方式，让企业以小规模纳税人的身份缴纳增值税，享受“营改增”政策带来的实惠。
（二）可“抵扣”的进项税额
1.进项税额“抵扣”临界点的确定。对于一般纳税人而言，企业要实现降低税负，关键在于进项税额的“抵扣”。“营改增”后，一般纳税人的增值税税率比营业税税率要高，要实现总体降低，当税率一定的情况下，则必须减小税基，并且是税率的提高小于税基的减少时，企业需缴纳的税额便会降低（税额=税基×税率），根据增值税是价外税的特点，其税基的减少一方面由价税分离的因素产生，而更重要的另一方面是进行抵扣的进项税额多少。那么企业的进项税应该达到销项税额的比例多少时，企业整体税负才会降低？本文通过数学方法来确定现代服务业一般纳税人税负成本的临界点，以便一般纳税人企业进行合理筹划。借鉴前面有进项税额抵扣的一般纳税人企业数据进行分析：
假设该企业当期产生的进项税额为X，使“营改增”前后的总税负率相等，即为16.63%。总税负率=所得税税负率+流转税类税负率，则：
解得X=13.77。即进项税额占销项税额的比例为：时，“营改增”前后的总税负率相等。也就是说如果当期进项税额占销项税额的比重超过24.33%时，企业会因“营改增”受益，反之则受损。
2.进项税额“抵扣”项目的增加。第一，充分利用进项税额“抵扣”临界点值，将有些咨询服务等业务适当外包，以获得相应的进项税额进行抵扣，从而降低税负成本；第二，在新购或更新固定资产、外购办公用品、水电等时，尽量取得增值税专用发票.增加进项税额抵扣金额；第三，随着“营改增”试点行业的逐渐扩大，将现代服务业的上游、下游行业，更多地纳入“营改增”范围后，延长增值税的抵扣链条，使得现代服务业在“营改增”过程充分受益。 参考文献：
1.李克亮.试析营业税改增值税对交通运输业的税负影响—以某海洋运输企业为例[J].经济研究导刊，2012（3）
2.刘东辉.试论营业税改征增值税对不同行业的影响[J].经济师，2012（5）
3.潘文轩.企业“营改增”税负不减反增现象分析[J].商业研究，2013（1）
4.冯秀娟，魏曼.增值税“扩围”改革对现代服务业发展的影响分析—以上海市“营改增”试点政策为例[J].北京市经济管理干部学院学报，2013（1）