会计研究200216
(1997年修订) 第11段指出, 财务报表只有在符合适用的每项国际会计准则和常设《国际会计准则第1号———财务报表的列报》
解释委员会发布的每项解释公告时, 才能被认为与国际会计准则保持一致。常设解释委员会解释公告不拟用于不重要项目。
国际会计准则委员会常设解释委员会(SIC )
解释公告第33号
合并和权益法:潜在表决权和所有者权益的分摊
财政部会计司组织翻译
参照:《国际会计准则第27号—合并财务报表和对子公司投资会计》(1994年重编) , 《国际会计准则第28号—对联营企业
投资会计》(2000年修订) 以及《国际会计准则第39号—金融工具:确认和计量》(2000年修订)
问 题
1. 某一企业可能拥有认股权证、股票买入期权、(若行使或转换) 可() 的类似工具。
2. 问题是:
(1) 28号》评价某一企业是否控制另一企业或对其具有重大影响时,
①号》第12段和《国际会计准则第28号》第4-5段中描述的因素, 是否还应考虑潜在表决权的存在及影响;
②如果应当考虑潜在表决权的存在及影响, 那么是否应对与潜在表决权有关的其他因素和情况进行评价;
(2) 根据《国际会计准则第27号》编制合并财务报表时分摊至母公司权益和少数股东权益的部分,
以及根据《国际会计准则第28号》使用权益法核算对联营企业投资的投资者分摊到的部分, 应当以现有所有者权益还是以潜在表决权行使或转换后持有的所有者权益为基础来确定;
(3) 潜在表决权行使或到期前的适当的会计处理。
结 论
3. 在评价某一企业是否控制(如《国际会计准则第27号》第6段中所定义) 另一企业或对其具有重大影响(如《国际会计准则第28号》第3段中所定义) 时, 除了《国际会计准则第27号》第12段和《国际会计准则第28号》第4-5段中描述的要素, 还应考虑当前(即, 现时) 可行使或转换的潜在表决权的存在及影响。所有潜在表决权都必须予以考虑, 包括其他企业所拥有的潜在表决权。潜在表决权目前不能行使或转换, 而是至未来某时或某一事件发生时才行使或转换。
4. 根据本解释公告第3段予以考虑的影响潜在表决权的所有因素和情况, 除了管理层意图和形式或转换潜在表决权的财务能力, 均应进行检查。其他应予考虑的因素包括潜在表决权的行使条款和可能的相关联交易。(附录一说明了本解释
) 公告的运用。
5. 根据《国际会计准则第27号》编制合并财务报表时分摊至母公司权益和少数股东权益的部分, 以及根据《国际会计准则第28号》使用权益法核算对联营企业投资的投资者分摊到的部分, 应当以现有所有者权益来确定。在实际上, 企业可能在出售并同时同意回购时拥有显示所有者权益, 但并不会失去对与所有者权益的控制和获得与其有关的经济利益的能力。在这种情况下, 分摊的部分应考虑潜在表决权和其他衍生工具(这些工具在实际上给予企业获得与所有者权益有关的
) 经济利益的现实能力) 的最终行使来确定。(附录二说明了本解释公告的运用。
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会计研究200216
6. 在应用合并和权益法会计时, 如果在分摊所有者权益比例时按照本解释公告第5段考虑潜在表决权的最终行使, 才应将具有潜在表决权的工具分别作为对子公司投资和对联营企业投资的一部分进行核算。在其他所有的情况下, 具有潜在表决权的工具应按照《国际会计准则第39号》进行核算。
结论依据
7. 《国际会计准则第27号》第6段将控制定义为统驭一个企业的财务和经营政策、并籍此从该企业的经营活动中获取利益的权力。《国际会计准则第28号》第3段将重大影响定义为具有参与被投资者的财务和经营政策的决定权利、但不是对这些政策具有控制权。在这些背景下, 权力指的是做一些事情或影响一些事情的能力。因此, 如果企业现在有能力行使这项权力, 就可以说该企业拥有控制或重大影响, 而不论该控制或重大影响得到积极地证明还是在性质上是消极的。企业所持有的现在可行使或可转换的潜在表决权就提供了这种能力。当潜在表决权缺乏经济实质时行使权力的能力并不存在(例如, 故意将行使价格设得很高, 以致于行使或转换的可能性极小) 。因此, 实际上应在潜在表决权能够提供行使权力的能力时对其予以考虑。
8. 《国际会计准则第27号》第12段和《国际会计准则第28号》第4-5段中分别描述的情况也会产生控制和重大影响, 这些段落中涉及对表决权相对所有权的考虑。潜在表决权, 例如股票买入期权和可转换债券, 能够影响一个企业对另一企业表决权的变化———如果潜在表决权被行使或转换, 那么普通股账面表决权的相对所有权就会改变。因此, 控制(控制的定义仅允许一个企业成为另一企业的母公司) 和重大影响只有在评价了《国际会计准则第27号》第12段和《国际会计准则第28号》第4-5段中分别描述的所有因素后才能确定。此外, 应检查影响潜在表决权的所有因素和情况, 除了管理层意图和行使或转换的财务能力。。。
9. 。但是, 如果其他方持有的潜在表决权现在也能够行使或转换, 。因此, 企业在确定其是。例如, 考虑所有的股票买入期权, 。此外, 《国际会计准则第27号》第6段中控制的定义仅允许一个, (实际的和潜在的) 表决权, 那么在确定哪个企业是母公司时应重新评价《国际会计准则第27号》第12段中的因素。
10. 少数股权被定义为子公司可归属于权益的净经营成果中不为母公司所拥有的部分。在运用《国际会计准则第27号》中的合并程序时, 报告期间被合并子公司净收益中的少数股权应根据集团收益进行调整, 以得出可归属于母公司所有者的净收益。如果运用《国际会计准则第28号》中的权益法会计, 那么应增加或减少投资的账面金额以确认购买日后投资者在被投资者利润或损失中的份额。投资的账面金额也根据因未记入收益表的被投资者权益变动引起的投资者占被投资者适合权益的变更进行调整。在这些情况下, 仅使用现时的所有者权益, 因为潜在表决权不能在现在给予投资者获得净资产不同份额的能力。在一些情况下, 企业在实质上因某项交易具有现时的所有权, 使得它可以获得与所有者权益有关的经济利益。在这样的情况下, 应考虑这些使得企业现在可以获得经济利益的潜在表决权和其他衍生工具的最终行使来确定分摊的比例。
11. 《国际会计准则第39号》不适用于分别根据《国际会计准则第27号》和《国际会计准则第28号》进行核算的子公司权益和联营企业权益。如果具有潜在表决权的工具实质上在现在提供了获得与所有者权益有关的经济利益的能力(如本解释公告第5段所述) , 而投资使用合并或权益法进行核算, 那么该工具不受《国际会计准则第39号》的规范
。这种情况包括, 母公司根据《国际会计准则第27号》第29段(2) 和《国际会计准则第27号》第30段(2) , 在其单独财务报表中使用权益法核算对子公司投资。在其他所有情况下, 具有潜在表决权的工具应按照《国际会计准则第39号》核算。结论达成日期:2001年8月
生效日期:本解释公告对2002年1月1日或以后开始的年度财务期间有效。会计政策变更应按《国际会计准则第8号》第46段的过渡性规定进行会计处理。
附 录
这些附录只是说明性的, 不是本解释公告的组成部分。这些附录的目的是说明本解释公告的运用, 以帮助明晰其涵54
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义。
附录一:
本解释公告要求考虑现在可以行使或转让的所有潜遮表决权的存在和影响, 还要求检查影响潜在表决权的所有因素和情况, 除了管理层意图和行使或转换潜在表决权的财务能力。
本附录的目的是说明如何考虑潜在表决权, 并没有给出确定企业是否具有重大影响或控制的原因。本附录中的每个例子说明潜在表决权的一个方面———应用本解释公告应考虑的所有方面。只有在对《国际会计准则第27号》第12段和《国际会计准则第28号》第4-5段中分别描述的众多其他因素进行评价后才能确定控制和重大影响的存在。仅在本解释公告中, 这些其他因素假定不影响控制和重大影响的确定(除了例4) , 即使对它们进行评价时存在影响。
例1:期权是价外期权
1. 企业A 和B 分别拥有企业C 80%和20%的普通股, 具有股东大会上的表决权。企业A 将其半数权益出售给企业D , 并从企业D 购买了买入期权, 该期权可以在任何时候以高于发行时市价的价格行使, 如果行使则会给企业A 带来原本80%的所有者权益和表决权。行使价格没有故意设得很高以致于行使的可能性极小。
2. 虽然该期权是价外期权, 它们现在可以行使并给企业A 带来继续制定企业C 经营和财务政策的权力, 因为企业A 现在能够行使该期权。潜在表决权的存在以及《国际会计准则第27号》第12段中描述的其他因素都予以了考虑, 并确定企业A 控制企业C 。
例2:行使或转换的可能性
3. 企业A 、B 和C 分别拥有企业D 40%、30%和30。企业A 还拥有可以, 20%的表决权并将企业B 和企业C 的权益减少至20%。, 。在考虑了潜在表决权的存在, 以及《国际会计准则第27号》第1245段中描述的其他因素后, 确定企业A 控制企业D 。
例3:可以潜在地增加某一企业表决权或减少另一企业表决权的其他权利
4. 企业A 、B 和C 分别拥有企业D 25%、35%和40%的普通股, 相应具有在股东大会上的表决权。企业B 和企业C 还拥有可以在任何时候以固定价格行使的认股权证, 该认股权证可以提供潜在表决权。企业A 拥有可以在任何时候以名义金额购买这些认股权证买入期权, 如果行使该买入期权则可以增加所有者权益并相应地增加表决权至51%(同时将企业B 和企业C 的权益分别减少至23%和26%) 。
5. 虽然认股权证不为企业A 所拥有, 但在进行评价时应对其予以考虑, 因为企业B 和企业C 现在就可以行使这些认股权证。一般来说, 如果企业在拥有潜在表决权的所有权之前需要采取一定的行动(例如, 购买或行使其他权力) , 那么不认为该企业拥有潜在表决权。但是, 企业A 实质上持有认股权证, 因为买入期权的条款表明该期权几乎肯定会行使。买入期权和认股权证联合在一起, 使得企业A 有权力制定企业D 的经营和财务政策, 因为企业A 现在就可以行使期权和认股权证。在考虑了《国际会计准则第27号》第12段和《国际会计准则第28号》第4-5段中描述的其他因素后, 确定是企业A 而不是企业B 或企业C 控制了企业D 。
例4:考虑影响潜在表决权的所有因素和情况, 包括《国际会计准则第27号》第12段和《国际会计准则第28号》第4-5段中描述的因素
6. 企业A 拥有企业B 55%的控股所有者权益, 并具有相同份额的表决权。企业B 的其他股东各自持有的表决权不足10%。企业A 签定了一份在现在就可以名义履约价格行使的买入期权, 该买入期权一旦行使, 企业A 的所有者权益和表决权将减少至48%。企业A 认为它不能有效地控制企业B , 因为该买入期权现在就可以行使。但是, 在考虑了潜在表决权的存在, 以及《国际会计准则第27号》第12段中描述的其他因素后, 确定企业A 对企业B 继续具有控制。在这种情况下,
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因为《国际会计准则第27号》第12段中描述的其他因素(未在本例中指出) , 企业A 控制企业B 。
例5:管理层意图
7. 企业A 、企业B 和企业C 各拥有企业D 33%的普通股, 相应具有在股东大会上的表决权。企业A 、企业B 和企业C 各具有在企业D 董事会中任命两名董事的权利。企业A 还拥有可以在任何时候以固定价格行使的买入期权, 该买入期权一旦行使, 企业A 就拥有企业D 的全部表决权。如果企业B 和企业C 的表决方式与企业A 不同, 那么企业A 的管理层不打算行使该买入期权。在考虑了潜在表决权的存在, 以及《国际会计准则第27号》第12段和《国际会计准则第28号》第4-5段中描述的其他因素后, 确定企业A 控制企业D 。企业A 管理层的意图并不影响评价的结果。
例6:融资能力
8. 企业A 和企业B 分别拥有企业C 55%和45%的普通股, 在股东大会上具有相应的表决权。企业B 还持有可转换为企业C 普通股的债务性工具。该债务可以在任何时候以相对于企业B 净资产而言很高的价格转换, 如果转换, 将要求企业B 借入一定的资金用于支付。如果转换, 企业B 将持有70%的表决权, 而企业A 的权益将减少至30%。
9. 虽然债务性工具的转换价格很高, 但该价格并不是太高以致于转换的可能性极小。该债务现在就可以转换, 一旦转换则可以赋予企业B 制定企业C 经营和财务政策的权力。在考虑了潜在表决权的存在, 以及《国际会计准则第27号》第12段描述的其他因素后, 确定是企业B 而不是企业A 控制企业C 。企业B 支付转换价格的财务能力并不影响评价结果。附录二:所有者权益的分摊
本解释公告要求, , 投资者的比例, 应以现时持有的所有者权益为基础确定。, 本解释公告要求在使。
例子:1. 企业A %, 企业B 拥有剩余25%的所有者权益。企业A 以100美元的公允价值将10%, 同时与企业B 签定了一份远期协议以115美元购回该10%的所有者权益。在远期合约交割时, 企业B 将收取7%的p. a. 回报。
2. 出售和远期回购协议是相关联的, 远期协议的条款使得企业A 保留了获得与10%所有者权益有关的经济利益的能力。因此, 在编制合并财务报表时, 分摊至企业A 和企业B 的比例分别是75%和25%。
3. 如果不签定远期回购协议, 企业A 可以与企业B 签定与10%的所有者权益有关的卖出期权同时购入买入期权, 两项期权具有实质上相同的固定履约价格并可在未来的同一时间行使。在这种情况下, 编制合并财务报表时, 分摊至企业A 和企业D 的比例仍然分别是75%和25%。
(程晓佳译 朱海林校)
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(1997年修订) 第11段指出, 财务报表只有在符合适用的每项国际会计准则和常设《国际会计准则第1号———财务报表的列报》
解释委员会发布的每项解释公告时, 才能被认为与国际会计准则保持一致。常设解释委员会解释公告不拟用于不重要项目。
国际会计准则委员会常设解释委员会(SIC )
解释公告第33号
合并和权益法:潜在表决权和所有者权益的分摊
财政部会计司组织翻译
参照:《国际会计准则第27号—合并财务报表和对子公司投资会计》(1994年重编) , 《国际会计准则第28号—对联营企业
投资会计》(2000年修订) 以及《国际会计准则第39号—金融工具:确认和计量》(2000年修订)
问 题
1. 某一企业可能拥有认股权证、股票买入期权、(若行使或转换) 可() 的类似工具。
2. 问题是:
(1) 28号》评价某一企业是否控制另一企业或对其具有重大影响时,
①号》第12段和《国际会计准则第28号》第4-5段中描述的因素, 是否还应考虑潜在表决权的存在及影响;
②如果应当考虑潜在表决权的存在及影响, 那么是否应对与潜在表决权有关的其他因素和情况进行评价;
(2) 根据《国际会计准则第27号》编制合并财务报表时分摊至母公司权益和少数股东权益的部分,
以及根据《国际会计准则第28号》使用权益法核算对联营企业投资的投资者分摊到的部分, 应当以现有所有者权益还是以潜在表决权行使或转换后持有的所有者权益为基础来确定;
(3) 潜在表决权行使或到期前的适当的会计处理。
结 论
3. 在评价某一企业是否控制(如《国际会计准则第27号》第6段中所定义) 另一企业或对其具有重大影响(如《国际会计准则第28号》第3段中所定义) 时, 除了《国际会计准则第27号》第12段和《国际会计准则第28号》第4-5段中描述的要素, 还应考虑当前(即, 现时) 可行使或转换的潜在表决权的存在及影响。所有潜在表决权都必须予以考虑, 包括其他企业所拥有的潜在表决权。潜在表决权目前不能行使或转换, 而是至未来某时或某一事件发生时才行使或转换。
4. 根据本解释公告第3段予以考虑的影响潜在表决权的所有因素和情况, 除了管理层意图和形式或转换潜在表决权的财务能力, 均应进行检查。其他应予考虑的因素包括潜在表决权的行使条款和可能的相关联交易。(附录一说明了本解释
) 公告的运用。
5. 根据《国际会计准则第27号》编制合并财务报表时分摊至母公司权益和少数股东权益的部分, 以及根据《国际会计准则第28号》使用权益法核算对联营企业投资的投资者分摊到的部分, 应当以现有所有者权益来确定。在实际上, 企业可能在出售并同时同意回购时拥有显示所有者权益, 但并不会失去对与所有者权益的控制和获得与其有关的经济利益的能力。在这种情况下, 分摊的部分应考虑潜在表决权和其他衍生工具(这些工具在实际上给予企业获得与所有者权益有关的
) 经济利益的现实能力) 的最终行使来确定。(附录二说明了本解释公告的运用。
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6. 在应用合并和权益法会计时, 如果在分摊所有者权益比例时按照本解释公告第5段考虑潜在表决权的最终行使, 才应将具有潜在表决权的工具分别作为对子公司投资和对联营企业投资的一部分进行核算。在其他所有的情况下, 具有潜在表决权的工具应按照《国际会计准则第39号》进行核算。
结论依据
7. 《国际会计准则第27号》第6段将控制定义为统驭一个企业的财务和经营政策、并籍此从该企业的经营活动中获取利益的权力。《国际会计准则第28号》第3段将重大影响定义为具有参与被投资者的财务和经营政策的决定权利、但不是对这些政策具有控制权。在这些背景下, 权力指的是做一些事情或影响一些事情的能力。因此, 如果企业现在有能力行使这项权力, 就可以说该企业拥有控制或重大影响, 而不论该控制或重大影响得到积极地证明还是在性质上是消极的。企业所持有的现在可行使或可转换的潜在表决权就提供了这种能力。当潜在表决权缺乏经济实质时行使权力的能力并不存在(例如, 故意将行使价格设得很高, 以致于行使或转换的可能性极小) 。因此, 实际上应在潜在表决权能够提供行使权力的能力时对其予以考虑。
8. 《国际会计准则第27号》第12段和《国际会计准则第28号》第4-5段中分别描述的情况也会产生控制和重大影响, 这些段落中涉及对表决权相对所有权的考虑。潜在表决权, 例如股票买入期权和可转换债券, 能够影响一个企业对另一企业表决权的变化———如果潜在表决权被行使或转换, 那么普通股账面表决权的相对所有权就会改变。因此, 控制(控制的定义仅允许一个企业成为另一企业的母公司) 和重大影响只有在评价了《国际会计准则第27号》第12段和《国际会计准则第28号》第4-5段中分别描述的所有因素后才能确定。此外, 应检查影响潜在表决权的所有因素和情况, 除了管理层意图和行使或转换的财务能力。。。
9. 。但是, 如果其他方持有的潜在表决权现在也能够行使或转换, 。因此, 企业在确定其是。例如, 考虑所有的股票买入期权, 。此外, 《国际会计准则第27号》第6段中控制的定义仅允许一个, (实际的和潜在的) 表决权, 那么在确定哪个企业是母公司时应重新评价《国际会计准则第27号》第12段中的因素。
10. 少数股权被定义为子公司可归属于权益的净经营成果中不为母公司所拥有的部分。在运用《国际会计准则第27号》中的合并程序时, 报告期间被合并子公司净收益中的少数股权应根据集团收益进行调整, 以得出可归属于母公司所有者的净收益。如果运用《国际会计准则第28号》中的权益法会计, 那么应增加或减少投资的账面金额以确认购买日后投资者在被投资者利润或损失中的份额。投资的账面金额也根据因未记入收益表的被投资者权益变动引起的投资者占被投资者适合权益的变更进行调整。在这些情况下, 仅使用现时的所有者权益, 因为潜在表决权不能在现在给予投资者获得净资产不同份额的能力。在一些情况下, 企业在实质上因某项交易具有现时的所有权, 使得它可以获得与所有者权益有关的经济利益。在这样的情况下, 应考虑这些使得企业现在可以获得经济利益的潜在表决权和其他衍生工具的最终行使来确定分摊的比例。
11. 《国际会计准则第39号》不适用于分别根据《国际会计准则第27号》和《国际会计准则第28号》进行核算的子公司权益和联营企业权益。如果具有潜在表决权的工具实质上在现在提供了获得与所有者权益有关的经济利益的能力(如本解释公告第5段所述) , 而投资使用合并或权益法进行核算, 那么该工具不受《国际会计准则第39号》的规范
。这种情况包括, 母公司根据《国际会计准则第27号》第29段(2) 和《国际会计准则第27号》第30段(2) , 在其单独财务报表中使用权益法核算对子公司投资。在其他所有情况下, 具有潜在表决权的工具应按照《国际会计准则第39号》核算。结论达成日期:2001年8月
生效日期:本解释公告对2002年1月1日或以后开始的年度财务期间有效。会计政策变更应按《国际会计准则第8号》第46段的过渡性规定进行会计处理。
附 录
这些附录只是说明性的, 不是本解释公告的组成部分。这些附录的目的是说明本解释公告的运用, 以帮助明晰其涵54
会计研究200216
义。
附录一:
本解释公告要求考虑现在可以行使或转让的所有潜遮表决权的存在和影响, 还要求检查影响潜在表决权的所有因素和情况, 除了管理层意图和行使或转换潜在表决权的财务能力。
本附录的目的是说明如何考虑潜在表决权, 并没有给出确定企业是否具有重大影响或控制的原因。本附录中的每个例子说明潜在表决权的一个方面———应用本解释公告应考虑的所有方面。只有在对《国际会计准则第27号》第12段和《国际会计准则第28号》第4-5段中分别描述的众多其他因素进行评价后才能确定控制和重大影响的存在。仅在本解释公告中, 这些其他因素假定不影响控制和重大影响的确定(除了例4) , 即使对它们进行评价时存在影响。
例1:期权是价外期权
1. 企业A 和B 分别拥有企业C 80%和20%的普通股, 具有股东大会上的表决权。企业A 将其半数权益出售给企业D , 并从企业D 购买了买入期权, 该期权可以在任何时候以高于发行时市价的价格行使, 如果行使则会给企业A 带来原本80%的所有者权益和表决权。行使价格没有故意设得很高以致于行使的可能性极小。
2. 虽然该期权是价外期权, 它们现在可以行使并给企业A 带来继续制定企业C 经营和财务政策的权力, 因为企业A 现在能够行使该期权。潜在表决权的存在以及《国际会计准则第27号》第12段中描述的其他因素都予以了考虑, 并确定企业A 控制企业C 。
例2:行使或转换的可能性
3. 企业A 、B 和C 分别拥有企业D 40%、30%和30。企业A 还拥有可以, 20%的表决权并将企业B 和企业C 的权益减少至20%。, 。在考虑了潜在表决权的存在, 以及《国际会计准则第27号》第1245段中描述的其他因素后, 确定企业A 控制企业D 。
例3:可以潜在地增加某一企业表决权或减少另一企业表决权的其他权利
4. 企业A 、B 和C 分别拥有企业D 25%、35%和40%的普通股, 相应具有在股东大会上的表决权。企业B 和企业C 还拥有可以在任何时候以固定价格行使的认股权证, 该认股权证可以提供潜在表决权。企业A 拥有可以在任何时候以名义金额购买这些认股权证买入期权, 如果行使该买入期权则可以增加所有者权益并相应地增加表决权至51%(同时将企业B 和企业C 的权益分别减少至23%和26%) 。
5. 虽然认股权证不为企业A 所拥有, 但在进行评价时应对其予以考虑, 因为企业B 和企业C 现在就可以行使这些认股权证。一般来说, 如果企业在拥有潜在表决权的所有权之前需要采取一定的行动(例如, 购买或行使其他权力) , 那么不认为该企业拥有潜在表决权。但是, 企业A 实质上持有认股权证, 因为买入期权的条款表明该期权几乎肯定会行使。买入期权和认股权证联合在一起, 使得企业A 有权力制定企业D 的经营和财务政策, 因为企业A 现在就可以行使期权和认股权证。在考虑了《国际会计准则第27号》第12段和《国际会计准则第28号》第4-5段中描述的其他因素后, 确定是企业A 而不是企业B 或企业C 控制了企业D 。
例4:考虑影响潜在表决权的所有因素和情况, 包括《国际会计准则第27号》第12段和《国际会计准则第28号》第4-5段中描述的因素
6. 企业A 拥有企业B 55%的控股所有者权益, 并具有相同份额的表决权。企业B 的其他股东各自持有的表决权不足10%。企业A 签定了一份在现在就可以名义履约价格行使的买入期权, 该买入期权一旦行使, 企业A 的所有者权益和表决权将减少至48%。企业A 认为它不能有效地控制企业B , 因为该买入期权现在就可以行使。但是, 在考虑了潜在表决权的存在, 以及《国际会计准则第27号》第12段中描述的其他因素后, 确定企业A 对企业B 继续具有控制。在这种情况下,
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因为《国际会计准则第27号》第12段中描述的其他因素(未在本例中指出) , 企业A 控制企业B 。
例5:管理层意图
7. 企业A 、企业B 和企业C 各拥有企业D 33%的普通股, 相应具有在股东大会上的表决权。企业A 、企业B 和企业C 各具有在企业D 董事会中任命两名董事的权利。企业A 还拥有可以在任何时候以固定价格行使的买入期权, 该买入期权一旦行使, 企业A 就拥有企业D 的全部表决权。如果企业B 和企业C 的表决方式与企业A 不同, 那么企业A 的管理层不打算行使该买入期权。在考虑了潜在表决权的存在, 以及《国际会计准则第27号》第12段和《国际会计准则第28号》第4-5段中描述的其他因素后, 确定企业A 控制企业D 。企业A 管理层的意图并不影响评价的结果。
例6:融资能力
8. 企业A 和企业B 分别拥有企业C 55%和45%的普通股, 在股东大会上具有相应的表决权。企业B 还持有可转换为企业C 普通股的债务性工具。该债务可以在任何时候以相对于企业B 净资产而言很高的价格转换, 如果转换, 将要求企业B 借入一定的资金用于支付。如果转换, 企业B 将持有70%的表决权, 而企业A 的权益将减少至30%。
9. 虽然债务性工具的转换价格很高, 但该价格并不是太高以致于转换的可能性极小。该债务现在就可以转换, 一旦转换则可以赋予企业B 制定企业C 经营和财务政策的权力。在考虑了潜在表决权的存在, 以及《国际会计准则第27号》第12段描述的其他因素后, 确定是企业B 而不是企业A 控制企业C 。企业B 支付转换价格的财务能力并不影响评价结果。附录二:所有者权益的分摊
本解释公告要求, , 投资者的比例, 应以现时持有的所有者权益为基础确定。, 本解释公告要求在使。
例子:1. 企业A %, 企业B 拥有剩余25%的所有者权益。企业A 以100美元的公允价值将10%, 同时与企业B 签定了一份远期协议以115美元购回该10%的所有者权益。在远期合约交割时, 企业B 将收取7%的p. a. 回报。
2. 出售和远期回购协议是相关联的, 远期协议的条款使得企业A 保留了获得与10%所有者权益有关的经济利益的能力。因此, 在编制合并财务报表时, 分摊至企业A 和企业B 的比例分别是75%和25%。
3. 如果不签定远期回购协议, 企业A 可以与企业B 签定与10%的所有者权益有关的卖出期权同时购入买入期权, 两项期权具有实质上相同的固定履约价格并可在未来的同一时间行使。在这种情况下, 编制合并财务报表时, 分摊至企业A 和企业D 的比例仍然分别是75%和25%。
(程晓佳译 朱海林校)
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