建造合同的主要会计处理：
二、执行《企业会计准则》时，施工企业会计核算例解：
二、合同成本的会计处理
（一）计入合同成本的各项费用
1．直接费用。由于直接费用在发生时能够分清受益对象，所以直接费用在发生时直接计入合同成本。
2．间接费用。间接费用虽然也构成了合同成本的组成内容，但是间接费用在发生时一般不宜直接归属于受益对象，而应在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。 在实务中，间接费用的分配方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。
（1）人工费用比例法。人工费用比例法是以各合同实际发生的人工费为基数分配间接费用的方法。计算公式如下：
间接费用分配率＝当期实际发生的全部间接费用÷当期各合同实际发生的人工费之和 某合同当期应负担的间接费用＝该合同当期实际发生的人工费×间接费用分配率
【例16-1】某建筑公司第一项目经理部同时承建A、B、C三项合同工程，已知A合同发生人工费140万元，B合同发生人工费160万元，C合同发生人工费200万元。 第一项目经理部当期共发生间接费用50万元。
间接费用分配率＝50÷(140＋160＋200)＝10％
A合同应负担的间接费用＝140×10％＝14(万元)
B合同应负担的间接费用＝160×10％＝16(万元)
C合同应负担的间接费用＝200×10％＝20(万元)
其账务处理如下：
实际发生的间接费用：
借：工程施工——间接费用 500000
贷：银行存款等 500000
资产负债表日将间接费用分配计入各合同成本：
借：工程施工——合同成本——A合同 140000
——B合同 160000
——C合同 200000
贷：工程施工——间接费用 500000
（2）直接费用比例法。直接费用比例法是以各合同实际发生的直接费用为基数分配间接费用的方法。计算公式如下：
间接费用分配率＝当期实际发生的全部间接费用÷当期各合同实际发生的直接费用之和 某合同当期应负担的间接费用＝该合同当期实际发生的直接费用×间接费用分配率
（二）与建造合同相关的借款费用
建造承包商为客户建造资产，通常是客户筹集资金，并根据合同约定，定期向建造承包商支付工程进度款。但是，建造承包商也可能在合同建造过程中因资金周转等原因向银行借入款项，发生借款费用。建造承包商在合同建造期间发生的借款费用，符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化条件的，应当计入合同成本。合同完成后发生的借款费用，应计入当期损益，不再计入合同成本。
（三）因订立合同而发生的费用
建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当
期损益。
（四）零星收益
与合同有关的零星收益，是指在合同执行过程中取得的，但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。例如，完成合同后处置残余物资(指在施工过程中产生的一些材料物资的下脚料等)取得的收益。由于工程领用材料时已将领用材料的价值直接计入了工程成本，材料物资的下脚料已包括在合同成本中，因此，处置这些残余物资取得的收益应冲减合同成本。
（五）不计入合同成本的各项费用
下列各项费用属于期间费用，应在发生时计入当期损益，不计入建造合同成本：
1．企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用。
2．船舶等制造企业的销售费用。
3．企业为建造合同借入款项所发生的、不符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化条件的借款费用。例如，企业在建造合同完成后发生的利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用。
【例16-4】某造船企业签订了一项总金额为5800000元的固定造价合同，承建一艘船舶，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于20×7年2月开工，预计20×9年8月完工。最初预计的工程总成本为5500000元，到20×4年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为6000000元。该造船企业于20×5年6月提前两个月完成了造船合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款200000元。建造该艘船舶的其他有关资料如表16—1所示。
表16—
该造船企业对本项建造合同的有关会计处理如下(为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略)：
1．20×7年账务处理如下：
(1)登记实际发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 1540000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1540000
(2)登记已结算的合同价款
借：应收账款 1740000
贷：工程结算 1740000
(3)登记实际收到的合同价款
借：银行存款 1700000
贷：应收账款 1700000
(4)确认计量当年的收入和费用，并登记入账
20×7年的完工进度＝1540000÷(1540000＋3960000)×100％＝28％
20×7年确认的合同收入＝5800000×28％＝1624000(元)
20×7年确认的合同费用＝(1540000＋3960000)×28％＝1540000(元)
20×7年确认的毛利＝1624000-1540000＝84000(元)
借：工程施工——合同毛利 84000
主营业务成本 1540000
贷：主营业务收入 1624000
2．20×8年的账务处理如下：
(1)登记实际发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 3260000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 3260000
(2)登记结算的合同价款
借：应收账款 2960000
贷：工程结算 2960000
(3)登记实际收到的合同价款
借：银行存款 2900000
贷：应收账款 2900000
(4)确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账
20×8年的完工进度＝4800000÷(4800000+1200000)×100％＝80％
20×8年确认的合同收入＝5800000×80％-1624000＝3016000(元)
20×8年确认的合同费用＝(4800000+1200000)×80％-1540000＝3260000(元)
20×8年确认的毛利＝3016000-3260000＝-244000(元)
20×8年确认的合同预计损失＝(4800000+1200000-5800000)×(1-80)％＝40000(元)
注：在20×8年底，由于该合同预计总成本(6000000元)大于合同总收入(5800000元)，预计发生损失总额为200000元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了160000元(84000—244000)的亏损，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失40000元确认为当期费用。
借：主营业务成本 3260000
贷：主营业务收入 3016000
工程施工——合同毛利 244000
借：资产减值损失 40000
贷：存货跌价准备 40000
3．20×9年的账务处理如下：
(1)登记实际发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 1150000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1150000
(2)登记结算的合同价款
借：应收账款 1300000
贷：工程结算 1300000
(3)登记实际收到的合同价款
借：银行存款 1400000
贷：应收账款 1400000
(4)确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账
20×9年确认的合同收入＝合同总金额-至目前止累计已确认的收入
＝(5800000+200000)－(1624000＋3016000)＝1360000(元)
20×9年确认的合同费用＝5950000－1540000—3260000＝1150000(元)
20×9年确认的毛利＝1360000－1150000＝210000(元)
借：主营业务成本 1150000
工程施工——合同毛利 210000
贷：主营业务收入 1360000
(5)20×9年工程全部完工，应将“合同损失准备”相关余额冲减“主营业务成本”，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲
借：存货跌价准备 40000
贷：主营业务成本 40000
借：工程结算 6000000
贷：工程施工——合同成本 5950000
工程施工——合同毛利 50000
三、结果不能可靠估计的建造合同
如果建造合同的结果不能可靠估计，则不能采用完工百分比法确认和计量合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：
（一）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。
（二）合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
【例16-5】某建筑公司与客户签订了一项总金额为100万元的建造合同。第一年实际发生工程成本40万元，双方均能履行合同规定的义务，但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定。
本例中，该公司不能采用完工百分比法确认收入。由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。其账务处理如下：
借：主营业务成本 400000
贷：主营业务收入 400000
如果该公司当年实际发生的工程成本40万元不可收回，这种情况下，该公司应将40万元应确认为当年的费用，不确认收入。其账务处理如下：
借：主营业务成本 400000
贷：工程施工——合同毛利 400000
如果建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，就不应再按照上述规定确认合同收入和费用，而应转为按照完工百分比法确认合同收入和费用。
【例16-6】沿用【例16-5】，如果到第二年，完工进度无法可靠确定的因素消除。第二年实际发生成本为30万元，预计为完成合同尚需发生的成本为20万元，则企业应当计算合同收入和费用如下：
第二年合同完工进度＝(40＋30)÷(40＋30＋20)＝77.78％
第二年确认的合同收入＝100×77.78％＝77.78(万元)
第二年确认的合同成本＝(40＋30＋20)×77.78％－40＝30(万元)
第二年确认的合同毛利＝77.78-30＝47.78(万元)
账务处理如下：
借：主营业务成本 300000
工程施工——合同毛利 477800
贷：主营业务收入 777800
四、合同预计损失的处理
建造承包商正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计
损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。
【例16-7】某建筑公司签订了一项总金额为100万元的固定造价合同，最初预计总成本为90万元。第一年实际发生成本63万元。年末，预计为完成合同尚需发生成本42万元。该合同的结果能够可靠估计。该公司在年末应进行如下会计处理：
第一年合同完工进度＝63÷(63＋42)×100％＝60％
第一年确认的合同收入＝合同总收入×60％＝100×60％＝60(万元)
第一年应确认的合同费用＝预计总成本×60％＝(63＋42)×60％＝63(万元)
第一年确认的合同毛利＝收入-费用＝60-63＝-3(万元)
第一年预计的合同损失＝[(63＋42)－100]×(1－60％)＝2(万元)
其账务处理如下：
借：主营业务成本 630000
贷：主营业务收入 600000
工程施工——合同毛利 30000
借：资产减值损失 20000
贷：存货跌价准备 20000
建造合同的主要会计处理：
二、执行《企业会计准则》时，施工企业会计核算例解：
二、合同成本的会计处理
（一）计入合同成本的各项费用
1．直接费用。由于直接费用在发生时能够分清受益对象，所以直接费用在发生时直接计入合同成本。
2．间接费用。间接费用虽然也构成了合同成本的组成内容，但是间接费用在发生时一般不宜直接归属于受益对象，而应在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。 在实务中，间接费用的分配方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等。
（1）人工费用比例法。人工费用比例法是以各合同实际发生的人工费为基数分配间接费用的方法。计算公式如下：
间接费用分配率＝当期实际发生的全部间接费用÷当期各合同实际发生的人工费之和 某合同当期应负担的间接费用＝该合同当期实际发生的人工费×间接费用分配率
【例16-1】某建筑公司第一项目经理部同时承建A、B、C三项合同工程，已知A合同发生人工费140万元，B合同发生人工费160万元，C合同发生人工费200万元。 第一项目经理部当期共发生间接费用50万元。
间接费用分配率＝50÷(140＋160＋200)＝10％
A合同应负担的间接费用＝140×10％＝14(万元)
B合同应负担的间接费用＝160×10％＝16(万元)
C合同应负担的间接费用＝200×10％＝20(万元)
其账务处理如下：
实际发生的间接费用：
借：工程施工——间接费用 500000
贷：银行存款等 500000
资产负债表日将间接费用分配计入各合同成本：
借：工程施工——合同成本——A合同 140000
——B合同 160000
——C合同 200000
贷：工程施工——间接费用 500000
（2）直接费用比例法。直接费用比例法是以各合同实际发生的直接费用为基数分配间接费用的方法。计算公式如下：
间接费用分配率＝当期实际发生的全部间接费用÷当期各合同实际发生的直接费用之和 某合同当期应负担的间接费用＝该合同当期实际发生的直接费用×间接费用分配率
（二）与建造合同相关的借款费用
建造承包商为客户建造资产，通常是客户筹集资金，并根据合同约定，定期向建造承包商支付工程进度款。但是，建造承包商也可能在合同建造过程中因资金周转等原因向银行借入款项，发生借款费用。建造承包商在合同建造期间发生的借款费用，符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化条件的，应当计入合同成本。合同完成后发生的借款费用，应计入当期损益，不再计入合同成本。
（三）因订立合同而发生的费用
建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当
期损益。
（四）零星收益
与合同有关的零星收益，是指在合同执行过程中取得的，但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。例如，完成合同后处置残余物资(指在施工过程中产生的一些材料物资的下脚料等)取得的收益。由于工程领用材料时已将领用材料的价值直接计入了工程成本，材料物资的下脚料已包括在合同成本中，因此，处置这些残余物资取得的收益应冲减合同成本。
（五）不计入合同成本的各项费用
下列各项费用属于期间费用，应在发生时计入当期损益，不计入建造合同成本：
1．企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用。
2．船舶等制造企业的销售费用。
3．企业为建造合同借入款项所发生的、不符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化条件的借款费用。例如，企业在建造合同完成后发生的利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用。
【例16-4】某造船企业签订了一项总金额为5800000元的固定造价合同，承建一艘船舶，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于20×7年2月开工，预计20×9年8月完工。最初预计的工程总成本为5500000元，到20×4年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为6000000元。该造船企业于20×5年6月提前两个月完成了造船合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款200000元。建造该艘船舶的其他有关资料如表16—1所示。
表16—
该造船企业对本项建造合同的有关会计处理如下(为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略)：
1．20×7年账务处理如下：
(1)登记实际发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 1540000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1540000
(2)登记已结算的合同价款
借：应收账款 1740000
贷：工程结算 1740000
(3)登记实际收到的合同价款
借：银行存款 1700000
贷：应收账款 1700000
(4)确认计量当年的收入和费用，并登记入账
20×7年的完工进度＝1540000÷(1540000＋3960000)×100％＝28％
20×7年确认的合同收入＝5800000×28％＝1624000(元)
20×7年确认的合同费用＝(1540000＋3960000)×28％＝1540000(元)
20×7年确认的毛利＝1624000-1540000＝84000(元)
借：工程施工——合同毛利 84000
主营业务成本 1540000
贷：主营业务收入 1624000
2．20×8年的账务处理如下：
(1)登记实际发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 3260000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 3260000
(2)登记结算的合同价款
借：应收账款 2960000
贷：工程结算 2960000
(3)登记实际收到的合同价款
借：银行存款 2900000
贷：应收账款 2900000
(4)确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账
20×8年的完工进度＝4800000÷(4800000+1200000)×100％＝80％
20×8年确认的合同收入＝5800000×80％-1624000＝3016000(元)
20×8年确认的合同费用＝(4800000+1200000)×80％-1540000＝3260000(元)
20×8年确认的毛利＝3016000-3260000＝-244000(元)
20×8年确认的合同预计损失＝(4800000+1200000-5800000)×(1-80)％＝40000(元)
注：在20×8年底，由于该合同预计总成本(6000000元)大于合同总收入(5800000元)，预计发生损失总额为200000元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了160000元(84000—244000)的亏损，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失40000元确认为当期费用。
借：主营业务成本 3260000
贷：主营业务收入 3016000
工程施工——合同毛利 244000
借：资产减值损失 40000
贷：存货跌价准备 40000
3．20×9年的账务处理如下：
(1)登记实际发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 1150000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1150000
(2)登记结算的合同价款
借：应收账款 1300000
贷：工程结算 1300000
(3)登记实际收到的合同价款
借：银行存款 1400000
贷：应收账款 1400000
(4)确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账
20×9年确认的合同收入＝合同总金额-至目前止累计已确认的收入
＝(5800000+200000)－(1624000＋3016000)＝1360000(元)
20×9年确认的合同费用＝5950000－1540000—3260000＝1150000(元)
20×9年确认的毛利＝1360000－1150000＝210000(元)
借：主营业务成本 1150000
工程施工——合同毛利 210000
贷：主营业务收入 1360000
(5)20×9年工程全部完工，应将“合同损失准备”相关余额冲减“主营业务成本”，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲
借：存货跌价准备 40000
贷：主营业务成本 40000
借：工程结算 6000000
贷：工程施工——合同成本 5950000
工程施工——合同毛利 50000
三、结果不能可靠估计的建造合同
如果建造合同的结果不能可靠估计，则不能采用完工百分比法确认和计量合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：
（一）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。
（二）合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
【例16-5】某建筑公司与客户签订了一项总金额为100万元的建造合同。第一年实际发生工程成本40万元，双方均能履行合同规定的义务，但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定。
本例中，该公司不能采用完工百分比法确认收入。由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。其账务处理如下：
借：主营业务成本 400000
贷：主营业务收入 400000
如果该公司当年实际发生的工程成本40万元不可收回，这种情况下，该公司应将40万元应确认为当年的费用，不确认收入。其账务处理如下：
借：主营业务成本 400000
贷：工程施工——合同毛利 400000
如果建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，就不应再按照上述规定确认合同收入和费用，而应转为按照完工百分比法确认合同收入和费用。
【例16-6】沿用【例16-5】，如果到第二年，完工进度无法可靠确定的因素消除。第二年实际发生成本为30万元，预计为完成合同尚需发生的成本为20万元，则企业应当计算合同收入和费用如下：
第二年合同完工进度＝(40＋30)÷(40＋30＋20)＝77.78％
第二年确认的合同收入＝100×77.78％＝77.78(万元)
第二年确认的合同成本＝(40＋30＋20)×77.78％－40＝30(万元)
第二年确认的合同毛利＝77.78-30＝47.78(万元)
账务处理如下：
借：主营业务成本 300000
工程施工——合同毛利 477800
贷：主营业务收入 777800
四、合同预计损失的处理
建造承包商正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计
损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。
【例16-7】某建筑公司签订了一项总金额为100万元的固定造价合同，最初预计总成本为90万元。第一年实际发生成本63万元。年末，预计为完成合同尚需发生成本42万元。该合同的结果能够可靠估计。该公司在年末应进行如下会计处理：
第一年合同完工进度＝63÷(63＋42)×100％＝60％
第一年确认的合同收入＝合同总收入×60％＝100×60％＝60(万元)
第一年应确认的合同费用＝预计总成本×60％＝(63＋42)×60％＝63(万元)
第一年确认的合同毛利＝收入-费用＝60-63＝-3(万元)
第一年预计的合同损失＝[(63＋42)－100]×(1－60％)＝2(万元)
其账务处理如下：
借：主营业务成本 630000
贷：主营业务收入 600000
工程施工——合同毛利 30000
借：资产减值损失 20000
贷：存货跌价准备 20000