“营改增”差额纳税项目解析
一、税收政策篇
1.对‚营改增‛试点企业差额纳税是如何规定的？
财政部、国家税务总局《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税“2011”111号）的附件2《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》中，对于差额纳税政策规定为：
（1）试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人（指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价款后的余额为销售额。
（2）试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除。
（3）试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除；其支付给试点纳税人的价款，取得增值税专用发票的，不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除。同时强调，允许扣除价款的项目，应当符合国家有关营业税差额征税政策规定。
上海交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税后，原则上在取得增值税专用发票后进行抵扣增值税进项税额处理。但在试点地区和非试点地区企业协作的情况下，双方税种、计税方式、发票类别均不一样，相比税改前呈现较为复杂的态势。税改前，会计核算上，差额缴纳的营业税借记‚营业税金及附加‛，贷记‚应交税费——应交营业税‛，企业缴纳的营业税可从企业所得税前扣除。税改后，试点企业缴纳的增值税，不作为销售收入，不进入企业成本扣除，差额纳税更具特殊性。
2.试点企业差额纳税如何进行税务处理？
营业税改征增值税试点中，为保证政策衔接，对于原来营业税差额纳税的有关政策可以继续沿用。由于营业税和增值税的性质不同，差额纳税的税务处理为可抵
减销售额。增值税纳税申报依据《关于调整增值税纳税申报事项的公告》（上海市国税局、上海市地税局公告2011年第5号）规定执行，填报资料多增加的一个附表为《本期销售额减除项目金额明细表》，无论一般纳税人和小规模纳税人，符合差额征税的试点企业可填报本表进行申报。
案例：上海某货物运输企业A公司2012年1月为生产企业甲公司提供运输劳务，甲公司共需支付A公司1110万元。A公司将承揽甲公司的部分运输业务分给非上海货物运输企业B公司，A公司共需支付B公司555万元运输费用（不考虑其他进项税额抵扣）。
税务处理：假设A公司为增值税一般纳税人，A公司应为甲公司开具1110万元（含税）货物运输业增值税专用发票，B公司应为A公司开具555万元货物运输业营业税发票。A公司增值税纳税申报要另行填报纳税申报表附表3《本期销售额减除项目金额明细表》，假设可抵减销售额当期可完全扣除，附表1销售额为1110÷（1＋11%）－555÷（1＋11%）＝1000－500＝500（万元），A公司销项税额为500×11%＝55（万元）。A公司应纳增值税55万元。甲公司可抵扣进项税额仍为A公司增值税销项税额110万元。
3.试点企业差额纳税如何进行会计处理？
《关于本市营业税改征增值税试点有关差额征税会计处理的通知（试行）》（沪财会“2012”8号）规定，试点纳税人中的一般纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的，按照税法规定允许扣减的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目，按照实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按照实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。其他按照规定可以实行差额征税的，比照上述处理。
根据沪财会“2012”8号文件的规定，上述A公司、B公司差额纳税案例的会计处理如下（单位：万元）：
A公司为甲公司提供应税服务
借：应收账款——甲公司
1110
贷：主营业务收入1000
应交税金——应交增值税（销项税额） 110。
A公司接受B公司提供的劳务
借：主营业务成本 500
应交税金——应交增值税（销项税额） 50
贷：应付账款——B公司 550。
B公司为A公司提供劳务
借：应收账款——A公司
550
贷：主营业务收入 550。
若A公司为试点中的小规模纳税人，根据沪财会“2012”8号文件的规定，试点纳税人中的小规模纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的，按照税法规定允许扣减的增值税额，借记“应交税费——应交增值税”等科目，按照实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按照实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。其他按照规定可以实行差额征税的，比照上述处理。
4.差额申报应关注哪些税收风险？
（1）不得扣除的具体情形。对于试点纳税人提供应税服务差额征税的，其支付价款有下列情形之一的不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除：扣除凭证内容与实际情况不符的；支付给非试点纳税人价款中，已抵扣进项税额的货物、加工修理修配劳务的价款不得扣除；支付给试点纳税人的价款，已取得增值税专用发票的，也不得扣除。
（2）扣税的政策衔接。试点纳税人提供应税服务差额征税的，取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，如纳税人在截至本地区试点实施之日前有尚未扣除的部分，不得在计算试点日期后的纳税人的销售额中抵减。
（3）价内税与价外税的换算。由于增值税是价外税，营业税是价内税，两者核算不同，‚营改增‛后企业由营业税的纳税人变成了增值税的纳税人，而一般合同金额是含税价，收到非试点营业税发票金额也是含税价，因此，纳税人应注意价内税与价外税的区别。
二、联合运输业务篇
1.文件对试点企业联合运输业务的税务处理是如何规定的?
《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税“2003”16号）相关规定：经地方税务机关批准使用运输企业发票，按“交通运输业”税目征收营业税的单位将承担的运输业务分给其他运输企业并由其统一收取价款的，以其取得的全部收入减去支付给其他运输企业的运费后的余额为营业额。
2.案例一
甲公司位于试点地区的一家汽车运输企业，系自开票一般纳税人。2013年1月1日，与某单位承运一项运输任务。但由于运输车辆不能满足运输需求，于是把部分业务交给非试点地区的A公司完成。当月取得该项运输业务收入价税合计108.8万元，其中支付给A公司20万元；同时，当月还发生允许抵扣的进项税额5万元，其中，包括初次购买增值税税控系统专用设备和技术维护费用进项税额0.17万元（价款1万元）。那么，甲公司2013年1月应纳增值税为2.8万元[（108.8-20）÷1.11×11%-（5-0.17）-（1＋0.17）]。
3.案例二
乙运输公司是增值税一般纳税人，2013年3月取得全部收入200万元（含税），其中，国内货运收入185万元，支付给非试点联运企业运费50万元并取得交通运输业普通发票，销售货物取得收入12万元，运送该批货物取得运输收入3万元。假设该企业本月无进项税额，期初无留抵税额。请计算甲公司的应纳税款及账务处理。例中联运业务符合差额征税的要求，货运收入为‚营改增‛的应税服务，适用11%增值税率，销售货物属于应税货物，税率17%。因此，甲公司的销项税额为（185+3）÷（1+11%）×11%+12÷（1+17%）×17%＝20.37（万元）；主营业务收入为（185+3）÷（1+11%）+12÷（1+17%）＝169.37+10.26＝179.63（万元），甲公司营改增抵减的销项税额为50÷（1+11%）×11%＝45.05×11%＝4.95（万元）；应纳增值税为20.37－4.95＝15.42（万元）。会计处理为，借记：银行存款200万元，贷记：主营业务收入179.63万元，贷记：应交税费——应交增值税（销项税额）20.37万元；支付非试点联运运费时，借记：主营业务成本45.05万元、借记：应交税费——应交增值税（‚营改增‛抵减的销项税额）4.95万元，贷记：银行存款50万元。上例中如把支付非试点联运企业改为支付试点联运企业小规模纳税人的运费50万元，并取得税务机关代开的增值税专用发票，其他条件不变。那么，联运支出可扣减的‚‘营
改增’抵减的销项税额‛则变成了增值税的进项税额，公司可抵扣进项税额＝50×7%＝3.5（万元），应纳增值税：20.37－3.5＝16.87（万元）。会计分录为，借记：主营业务成本（50－3.5）＝46.5万元，借记：应交税费——应交增值税（进项税额）3.5万元，贷记：银行存款50万元。例中可以看出，差额征税因联运对象的不同，税款计算也不同。
三、 广告服务业务篇
1.什么是广告服务业务？
广告服务属于营业税改征增值税范围内‚现代服务业——文化创意服务‛中的子税目。是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的业务活动。包括广告的策划、设计、制作、发布、播映、宣传、展示等。
2.文件对试点企业融资租赁业务的税务处理是如何规定的?
根据财税“2003”16号文件有关规定：从事广告代理业务的，以其全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者（包括媒体、载体）的广告发布费后的余额为营业额。
3.案例一
丁公司属于试点地区一家广告服务公司，系增值税一般纳税人。2013年1月，给C公司制作广告，并通过境内非试点地区D电视台对外播放。当月，共取得广告服务收入价税合计93.6万元，但委托发布广告支付电视台广告播映费30万元。当月允许抵扣的进项税额为1.2万元，那么丙公司1月份应纳增值税为
2.4万元[（93.6-30）÷1.06×6%-1.2]。
4.案例二
戊广告公司被认定为一般纳税人。2012年9月10日，该公司与客户签订了一份广告代理合同，合同含税总价为106万元，该公司又与某电视台签订广告发布合同，金额为53万元。该广告于9月10日发布，广告公司收到某电视台开具的营业税发票53万元。试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额。为此，该广告公司销项税额=106÷（1＋6%）×6%=6（万元），可以抵减的销项税额=53÷（1＋6%）×6%=3（万元），应缴纳增
值税=6-3=3
（万元）。
四、仓储服务业务篇
1.什么是仓储服务业务？
仓储服务属于营业税改征增值税范围内‚现代服务业——物流辅助服务‛中的子税目。是指利用仓库、货场或者其他场所代客贮放、保管货物的业务活动。
2.文件对试点企业仓储服务业务的税务处理是如何规定的?
根据《国家税务总局关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》（国税发“2005”208号）规定：试点物流企业将承揽的仓储业务分给其他单位并由其统一收取价款的，应以该企业取得的全部收入减去付给其他仓储合作方的仓储费后的余额为营业额计算征收营业税。
“营改增”差额纳税项目解析
一、税收政策篇
1.对‚营改增‛试点企业差额纳税是如何规定的？
财政部、国家税务总局《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税“2011”111号）的附件2《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》中，对于差额纳税政策规定为：
（1）试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人（指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价款后的余额为销售额。
（2）试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除。
（3）试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除；其支付给试点纳税人的价款，取得增值税专用发票的，不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除。同时强调，允许扣除价款的项目，应当符合国家有关营业税差额征税政策规定。
上海交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税后，原则上在取得增值税专用发票后进行抵扣增值税进项税额处理。但在试点地区和非试点地区企业协作的情况下，双方税种、计税方式、发票类别均不一样，相比税改前呈现较为复杂的态势。税改前，会计核算上，差额缴纳的营业税借记‚营业税金及附加‛，贷记‚应交税费——应交营业税‛，企业缴纳的营业税可从企业所得税前扣除。税改后，试点企业缴纳的增值税，不作为销售收入，不进入企业成本扣除，差额纳税更具特殊性。
2.试点企业差额纳税如何进行税务处理？
营业税改征增值税试点中，为保证政策衔接，对于原来营业税差额纳税的有关政策可以继续沿用。由于营业税和增值税的性质不同，差额纳税的税务处理为可抵
减销售额。增值税纳税申报依据《关于调整增值税纳税申报事项的公告》（上海市国税局、上海市地税局公告2011年第5号）规定执行，填报资料多增加的一个附表为《本期销售额减除项目金额明细表》，无论一般纳税人和小规模纳税人，符合差额征税的试点企业可填报本表进行申报。
案例：上海某货物运输企业A公司2012年1月为生产企业甲公司提供运输劳务，甲公司共需支付A公司1110万元。A公司将承揽甲公司的部分运输业务分给非上海货物运输企业B公司，A公司共需支付B公司555万元运输费用（不考虑其他进项税额抵扣）。
税务处理：假设A公司为增值税一般纳税人，A公司应为甲公司开具1110万元（含税）货物运输业增值税专用发票，B公司应为A公司开具555万元货物运输业营业税发票。A公司增值税纳税申报要另行填报纳税申报表附表3《本期销售额减除项目金额明细表》，假设可抵减销售额当期可完全扣除，附表1销售额为1110÷（1＋11%）－555÷（1＋11%）＝1000－500＝500（万元），A公司销项税额为500×11%＝55（万元）。A公司应纳增值税55万元。甲公司可抵扣进项税额仍为A公司增值税销项税额110万元。
3.试点企业差额纳税如何进行会计处理？
《关于本市营业税改征增值税试点有关差额征税会计处理的通知（试行）》（沪财会“2012”8号）规定，试点纳税人中的一般纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的，按照税法规定允许扣减的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目，按照实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按照实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。其他按照规定可以实行差额征税的，比照上述处理。
根据沪财会“2012”8号文件的规定，上述A公司、B公司差额纳税案例的会计处理如下（单位：万元）：
A公司为甲公司提供应税服务
借：应收账款——甲公司
1110
贷：主营业务收入1000
应交税金——应交增值税（销项税额） 110。
A公司接受B公司提供的劳务
借：主营业务成本 500
应交税金——应交增值税（销项税额） 50
贷：应付账款——B公司 550。
B公司为A公司提供劳务
借：应收账款——A公司
550
贷：主营业务收入 550。
若A公司为试点中的小规模纳税人，根据沪财会“2012”8号文件的规定，试点纳税人中的小规模纳税人接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的，按照税法规定允许扣减的增值税额，借记“应交税费——应交增值税”等科目，按照实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按照实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。其他按照规定可以实行差额征税的，比照上述处理。
4.差额申报应关注哪些税收风险？
（1）不得扣除的具体情形。对于试点纳税人提供应税服务差额征税的，其支付价款有下列情形之一的不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除：扣除凭证内容与实际情况不符的；支付给非试点纳税人价款中，已抵扣进项税额的货物、加工修理修配劳务的价款不得扣除；支付给试点纳税人的价款，已取得增值税专用发票的，也不得扣除。
（2）扣税的政策衔接。试点纳税人提供应税服务差额征税的，取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，如纳税人在截至本地区试点实施之日前有尚未扣除的部分，不得在计算试点日期后的纳税人的销售额中抵减。
（3）价内税与价外税的换算。由于增值税是价外税，营业税是价内税，两者核算不同，‚营改增‛后企业由营业税的纳税人变成了增值税的纳税人，而一般合同金额是含税价，收到非试点营业税发票金额也是含税价，因此，纳税人应注意价内税与价外税的区别。
二、联合运输业务篇
1.文件对试点企业联合运输业务的税务处理是如何规定的?
《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税“2003”16号）相关规定：经地方税务机关批准使用运输企业发票，按“交通运输业”税目征收营业税的单位将承担的运输业务分给其他运输企业并由其统一收取价款的，以其取得的全部收入减去支付给其他运输企业的运费后的余额为营业额。
2.案例一
甲公司位于试点地区的一家汽车运输企业，系自开票一般纳税人。2013年1月1日，与某单位承运一项运输任务。但由于运输车辆不能满足运输需求，于是把部分业务交给非试点地区的A公司完成。当月取得该项运输业务收入价税合计108.8万元，其中支付给A公司20万元；同时，当月还发生允许抵扣的进项税额5万元，其中，包括初次购买增值税税控系统专用设备和技术维护费用进项税额0.17万元（价款1万元）。那么，甲公司2013年1月应纳增值税为2.8万元[（108.8-20）÷1.11×11%-（5-0.17）-（1＋0.17）]。
3.案例二
乙运输公司是增值税一般纳税人，2013年3月取得全部收入200万元（含税），其中，国内货运收入185万元，支付给非试点联运企业运费50万元并取得交通运输业普通发票，销售货物取得收入12万元，运送该批货物取得运输收入3万元。假设该企业本月无进项税额，期初无留抵税额。请计算甲公司的应纳税款及账务处理。例中联运业务符合差额征税的要求，货运收入为‚营改增‛的应税服务，适用11%增值税率，销售货物属于应税货物，税率17%。因此，甲公司的销项税额为（185+3）÷（1+11%）×11%+12÷（1+17%）×17%＝20.37（万元）；主营业务收入为（185+3）÷（1+11%）+12÷（1+17%）＝169.37+10.26＝179.63（万元），甲公司营改增抵减的销项税额为50÷（1+11%）×11%＝45.05×11%＝4.95（万元）；应纳增值税为20.37－4.95＝15.42（万元）。会计处理为，借记：银行存款200万元，贷记：主营业务收入179.63万元，贷记：应交税费——应交增值税（销项税额）20.37万元；支付非试点联运运费时，借记：主营业务成本45.05万元、借记：应交税费——应交增值税（‚营改增‛抵减的销项税额）4.95万元，贷记：银行存款50万元。上例中如把支付非试点联运企业改为支付试点联运企业小规模纳税人的运费50万元，并取得税务机关代开的增值税专用发票，其他条件不变。那么，联运支出可扣减的‚‘营
改增’抵减的销项税额‛则变成了增值税的进项税额，公司可抵扣进项税额＝50×7%＝3.5（万元），应纳增值税：20.37－3.5＝16.87（万元）。会计分录为，借记：主营业务成本（50－3.5）＝46.5万元，借记：应交税费——应交增值税（进项税额）3.5万元，贷记：银行存款50万元。例中可以看出，差额征税因联运对象的不同，税款计算也不同。
三、 广告服务业务篇
1.什么是广告服务业务？
广告服务属于营业税改征增值税范围内‚现代服务业——文化创意服务‛中的子税目。是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的业务活动。包括广告的策划、设计、制作、发布、播映、宣传、展示等。
2.文件对试点企业融资租赁业务的税务处理是如何规定的?
根据财税“2003”16号文件有关规定：从事广告代理业务的，以其全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者（包括媒体、载体）的广告发布费后的余额为营业额。
3.案例一
丁公司属于试点地区一家广告服务公司，系增值税一般纳税人。2013年1月，给C公司制作广告，并通过境内非试点地区D电视台对外播放。当月，共取得广告服务收入价税合计93.6万元，但委托发布广告支付电视台广告播映费30万元。当月允许抵扣的进项税额为1.2万元，那么丙公司1月份应纳增值税为
2.4万元[（93.6-30）÷1.06×6%-1.2]。
4.案例二
戊广告公司被认定为一般纳税人。2012年9月10日，该公司与客户签订了一份广告代理合同，合同含税总价为106万元，该公司又与某电视台签订广告发布合同，金额为53万元。该广告于9月10日发布，广告公司收到某电视台开具的营业税发票53万元。试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额。为此，该广告公司销项税额=106÷（1＋6%）×6%=6（万元），可以抵减的销项税额=53÷（1＋6%）×6%=3（万元），应缴纳增
值税=6-3=3
（万元）。
四、仓储服务业务篇
1.什么是仓储服务业务？
仓储服务属于营业税改征增值税范围内‚现代服务业——物流辅助服务‛中的子税目。是指利用仓库、货场或者其他场所代客贮放、保管货物的业务活动。
2.文件对试点企业仓储服务业务的税务处理是如何规定的?
根据《国家税务总局关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》（国税发“2005”208号）规定：试点物流企业将承揽的仓储业务分给其他单位并由其统一收取价款的，应以该企业取得的全部收入减去付给其他仓储合作方的仓储费后的余额为营业额计算征收营业税。