对业务招待费扣除标准合理筹划的思考
一、业务招待费税法相关规定
(一)业务招待费的列支范围
在业务招待费的范围上，不论是财务会计制度是新旧税法都未给予准确的界定。在税务执法实践中，招待费具体范围如下：1.因企业生产经营需要而宴请或工作餐的开支；2.因企业生产经营需要赠送纪念品的开支；3.因企业生产经营需要而发生的旅游景点参观费和交通费及其他费用的开支；4.因企业生产经营需要而发生的业务关系人员的差旅费开支。
税法规定，企业应将业务招待费与会议费严格区分，不得将业务招待费计入会议费。纳税人申报扣除的业务招待费，主管税务机关要求提供证明资料的，应提供能证明真实性的、足够的有效凭证或资料。会议费证明材料包括会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。如果税务机关发现业务招待费支出有虚假现象，或者在纳税检查中发现有不真实的业务招待支出，有权要求纳税人在一定期间提供证明真实性的、足够有效的凭证或资料，逾期不能提供资料的，税务机关可以不进一步检查，直接否定纳税人已申报业务招待费的扣除权。
(二)业务招待费税务处理的扣除基数
《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(国税发〔2006〕56号)进一步明确，自2006年7月1日起，《企业所得税纳税申报表(试行)》规定广告费、业务招待费、业务宣传费等扣除的计算基数均为申报表主表销售(营业)收入。销售(营业)收入按照会计制度核算的主营业务收入、其他业务收入，以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入三部分组成。
主营业务收入是扣除其他折扣以及销售退回后的净额，纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用，其他折扣及销售退回，一律以净额反映在主营业务收入中。
其他收入包括按照会计制度核算的营业外收入，以及在资本公积金中反映的债务重组收益、接受捐赠资产、资产评估增值及根据税收规定应在当期确认的其他收入。对经税务机关查增的收入，根据规定，销售(营业)收入是纳税人的申报数，而不是税务机关检查后的确定数，税务机关查增的收入应在纳税调整增加额中填列，不能作为计算招待费的基数。
视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售、确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。主要包含：1.自产、委托加工产品用于在建工程、管理部门、非生产机构、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面的材料和自产、委托加工产品的价值金额。2.处置非货币性资产收入，指将非货币性资
产用于投资、分配、捐赠、抵偿债务等方面，按照税收规定应视同销售确认收入的金额。
(三)业务招待费税务处理的扣除比例
新《企业所得税法实施条例》对业务招待费扣除比例改变了以前分内、外资企业的不同标准。上述条例第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
二、业务招待费的合理筹划
(一)最大限度地合理运用扣除比例
税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰，即企业发生的业务招待费得以税前扣除，既先要满足60%发生额的标准，又最高不得超过当年销售收入5‰的规定，在这里采用的是“两头卡”的方式。为什么要这样设计呢？笔者认为，对于业务招待费的发生额只允许列支60%，是为了区分业务招待费中的商业招待和个人消费，所以人为地设计一个统一的比例，将业务招待费中的个人消费部分去除；限制为最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰，是用来防止有些企业为了不调增40%的业务招待费，就采用多找餐费发票，甚至找假发票充当业务招待费，造成业务招待费虚高的情况。
那么，企业如何达到既能充分使用业务招待费的限额，又可以最大可能地减少纳税调整事项呢？现举例说明如下：
假设企业2008年销售(营业)收入为X，2008年业务招待费为Y，则2008年允许税前扣除的业务招待费=Y×60%≤X ×5‰，只有在Y×60%=X×5‰的情况下，即Y=X×8.3‰，业务招待费在销售(营业)收入的8.3‰这个临界点时，企业才可能充分利用好上述政策。有了这个数据，企业在预算业务招待费时可以先估算当期的销售(营业)收入，然后按8.3‰这个比例就可以大致测算出合适的业务招待费预算值了。
一般情况下，企业的销售(营业)收入是可以测算的。假定2008年企业销售(营业)收入X=10 000万元，则允许税前扣除的业务招待费最高不超过10
000×5‰=50万元，那么财务预算全年业务招待费Y=50万元/60%=83万元，其他销售(营业)收入可以依此类推。
如果企业实际发生业务招待费100万元>计划83万元，即大于销售(营业)收入的8.3‰，则业务招待费的60%可以扣除，纳税调整增加100-60=40万元。但是，另一方面销售(营业)收入的5‰只有50万元，还要进一步纳税调整增加10万元，按照两方面限制孰低的原则进行比较，取其低值直接纳税调整，共调整增加应纳税所得额50万元，计算缴纳企业所得税12.50万元，即实际消费100万元则要付出112.50万元的代价。
如果企业实际发生业务招待费40万元
因此，得出如下结论：当企业的实际业务招待费大于销售(营业)收入的
8.3‰时，超过60%的部分需要全部计税处理，超过部分每支付1 000元，就会导致250元税金流出，等于消费了1 000元要掏1 250元的腰包；当企业的实际业务招待费小于销售(营业)收入的8.3‰时，60%的限额可以充分利用，只需要就40%部分计税处理，等于消费了1 000元只掏1 100元的腰包。
(二)综合运用相近的扣除项目余额
在实际工作中，业务招待费与业务宣传费存在着可以相互替代的项目内容。虽然税法未对业务招待费的范围作更多的解释，但在执行中，税务机关通常将业务招待费的支付范围界定为招待客户的餐饮、住宿费以及香烟、茶叶、礼品、正常的娱乐活动、安排客户旅游等发生的费用支出。上述支出并非一概而论，一般来讲，外购礼品用于赠送的，应作为业务招待费，如果礼品是纳税人自行生产或经过委托加工，对企业的形象、产品有标记及宣传作用的，也可作为业务宣传费。相反，企业因产品交易会、展览会等发生的餐饮、住宿费等也可以列为业务招待费支出。这就为纳税人对业务招待费的筹划提供了“活动”空间。
鉴于上述政策和筹划空间，纳税人可以根据支出项目性质合理运用自己的权利实施税收筹划。如在“管理费用”科目下设置“业务招待费”和“业务宣传费”明细科目，用于核算平时发生的业务招待费和业务宣传费，以防年终申报或在税务机关检查时对近似项目产生不必要的争议。应及时将公司“业务招待费”和“业务宣传费”明细科目核算的费用数额与已实现的销售(营业)收入净额(总额)比较，发现其中某一项费用“超支”时，及时用两者“近似”项目进行调整。如一个年销售收入净额预计达到1 000万元的企业，“业务招待费”的税前扣除限额是5万元，“业务宣传费”和广告费税前扣除限额是150万元，到10月末已发生业务招待费10万元(发生额的60%为6万元)，发生业务宣传费30万元，业务招待费已经超过扣除限额，业务宣传费则还有较大的限额空间。这样，纳税人就可以将在剩余月份发生的自行生产或经过委托加工的货物当作礼品赠送给客户以及将业务洽谈会、展览会的餐饮、住宿等发生的费用列入“业务宣传费”科目核算。
三、几点注意事项
(一)一切以合法为前提
企业在日常生产经营中，税务筹划的概念已被广泛接受，合法性是其区别于逃税、偷税的根本性标志。税务筹划的前提条件是必须符合国家法律及税收法规，没有法律依据的税务筹划必将以失败告终。笔者在执业过程中曾遇到这样的例子：某公司经理总是为每年业务招待费税前扣除指标不够用而发愁，于是他想出了一个“好主意”，即通过异地关联企业互相交换各自在当地的招待费票据，然
后再各自记入账目中的差旅费，以此办法“避税”。应该说这个方案不叫税务筹划，而是税收欺诈。税收欺诈属于法律上明确禁止的行为，一旦被税务机关查明事实，纳税人要为此承担相应的法律责任，受到相应的法律制裁。这位经理采取的弄虚作假行为是万不可取的，最终只会落个鸡飞蛋打的下场。
(二)把握真实性与合理性
业务招待费是一项比较敏感的支出，被称为“各国公司税法中滥用扣除最严重的领域”。作为企业，想让自己的业务招待费被税务机关认可并顺利地在税前扣除，首先必须保证业务招待费支出的真实性，即以充分、有效的资料和证据来证明这部分支出是真实的支出。而所谓的合理，就是说企业列支的业务招待费，必须是与经营活动直接相关并且是正常的和必要的。另外，企业当期列支的业务招待费应与当期的业务成交量相吻合。
(三)建立与税务机关之间的良好沟通关系
根据新税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。那么在列支业务招待费时，是不是满足“实际发生、与取得收入有关、合理”这三个标准，都需要主管税务部门的认可。另外，在实际发生业务招待费的过程中，经常会遇到无法取得正规发票的情况。诸如此类的问题还有很多，在企业自己难以把握的时候与税务机关多沟通，在两者之间建立良好的沟通关系，这对使税收筹划得到税务机关的认可有积极的作用。
再谈工资薪金、福利费等的税前扣除问题
洪涛
【洪涛按】：在近期的实务中，很多纳税人咨询所得税前扣除的相关问题，尤其是与“费用”相关的税前扣除问题，咨询的人员更多。本文着重就大家关注较多的“工资薪金”、“职工福利费”、“工会经费”等费用扣除方面的问题，采用案例（问答）与释义的形式，帮助大家理清这些模糊的规定。
工资薪金
1、新《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。那么，工效挂钩企业与非工效挂钩企业的扣除范围是否一致？工效挂钩企业的工资薪金支出是否也包括纳入工资总额之外的其他补助支出？
2、年底跨月提取未发工资是否调增应纳税所得？
分析：
《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）文件对合理的工资薪金作了更进一步的描述，该文第一条规定，《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：
（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；
（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；
（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；
（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；
《企业所得税法实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会
保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。时下，企业支付给其员工的工资薪金，名目繁多，称呼各异，也没有一个统一的标准，如基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资等等。这里需要注意的是，不管企业这类支出发放时的名目是什么，称呼是什么，只需把握住一点，即凡是这类支出是因员工在企业任职或者受雇于企业，即是因其提供劳动而支付的，就属于工资薪金支出，不拘泥于形式上的名称。1989年国家统计局第1号令《关于职工工资总额组成的规定》将企业工资总额分为六个部分：基本工资，包括计时工资（指按计时工资标准和工作时间支付给职工的劳动报酬）、计件工资（指对已做工作按计件单价支付的劳动报酬）；奖金，是指支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬，如生产奖，包括超产奖、质量奖、安全奖、考核各项经济指标的综合奖、提前竣工奖、外轮速遣奖、年终奖、劳动分红等，又如劳动竞赛奖，包括发给劳动模范、先进个人的各种奖金和实物奖励等；津贴和补贴，是指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付的物价补贴，包括补偿职工特殊或额外劳动消耗的津贴（如高空津贴、井下津贴等），保健津贴，技术性津贴（如工人技校师津贴），工龄津贴及其他津贴（如直接支付给伙食津贴、合同制职工工资性补贴及书报费等）；加班加点工资，是指按规定支付的加班加点工资；其他类似工资的支出，包括根据国家法律、法规和政策规定，因病、工伤、产假、计划生育、婚丧假、探亲假、事假、定期休假、停工学习、执行国家和社会义务等原因，按计时工资标准或计件工资标准的一定比例支付的工资，以及附加工资、保留工资等。
结合以上规定，就第2个思考题中关于“实际发放”工资的理解和把握问题，可理解为“实际发放的工资薪金，指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用工资薪金，同时，应以职工实际应取得相应的支配权为标志”。因此，企业12月份的工资按照权责发生制原则应计入12月份相关成本、费用工资薪金，职工并实际取得相应的支配权，企业发生的应付工资项目如2008年计提数，如在年度汇算清缴前已支付的，可在税前扣除。
功效挂钩企业工资薪金扣除问题。原内资《企业所得税法》对税前扣除的工资薪金有四种方式，一是执行国务院事业单位工资制度的事业单位，其按标准发放的工资可据实扣除。二是经批准实行工效挂钩办法的企业实际发放的工资，在工资薪金总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，可据实扣除。饮食
服务行业实际发放的提成工资，可据实扣除。上述两类企业在工效挂钩或提成比例范围内，已提取而未发放或者建立工资储备基金的，在提取年度不得扣除，在实际发放年度可据实扣除。挪作他用的，不得扣除。对原实行工效挂钩办法的企业进行改组改造后，由于企业的隶属关系、领导体制或企业管理机制改革的需要，不再执行工效挂钩办法的，为保持政策的连续性，经主管税务机关审核，其工资总额增长幅度低于经济效益增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度的，在计算应纳税所得额时，其实际发放的工资支出额准予税前扣除。三是软件生产开发企业职工的合理的工资薪金支出，可据实扣除。四是限额计税工资办法。
新的《企业所得税法》改变了在一定限额内扣除工资的制度，对执行功效挂钩企业工资薪金的扣除问题，《财政部关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知（财企［2008］37号）规定，《企业财务通则》施行后，处于正常生产经营情况的企业，在继续实施工效挂钩政策条件下，截至2007年12月31日因实施工效挂钩政策形成的应付工资结余，应当继续作为负债管理，主要用于以后年度工资分配的“以丰补歉”，不能转增未分配利润、盈余公积、资本公积，以维护国家工效挂钩政策的一致性。今后国家对企业工资管理政策进行重大调整或者制定出台新的有关政策时，原有应付工资结余的处理再行规定。
企业截至2006年12月31日拖欠的以下支出，经职工（代表）大会审议通过后，也可从上述工效挂钩政策形成的应付工资结余中列支：
1．离退休人员符合国家规定的统筹项目外养老费用；
2．符合国家规定的内退人员基本生活费和社会保险费；
3．解除劳动合同的职工经济补偿金。
企业进行公司制改建、接受新股东出资或者实施产权转让时，按照财政部印发的《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》（财企［2003］313号）以及《关于〈企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定〉有关问题的补充通知》（财企［2005］12号），工效挂钩形成的应付工资结余应当在资产评估基准日转增资本公积，不再作为负债管理，也不得量化为个人投资。
企业2008年以前年度经批准实行工效挂钩办法，并按工效挂钩办法核定的工资标准提取工资、薪金形成的工资储备基金，在年度汇算清缴时已作纳税调增的部分，准予在2008年以后实际支付时与当年新发生的工资、薪金合并计算，按新企业所得税法规定扣除。
在《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号）第六条中，明确了关于工效挂钩企业工资储备基金的处理问题。该文规定，原执行工效挂钩办法的企业，在2008年1月1日以前已按规定提取，但因未实际发放而未在税前扣除的工资储备基金余额，2008年及以后年度实际发放时，可在实际发放年度企业所得税前据实扣除。
结合第1个思考题来看，执行功效挂钩与不执行功效挂钩的企业，在所得税前扣除的范围上还是有区别的，在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》填报说明3、第22行“2.工资薪金支出”中，第1列“账载金额”填报企业计入“应付职工薪酬”和直接计入成本费用的职工工资、奖金、津贴和补贴；第2列“税收金额”填报税收允许扣除的工资薪金额。对工效挂钩企业需对当年实际发放的职工薪酬中应计入当年的部分予以填报，对非工效挂钩企业即为账载金额，本数据作为计算职工福利费、职工教育经费、工会经费的基数；第3列“调增金额”、第4列“调减金额”需分析填列。
总结：
《企业所得税法实施条例》中规定的工资薪金总额，是计算相应的职工福利费、工会经费和职工教育经费扣除限额基础，因此，企业要准确核算工资薪金总额。
职工教育经费
1、我公司组织员工国内考察学习费用，能否列支“职工教育经费”？
2、我公司一位股东不是公司在册职工，其国外留学的学费，能否计入职工教育经费并在税前扣除？
3、职工教育经费年末账户有余额，该如何处理？职工教育费是计提还是据实列支？
分析：
职工教育经费的使用范围。《企业所得税法实施条例》第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
《企业所得税法实施条例》第四十二条在将扣除基准从“计税工资”变为“据实工资”的基础上，将职工教育经费的当期税前扣除标准提高到2.5％，且对于超过标准的部分，允许无限制的往以后的纳税年度结转。
需要注意的是，本条“职工教育经费支出”，是指企业为提高其职工工作技能，为企业带来更多的经济利益流入，而通过各种形式提升职工素质，提高职工工作能力等方面的教育所发生的教育费支出，具体的范围由国务院财政、税务主管部门再具体认定。
考虑到目前职工教育经费名目繁多，实践形态多样，此前财政部、全国总工会、发展改革委、教育部、科技部、国防科工委、人事部、劳动保障部、国资委、国家税务总局、全国工商联曾联合下发了《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》（财建［2006］317号）文件，该文件第（五）条规定了企业职工教育培训经费的列支范围，主要包括：
1、上岗和转岗培训； 2、各类岗位适应性培训； 3、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训； 4、专业技术人员继续教育； 5、特种作业人员培训； 6、企业组织的职工外送培训的经费支出； 7、职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出； 8、购置教学设备与设施； 9、职工岗位自学成才奖励费用； 10、职工教育培训管理费用； 11、有关职工教育的其他开支。
（六）经单位批准或按国家和省、市规定必须到本单位之外接受培训的职工，与培训有关的费用由职工所在单位按规定承担。
（七）经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费，可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。
（八）为保障企业职工的学习权利和提高他们的基本技能，职工教育培训经费的60%以上应用于企业一线职工的教育和培训。当前和今后一个时期，要将职工教育培训经费的重点投向技能型人才特别是高技能人才的培养以及在岗人员的技术培训和继续学习。
（九）企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。
（十）对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。
（十一）矿山和建筑企业等聘用外来农民工较多的企业，以及在城市化进程中接受农村转移劳动力较多的企业，对农民工和农村转移劳动力培训所需的费用，可从职工教育培训经费中支出。
通过财建［2006］317号文的规定，结合第1、2个思考题，我们认为，职工教育经费能否税前扣除的关键在于要根据企业发生的费用实质去判断，对只有“属于企业发生的与培训有关的费用”，才可以在“职工教育经费”中列支。企业的职工教育培训经费提取、列支与使用必须严格遵守国家有关财务会计和税收制度的规定，要保证经费专项用于职工特别是一线职工的教育和培训，严禁挪作他用。
财建［２006］317号文件第三条第十款同时规定，对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。
第2个思考题中的股东因为不是本公司的在册职工，也不是企业高层管理人员，其国外留学的学费，当然不得计入职工教育经费并在税前扣除。
职工教育经费的结余处理。《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函［2008］264号）规定，企业2008年1月1日以后发生的工会经费、职工教育经费，应先冲减以前年度按税法规定计提但尚未使用的工会经费、职工教育经费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业2008年以前年度按税法规定计提但尚未实际使用的工会经费、职工教育经费余额，如果改变用途的，应相应调整应纳税所得额。
《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号）
第五条进一步明确了关于以前年度职工教育经费余额的处理问题。“对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用”。
总结：
1、企业应注意职工教育经费的使用范围，同时要注意，允许扣除的职工教育经费必须是实际发生数，而不是计提数，已计提而未发生的不能税前扣除。
2、注意在职工培训过程中同时发生的餐费列支问题。在税务稽查中，经常会发现有的企业财务人员将应当列入职工教育经费的开支直接列入管理费用中，职工教育经费只提取不使用，使用的时候就直接在管理费用列支的情况。
业务招待费
1、某公司内部营销机构下设3个营销部，营销人员经常会发生部分业务招待费。请问，作为企业所得税纳税调整因素的招待费只能在管理费用中列支吗？在营业费用中列支再作为纳税调整因素可以吗？
2、按新《企业所得税法实施条例》规定，假设有一企业2008年实现销售收入20000万元，发生的与企业生产经营活动有关的业务招待费80万元，请问，如何计算税前扣除的数额？如果发生的业务招待费为200万元，税前扣除的数额又是多少？
分析：
业务招待费在哪个科目核算
业务招待费是指企业为生产、经营业务的合理需要而发生的交际、应酬方面的费用。业务招待费是和企业取得应税所得有关的支出，新会计准则规定可据实在管理费用中列支。
《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。 第1个思考题的关键点在于允许扣除的业务招待费是否必须在管理费用中核算的问题。《企业会计制度》中“营业费用”科目核算企业销售商品过程中发生的费用，包括为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工工资及福利费、类似工资性质的费用、业务费等经营费用。
企业发生的为销售本企业商品而专设的销售机构的业务费等经营费用，借记“营业费用”科目，贷记“银行存款”等。
《企业会计准则》以销售费用代替了“营业费用”科目，核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。
企业发生的为销售本企业商品而专设的销售机构的业务费等经营费用，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”科目。
由上述规定可见，无论企业执行《企业会计制度》还是《企业会计准则》，都没有硬性规定发生的业务招待费必须在管理费用科目中核算。执行《企业会计制度》的企业发生的为销售本企业商品而专设的销售机构的业务费等经营费用，可在“营业费用”科目中核算。执行《企业会计准则》的企业发生的为销售本企业商品而专设的销售机构的业务费等经营费用，可在“销售费用”科目中核算。在税务处理上，对允许扣除的业务招待费在那个科目核算并没有硬性的规定，并不是说招待费只能在管理费用中列支或是不得在营业费用中列支。在税法上，只要符合《企业所得税法实施条例》第四十三条的规定即可。
允许扣除的业务招待费如何计算
第2个思考题问到了如何计算允许扣除的业务招待费，我们可以通过题目中给出的数字，来给大家演示一下计算过程：
1、如果当年的业务招待费为80万元：
计算销售收入的5‰，即20000×5‰＝100（万元）；
计算发生额的60％，即80×60%＝48（万元）；
因为100万元>48万元，则只能允许在税前扣除的数额为48万元。
2、如果当年的业务招待费为200万元：
计算销售收入的5‰，即2000×5‰＝100（万元）；计算发生额的60％，即200×60%＝120（万元）
因为100万元
总结：
1、纳税人申报扣除的业务招待费，在主管税务机关要求提供证明材料的情况下，应能够提供证明真实性的足够的有效平整或资料，否则，不得扣除。但这一条款暗示着，在征管法规定的追溯期内，纳税人必须对其申报的业务招待费的真实性负责，必须为其申报的业务招待费准备足够有效的证明材料，尽管这些材料税务机关可能并不要求提供，但一旦要求提供而纳税人无法提供，将失去扣除权。
2、业务招待费的凭证资料可以包括发票、消费的支票、收据、销售帐单、会计帐目、纳税人或其他方面的证词，越客观的证词越有效。比如，给客户业务员的礼品，大多数情况下并不能取得发票等特定凭证，但只要有接受，礼品者的证明，并且接受礼品者与企业确实存在商业业务关系，即可承认该项支出的真实性。但需要注意的是，凭证摘要中不能出现“请ｘｘ局吃饭”的字样，因为这是非法的贿赂支出，不能在税前扣除。
3、企业开支的业务招待费必须是正常和必要的。这一规定虽然没有定量指标，但有一般商业常规做参考。比如，企业对某个客户业务员的礼品支出与所成交的业务额或业务的利润水平严重不相吻合；再比如，企业向无业务关系的特定范围人员所赠送礼品，而且不属于业务宣传性质（业务宣传的礼品支出一般是随机的或与产品销售相关联的）。
4、业务招待费支出一般要求与经营活动“直接相关”。由于商业招待与个人消费的界线不好掌握，所以一般情况下必须证明业务招待与经营活动的直接相关性。比如是因企业销售业务的真实的商谈而发生的费用。
5、必须有大量足够有效凭证证明企业相关性的陈述：比如费用金额、招待、娱乐旅行的时间和地点、商业目的、企业与被招待人之间的业务关系等。
6、特别要注意的是，虽然纳税人可以证明费用已经真实发生，但费用金额无法证明，主管税务机关有权根据实际情况合理推算最确切的金额。如果纳税人不同意，则有证明的义务。
7、要将业务招待费与企业工作餐划分清楚。例如北京市地方税务局曾明确过职工免费工作餐的标准，在有发票的情况下，可以将职工免费的工作餐列入“职工福利费”（参见京地税企［2003］148号）。
广告费和业务宣传费
1、某公司即将举办一项大型展销活动，活动过程中支付一笔业务宣传推介费用，请问该笔费用是计入广告费还是业务宣传费？
2、新企业所得税法下，广告费和业务招待费是否有必要区分开来？
3、以前年度未扣除的广告费如何处理？
分析：
广告费or业务宣传费？
目前，企业产品之间的竞争非常激烈，企业为提高其产品的知名度和市场份额，都以各种方式、各种渠道、各种形式对其产品进行宣传，广告宣传已成为企业发展的一项重要手段之一。
广告费是企业通过媒体向公众介绍商品、劳务和企业信息等发生的相关费用；业务宣传费是企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要是指未通过媒体的广告性支出，包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等。
《企业所得税法实施条例》第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
《关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》（财税[2009]72号）规定：
1、对化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
2、对采取特许经营模式的饮料制造企业，饮料品牌使用方发生的不超过当年销售（营业）收入30%的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部归集至饮料品牌持有方或管理方，由饮料品牌持有方或管理方作为销售费用据实在企业所得税前扣除。饮料品牌持有方或管理方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将饮料品牌使用方归集至本企业的广告费和业务宣传费剔除。饮料品牌持有方或管理方应当将上述广告费和业务宣传费单独核算，并将品牌使用方当年销售（营业）收入数据资料以及广告费和业务宣传费支出的证明材料专案保存以备检查。
前款所称饮料企业特许经营模式指由饮料品牌持有方或管理方授权品牌使用方在指定地区生产及销售其产成品，并将可以由双方共同为该品牌产品承担的广告费及业务宣传费用统一归集至品牌持有方或管理方承担的营业模式。
3.烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。 按理说，广告费支出是企业为取得销售（营业）收入所必须的支出，按照企业所得税据实扣除的原则，应允许全额在税前扣除。为什么新企业所得税法要对广告费进行控制？主要基于下列考虑：一是企业所作的广告宣传，不仅使企业当期受益，而且会使以后若干会计期间受益，按照收入与费用配比原则，企业发生的广告费支出应该在受益期间内摊销；二是目前有
些企业经营者在激烈的市场竞争中，急功近利，不顾企业的长远发展，投入大量的资金用于作广告；三是我国个人所得税征管水平还较低，许多名人作广告，获取巨额报酬，却只象征性地缴纳个人所得税，社会发响很大。因此，为规范广告市场，引导企业理性宣传，作为过渡措施，就对企业的广告费支出采取了限制政策。
综上所述，结合第1、2个思考题，鉴于新企业所得税法将广告费和业务宣传费合并在一起计算税前扣除的情况，企业完全没有将业务宣传费通过筹划转化为广告费的必要，企业可以结合自身宣传的实质进行自主裁量。
以前年度未扣除的广告费如何处理。《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号）第七条明确了以前年度未扣除的广告费处理问题。该文明确规定，企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。
总结：
1、虽然新企业所得税法相对来说放宽了对广告费和业务宣传费的扣除比例，但在以往的税务稽查中，广告费和业务宣传费是否实际发生的问题非常多，广告费的发票仍然是虚开发票的高危领域。所以，建议企业保留并取得真实、合法的广告费支付凭证。
2、有部分企业将不允许税前扣除的赞助费支出也计入到了企业的广告费和业务宣传费中，对此企业要引起重视。
工会经费
1、企业依照实际发放的工资总额的2%计提工会经费上缴税务机关，该工资总额的标准包括什么？随同工资发放给与员工的误餐补助、驻外津贴、高温补助、交通津贴等是否应并入工资总额，作为计提工会经费的依据？还是工资总额中，只包括基本工资＋奖金＋加班奖等基本项目？
2、工会什么票据进行税前扣除？
分析：
拨缴或计提？
《企业所得税法实施条例》第四十一条规定，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资、薪金总额2％的部分，准予扣除。
《企业所得税法》对工资、薪金支出实行据实扣除制度，同时与《工会法》的有关规定衔接，本条明确了职工工会经费支出，不超过工资、薪金总额2％的部分，准予扣除。 根据《工会法》的规定，在中国境内的企业、事业单位中以工资收入为主要生活来源的体力劳动者和脑力劳动者，不分民族、种族、性别、职业、宗教信仰、教育程度，都有依法参加和组织工会的权利。同时，《工会法》对工会的职责、设立、组织机构、权利、义务等都作了全面而详细的规定，并对工会经费的来源、支出、管理等也作了全面规定。《工会法》第四十二条规定，工会经费主要用于为职工服务和工会活动，其来源包括，工会会员缴纳的会费；建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的2％向工会拨缴的经费；工会所属的企业、事业单位上缴的收入；人民政府的补助；其他收入。其中，对于企业、事业单位按每月全部职工工资总额的2％向工会拨缴的经费，在税前列支。
本条规定的扣除基准是职工工资、薪金总额，虽然与《工会法》所用的扣除基准“工资总额”用语上有所差异，其所表述的实际内容是一致的，是指企业支付给所有与本企业有劳动关系的人员的工资性支出，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出的总额。
第1个思考题事实上可以细分为2个问题。一是工会经费税前扣除的基础“工资总额”究竟包括哪些内容？二是工会经费税前扣除数是否以计提为准？
就第一个问题中，准予所得税前扣除的工会经费计算基数，是《企业所得税法实施条例》第三十四条规定的准予企业所得税前扣除的实际发生的“合理的工资薪金支出”。究竟什么是合理的工资薪金，在前文的“工资薪金”篇幅中已有详细的描述，在此不再赘述。按理解，第
1个思考题中提到的企业发放给员工的误餐补助、驻外津贴、高温补助、交通津贴，应并入工资薪金总额，作为计算扣除工费经费的基数。
第二个问题，我们可以通过分析下面三个规定，来理解允许税前扣除的工会经费是以计提数还是拨缴数为准。
2000年，国家税务总局下发的《关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函［2000］678号）中规定，建立工会组织的企业、事业单位、社会团体，按每月全部职工工资总额的2%向工会拨缴的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的，其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除。 2005年，中华全国总工会和国家税务总局联合下发了《关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》（总工发［2005］9号），对工会经费的税前扣除作了进一步明确：凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。
新《企业所得税法实施条例》第四十一条，企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。
上述规定中，前两项都强调建立工会组织的企业每月按工资总额向工会拨缴工会经费，新《企业所得税法实施条例》中虽然没有明确提出建立工会组织的企业字样，但引用了“拨缴”概念，这三项政策规定对工会经费的税前扣除处理是一致的。
因此，我们认为只有依法建立工会组织的企业按每月全部职工工资总额的2%向工会拨缴的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。那么对于没有依法建立工会组织的企业，则只能依据《企业所得税法实施条例》，对于企业就上缴当地工会组织并取得专用收据的部分在税前扣除。
工会经费凭据。第2个思考题，工会经费的税前扣除凭据目前还应依据中华全国总工会、国家税务总局《关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》（总工发［2005］9号）规定执行，即“凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前
扣除”。《工会经费拨缴款专用收据》是由财政部、全国总工会统一监制和印制的收据，由工会系统统一管理。各级工会所需收据应到有经费拨缴关系的上一级工会财务部门领购。
职工福利费
1、2008年12月，我公司职工上班时间在我公司发生工伤事故，已鉴定为五级伤残，因未参加国家工伤保险，现双方协商我公司一次性补偿对方36.60万元，请问此赔款是否可列入职工福利费开支，是否能税前扣除？
2、补充医疗保险和大额互助金是否属于职工福利费列支范围？
3、节假日发放给员工的实物或过节费，能否列入职工福利费并在税前扣除？
4、以前年度计提的职工福利费余额在汇算清缴时如何处理？
分析：
职工福利费的核算范围。以上4个思考题中，前3个均涉及福利费的核算范围问题，我们可以就此问题，结合会计和税法的具体规定来分析处理。
企业会计制度中，福利费和工资是分开核算的。“应付福利费”是企业准备用于企业职工福利方面的资金。是企业使用了职工的劳动技能、知识等以后除了有义务承担必要的劳动报酬外，还必须负担的对职工福利方面的义务。从费用中提取的职工福利费主要用于职工个人的福利，如医药费（包括企业参加职工医疗保险交纳的医疗保险费），医护人员的工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医路费，职工生活困难补助，职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员的工资等。单独设置“应付福利费”科目进行核算，并按照职工所在的岗位分配：从事生产经营人员的福利费，计入成本；行政管理人员的福利费，计入管理费用等，实际支付时，作冲减应付福利费处理。期末应付福利费的结余，在“资产负债表”的流动负债项目中单独反映。
企业为职工交的社会保险费（除医疗保险费）、工会经费、职工教育经费等直接进入管理费用，在末支付前贷方记入“其他应交（付）款”中。为职工交的住房公积金，按照职工所在的岗位分配：从事生产经营人员的计入成本；行政管理人员的计入管理费用等，在末支付前贷方记入“其他应交款”中。
执行新会计准则后，福利费和工资统一用“应付职工薪酬”科目核算，原“应付福利费”科目，通过“应付职工薪酬”的下级科目――职工福利费核算，该科目核算的范围除医疗保险费外，其他使用范围同旧制度中职工福利费。
《企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
《企业所得税法实施条例》第四十条虽然扣除比例与原内、外资税法一致，但作为扣除基准的“计税工资”已改为“工资、薪金总额”，实际上已经提高了扣除限额。
因为企业所得税法实施条例没有对职工福利费的具体支出范围作出明确规定，在2009年，《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号），明确了职工福利费列支范围：
（一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
（三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。
通过对比会计和税法关于福利费的核算范围，第1个思考题的答案已显而易见。同时，参照《大连市地方税务局关于印发企业所得税若干问题的规定的通知》（大地税发［2002］135号）中第四条规定，企业根据《大连市城镇企业职工工伤保险规定》的规定，向因工伤、残、死亡的职工及家属支付的工资、各种补贴和补助等福利待遇，允许税前扣除。
再参照《广州市地方税务局关于企业所得税若干问题的通知（2004年）》（穗地税发［2004］220号）文件的规定：纳税人发生的与生产经营有关的工伤事故，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，属于医疗费用的，在“应付福利费”中开支，不得在税前扣除；纳税人在生产经营中作为责任人而向服务对象或者第三方（如客运企业对承运的旅客、施工企业在露天施工时对过路行人的伤害等）支付的赔偿款，可以在税前扣除。与生产经营无关的，不得在税前扣除。
《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。” 根据上述规定，对于福利费明确可以列支的费用项目外的，减除责任人赔偿和保险赔款后的，企业实际负担的其他赔偿类支出，如果有证据能够证明该项工伤支出是与取得收入有关的、已实际发生的、且在合理的范围（比如在劳动保障部门规定的工伤医疗赔偿标准）内，是可以申报税前扣除的。
需要提醒企业注意的是，在企业发生工伤赔偿时注意把握以下几点：1、在工伤事故发生后，应尽量及时取得相关的事故鉴定证明以证明事故的真实性。认定工伤的关键在于是否因为工作原因受到伤害。2、按照当地政府的相关文件制定赔偿办法并与职工签订相关赔偿协议。3、企业所得税前可扣除的赔偿金额不得超过当地政府规定的赔偿标准。
对第2个思考题，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条规定：企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。到目前为止，财政部、税务总局并未明确相关的范围及标准，
参照会计及企业财务通则相关规定，对其计提比例应按照《财政部、劳动保障部关于企业补充医疗保险有关问题的通知》(财社［2002］18号)文规定的按工资总额4%以内的比例或按省级以上人民政府规定的比例进行所得税扣除。
其中《北京市劳动和社会保障局、北京市财政局、北京市国家税务局、北京市地方税务局关于贯彻实施〈企业年金试行办法〉有关问题的通知》（京劳社养发［2006］39号）第四条规定，建立企业年金的单位，其单位缴费应先在企业应付福利费中列支，福利费不足列支的部分，可以列入成本（费用），其中本单位上年度职工工资总额4%以内的部分，在缴纳企业所得税前准予扣除。
根据《国务院办公厅关于印发文化体制改革试点中支持文化产业发展和经营型文化事业单位转制为企业的两个规定的通知》（国办发［2003］105号），进行文化体制改革试点的单位和按照经北京市人民政府批准的《关于印发的通知》（京劳社养发［2001］98号）进行企业年金试点的中关村高科技园区的单位，单位缴费在本单位上年度职工工资总额4%以内的部分，可以列入成本（费用），在缴纳企业所得税前准予扣除。4%以外的部分，在应付福利费中列支，但不得因此导致福利费发生赤字。对于大额互助金问题，可根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。 第3个问题，《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号）已经有了明确规定，如果企业发放的实物或现金福利属于上述文件规定的范围，则可以在职工福利费中列支。
关于计提和计算扣除的差异。计提是会计范畴，是为将来不时之需做准备，会计上计提后，当前不一定用，当前能直接耗用就不是计提，计提一般与实际发生数有差额，也就可能有借方或贷方余额。
计算扣除是税收范畴，对于一些税务机关不易掌握真实性、有可能被纳税人滥用的税前扣除项目划定统一的标准，也便于纳税人的公平竞争，如招待费、职工福利费、职工教育费等。 职工福利费的余额问题。分清了以上两个概念后，解决职工福利费过渡期如何进行财务与税务处理就有了统一的标准，即会计处理时强调是否允许计提，税务处理时关注计算扣除。
各类与此有关的项目2008年起不是计提就可以扣除，而是必须实际发生才能扣除。在账务列支的基础上，还应当查验实际发生的原始凭据，如汇算清缴申报时尚挂应付项目则不能扣除。
《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函［2008］264号）规定，2007年度的企业职工福利费，仍按计税工资总额的14%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。
《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号）
第四条再次明确了“关于以前年度职工福利费余额的处理”问题。根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函［2008］264号）的规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。
也就是说，2008年发生的福利费如果以往年度有余额，先冲减以往年度余额，但需要注意的是，2008年，企业发生的福利费不一定就允许当年扣除，因为2008年发生的可能是用的以往年度的结余数额。
总结：
企业在计算可税前扣除的应付福利费时，首先要明确企业所发生的费用是否属于职工福利费的列支范围。其次，如果符合国税函［2009］3号规定的福利费列支范围，还要注意2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。
《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）明确
关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）明确，新税法中开办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。
也就是说，新税法下企业开办费既可以一次性扣除也可以分期摊销。
《企业会计准则—— —应用指南》附录“会计科目与主要账务处理”（财会〔2006〕18号）中，从有关“管理费用”科目的核算内容及主要账务处理可以看出，开办费在会计处理上可以不再作为“长期待摊费用”或“递延资产”，而是直接将其费用化，统一在“管理费用”会计科目核算，同时还统一了开办费的核算范围。
费用类扣除项目相关政策讲解
用类扣除项目相关政策讲解
龚旭东
汤蕴瑾
二00九年十二月
主要内容
一、概述。
二、税前扣除遵循的原则。
三、分项目税前扣除政策解读。
四、征管过程中有关注意事项。
一、概述
本课件主要从《企业所得税法》和《实施条例》的法理入手，结合企业所得税年度汇缴申报表附表三《纳税项目调整表》中费用扣除类项目逐行进行讲解。简要解读费用类扣除项目应遵循的原则，重点解读08年、09年的有关文件政策与老政策的对比与衔接、会计与税法的差异以及如何准确的填写好年度纳税申报表。
加强费用扣除项目管理，防止个人和家庭费用混同生产经营费用扣除。利用个人所得税和社会保险费征管、劳动用工合同等信息，比对分析工资支出扣除数额。加大大额业务招待费和大额会议费支出核实力度。对广告
费和业务宣传费等跨年度扣除项目，实行台账管理。加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。认真落实不征税收入所对应成本、费用不得税前扣除的规定。使税务干部能正确审核年度汇缴表和辅导好企业正确填写申报表，提高企业所得税汇缴的质量。
二、税前扣除遵循的原则
一、基本原则和一般原则。
1、相关性原则税前扣除必须从根源和性质上与收入相关（收入相关性）
企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。 (条例28条)
2、真实性原则（首要条件）支出已经真实发生。
在判断纳税人申报扣除的支出的真实性，纳税人必须提供证明支出确实实际发生的“足够”的“适当” 凭据。如何把握？
3、合法性原则 非法支出不能扣除
4、合理性原则 可在税前扣除的支出是正常和必要的，计算和分配的方法应该符合一般的经营常规和会计管理。
5、区分收益性支出和资本性支出原则
6、配比性原则（不重复扣除原则）
二、应纳税所得额差异形成的原因。
（一）法理与申报表设计之间的关系。
应纳税所得额是企业所得税的计税依据。
1、直接法。新法规定：
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损 （法
第五条）
2、简接法。应纳税所得额=会计利润±纳税调整额
这也是目前实际工作常用方法和新申报表的设计理念。
（二）会计与税法存在差异的原因。
1、核算目的不同。
财务会计规定根本点在于让投资者了解企业资产的真实性和盈利的可能性。 税收的目的主要是国家聚集财政收入，对经济和社会发展进行调节，保护纳税人的权益。
2、法律地位的不同。
由于会计制度、会计准则与税法之间的规定有所不同，所以在计算应纳税所得额时必然产生差异，根据税法优先原则，必须将差异进行调整。
（依据：法 第二十一条在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。） 结论：应纳税所得额是汇缴工作的关键，扣除项目的调整审核是整个汇缴工作的关键之一，所以做好扣除项目的有关政策的解读尤为关键。
三、分项目税前扣除政策解读
相关政策解读：
一、如何理解“合理的工资薪金支出”准予扣除？（条例34条）
１、合理工资薪金支出的由来。
①董事会或人力资源部门确定的工资一般认为是合理的
②出于调节收入分配的需要，高管工资需要适当限制
③反避税目的，防止股东通过发放工工资变相分配利润
④需要适当限制国有企业人员的工资
２、如何界定工资薪金的“合理性”？
国税函【2009】3号对此作了进一步的明确：
合理工资薪金支出，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。（五个原则）
二、“工资薪金总额”的范围。
１、“不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金”。（注意与会计准则９号的区别）
２、对向雇工的其他支付应视为“工资薪金”。
如：企业发放的误餐费、午餐费应视为“工资薪金”？？（职工福利费无此类项目）；同时，对于安置残疾人员的企业，工资薪金总额应包括上述项目，且是企业安置残疾人员工资加计扣除的基数。（强调银行卡支付工资）
三、实际工作中的把握重点。
1、职工人数。（管理措施如：二处以上收入信息比对；审核银行支付记录；实地调查；与缴纳养老金的人数差异分析等）
*2、从2008年起税务机关不再参与工效挂钩、协商工资的审核、审批工作，各级税务机关应积极和劳动部门协调、沟通，在所得税汇算清缴时可将劳动部门审核、审批的工资薪金支出数据作为税前扣除的重要依据。
3、在年未，企业按照权责发生制原则计算并计提的工资薪金必须在次年所得税汇算清缴前（5月31日前）发放完毕，未发放或有余额的应作相反的会计处理，对未作处理的在当年所得税汇算清缴时应进行纳税调整。
4、征管机关在平时工作中督促企业按应发工资数进行个人所得税的建档申报,不能按实发数建档。要时刻密切关注个人工资薪金所得和企业工资费用支出的关系问题。确保做到企业工资费用支出与个所建档一致，（国税函[2009]259号）
四、年度汇缴申报表的填写。
1、该调整项目填入附表三的第22行。工资薪金支出采取据实扣除的方法，一般情况下，只填写第1、2、3列，第四列“调减金额”一般不反映数据。
2、该行数据是计算职工福利费、职工教育经费、工会经费的基数。
3、实行工效挂钩办法的企业以前年度提取的工资额超过实际发放的工资部分已作纳税调增，在本年度将其工资结余实际发放时应予以纳税调减。（国税函〔2009〕98号）
目前：存在工效挂钩办法的企业可能只有“第一税务分局”。
小结：工资薪金支出的管理要与个人所得税全员全额建档工作相结合，不仅要关注平时的总额发放情况，更要关注企业的财务核算情况，社保费参保人数和缴纳情况，做到两个所得税管理的平衡。
相关政策解读：
一、职工福利费的有关政策要点。
１、国税函[2009]3号文的要点。
①福利费的财务处理和税收处理。
福利费的财务处理和税收处理是一致的。从计提改为实际发放。（比例１４％不变） ②企业支付的“供暖费补贴、职工防暑降温费（室内130元、室外160元,全年按四个月发放)”不管是否在当地财政部门公布的标准以内，企业在税收上均应视为“职工福利费”。
２、企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额的处理问题。 根据（国税函〔2008〕264号）的规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。（国税函[2009]98号）
同时，08年度与现行政策不一致的如何进行调整。(国税函[2009]286号《关于2008年度企业所得税纳税申报有关问题的通知》“对于2009年5月31日后确定的个别政策，如涉及纳税调整需要补退企业所得税款的，纳税人可以在2009年12月31日前自行到税务机关补正申报，不加收滞纳金和追究法律责任。”) 3、对在费用中列支的职工食堂经费必须取得正式发票。单位支付的补贴需提供有关董事会决议、补贴标准、补贴人数等相关证明材料。--以前似乎有文章说食堂的支出可以不用发票只用自制凭证？？？
4、企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，该住房每期应计提的折旧不应计入相关资产成本或当期损益税前扣除，应作纳税调整；租赁住房等资产供职工无偿使用的，每期应付的租金不应计入相关资产成本或当期损益，应作纳税调整，否则确认的应付职工福利费支出会形成重复扣除。
2、尚未实行货币化改革的，企业为职工提供的交通、住房、通信待遇相关支出，如企业为职工提供的上下班班车、集体宿舍等相关费用，作为职工福利费管理。但需要强调以下几点：
一是根据《企业财务通则》第46条和国家有关企业住房制度改革政策的统一规定，企业不得为职工购建住房、支付物业管理费。
二是根据《企业财务通则》第46条的规定，职工个人娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出，不得由企业承担。
三是企业生产经营发生的或者为管理和组织经营活动发生的、不定时间、不定金额、据实报销的市内交通等费用，既不具有工资性质，也不属于职工福利费，仍按原有规定列作企业成本（费用）。
二、对企业列入职工福利费中的补充养老保险、补充医疗保险如何进行纳税调整？
（一）有关政策要点： １、补充养老保险费、补充医疗保险费不属于职工福利费范围，应作有关科目的纳税调整。
2、企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。（条例35条）
3、补充养老保险费、补充医疗保险费支付对象：为在本企业任职或者受雇的全体员工。(全体员工可按照缴纳基本养老保险的人数)
4、标准：分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除。
5、新规定与老政策之间的差异。（原规定：补充养老一个半月，补充医疗工资总额的4%以内。）经劳动部门批准的企业年金（烟草公司）按1个月工资。（国税函[2009]694号）
6、新政策执行时间：2008年1月1日起。（财税[2009]27号）
（二）纳税申报表中如何操作？
建议：在所得税纳税申报时需将缴纳的“补充养老保险、补充医疗保险”的金额在“纳税调整项目明细表”中的“职工福利费支出（23行）”和“各类基本社会保障性缴款（35行）”之间的“帐载金额”列下进行减少和增加，并与税法规定的标准进行比较。
注意：企业如未按上述规定进行财务处理，直接在成本费用中扣除的，“帐载金额”则不作调整。
“职工福利费支出”填入附表三中的第23行：第1列“账载金额”填报企业计入“应付职工薪酬”和直接计入成本费用的职工福利费。
小结：职工福利费支出的管理要掌握以下几点：
1、支出方式：计提→实际发放；
2、比例：14％不变；
3、范围：财务=税收；
4、财企[2009]242号文件只是财务方面对福利费的进一步规范，而非新的税收政策;
5、企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。
相关政策解读：
一、有关政策要点。
1、软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用依据（财税[2008]1号）文件的规定可以全额扣除；对不能正确划分和正确划分后扣除职工培训费的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。（国税函[2009]202号）
2、建立工会组织的企业、事业单位、社会团体，按每月全部职工工资总额的2%向工会拨交的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的，其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除。（国税函[2000]678号）
3、企业职工教育培训经费列支范围包括（11个方面）；对于企业高层管理人员的境外培训与考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费中支出，避免挤占日常的职工教育经费开支；企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。（财建[2006]317号）
4、对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。（国税函[2009]98号）（后有举例)
二、如何填写申报表
1、宜兴地区规定工会经费中40%部分在综合规费的征收过程中一并征收，60%部分作为填写附表三“税收金额”的最高限额，账载金额必须将40%部分剔除，否则会出现重复扣除。（宜政办发[2003]31号）
三、如何理解职工教育经费“超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除”？
1、这实际上是允许企业发生的职工教育经费支出全额扣除，只是在扣除时间作了相应递延。
2、纳税调整方法：每年实发工资总额的2.5%作为扣除限额，首先按照提取数与实际使用数对比，按照孰低原则与扣除额比较，确定可以在税前扣除的金额。如果提取数大于允许扣除的金
额，调增所得。其中提取并使用的金额超过限额的部分，允许在已扣年度扣除。如果提取数小于允许扣除的金额，若动用了可递延的新结余，则应调减所得，若动用了07年底的职工教育经费结余数，不得调减。
3、职工教育经费纳税调整的各种情形举例说明（如表）
业务招待费支出
相关政策解读：
1、企业实际发生的业务招待费的60％，最高不得超过当年销售收入（包括主营业务收入、其他业务收入、视同销售收入）的0.5%。
2、业务招待费是永久性差异，只有调增，没有调减。调整方法：
①公司的发生的业务招待费的60%，没有超过销售（营业）收入的5‰情况下，调增的应纳税所得额为：实际发生的业务招待费的40%。
②公司的发生的业务招待费的60%，超过销售（营业）收入的5‰情况下，调增的应纳税所得额为：实际发生的业务招待费-销售（营业）收入的5‰。
例：2008年度，A企业实现收入5000万元，税收上确认的视同销售收入100万元，有效凭证或资料开支的业务招待费50万元。问：该企业税前可列支多少业务招待费？
税务处理：
第一步：按照发生额的60%扣除额=50×60%=30万元；
第二步：按照销售（营业）收入的0.5%计算（5000+100）×0.5%=25.5万元。 第三步：30＞25.5（属于第二种情况），则税收允许扣除额为25.5万元。 结论：纳税调整额为50-25.5=24.5万元。
3、业务招待费税前扣除应注意以下问题：
①业务招待费核算的范围仅指交际应酬费用。交际应酬费用是指在生产经营过程中发生的交际应酬有关的费用或对外馈赠的一次性消耗性礼品。如：餐饮费、娱乐费、烟、酒、茶、咖啡、食品、保健品等。对于对外赠送的带有本公司标识（商标、公司名称、注册地址、联系方式等）的自产产品或专门制作的外购礼品，应作为业务宣传费处理。无任何公司标识，应作为捐赠支出。
②业务招待费在管理费用科目中列支，不得在其他科目列支。--还有此规定？？？
③销售（营业）收入是指销售或营业收入净额，通常是指（主营业务收入、其他业务收入、视同销售收入），不含营业外收入、投资收益。销货退回、销售折扣与折让，应从销售或营业收入中扣减。
④企业在筹建期间发生的业务招待费，属于开办费（新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。）的一部分，无比例限制，按照开办费的有关规定进行会计处理及税务处理。
⑤企业在清算期间发生的业务招待费，不受比例限制，在计算清算所得时，全额扣除。
⑥房地产开发企业的业务招待费在国税发[2009]31号文件中未明确，是否按照法和条例以及原国税发[2006]31号文件执行，还待有关政策进一步明确。 招待费的列支范围
A．餐费
B．接待用品，如香烟、茶叶、食品、饮料等
C．赠送的礼品
赠送 的礼品应当根据增值税细则第4条第8款：缴纳增值税。
还应当缴纳企业所得税。
D．正常的娱乐活动
F．旅游门票、土特产品等
G．高尔夫会员卡：
如果属于本企业老板个人消费：
借：应付职工薪酬——应付工资
贷：银行存款
并应当计入老板的工资薪金扣缴个人所得税。
如果属于与本企业没有关系的人员消费：
借：管理费用——招待费或营业外支出
贷：银行存款
利息支出
相关政策解读:
1、非金融企业向非金融企业借款利息支出必须取得正式发票后方能税前扣除。
2、向非金融企业的借款包括向个人的借款。 3、非金融企业向非金融企业借款利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率2.3倍计算的数额的部分准予扣除。
（http://www.pbc.gov.cn/detail.asp?col=462&ID=2450（人民银行基准利率）
4、财税[2008]121号文件对原国税发[2000]84号文件中第三十六条规定的关联企业的借款规定重新作出了明确。
5、凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利 息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。（国税函[2009]312号）
例：A公司2008年1月1日成立，注册资本100万元，注册时一次性到位60万元，公司章程约定2008年7月1日剩余40万元到位，但到10月1日才到位30万元，企业其余投资截止到2008年底尚未到位。2008年3月1日向银行贷款40万元，年利率7%，贷款期间为1年。分析A公司2008年度发生的贷款利息支出如何在企业所得税前扣除？:
分析：根据《公司法》第二十六条 规定：
有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，也不得低于法定的注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足。
解答：
2008年3月1日至12月31日共发生贷款利息：40*7%/12*10=2.33万元； 2008年3月1日至6月30日发生的利息可扣除
2008年7月1日至9月30日不得扣除的利息为40*7%/12*3*40/40=0.7万元；
2008年10月1日至12月31日不得扣除的利息为40*7%/12*3*10/40=0.175万元。
合计全年不得扣除的利息费用为0.7+0.175=0.875万元
二、税务机关关注重点： ①必须有发票才能扣除，无论是金融机构和非金融机构，非金融机构关注是否为高息。
②关注权责发生制，当年的利息支出部分才能在当年扣除，支付往年欠息不行。 广告费和业务宣传费支出
相关政策解读：
一、有关政策要点。
1、广告费和业务宣传费支出（条例44条）
企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分在税前扣除；超过部分无限期向以后年度结转扣除。
2、国税函[2009]98号第七条关于以前年度未扣除的广告费的处理：
企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。
3、纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：
（1）广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；
（2）已实际支付费用，并已取得相应发票；
（3）通过一定的媒体传播。
4、个别行业的广告费和业务宣传费扣除标准有新规定。
（1）对化妆品制造、医药制造和饮料制造(不含酒类制造，下同)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
（2）烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
（3）粮食类白酒（含薯类白酒）的广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。（新文件未明确，此规定为财税字[1998]045号的规定）
（4）国税发[2006]31号 房地产行业的广告费、业务宣传费、业务招待费税前扣除。按以下规定进行处理：
①开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其作为计算基数。 ②新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。（该规定在国税发[2009]31号文件未明确，是否执行，待上级明确后待定。）
二、广告费和业务宣传费的审核
1、重点审核纳税人本年发生的全部广告费和业务宣传费支出的有关情况是否合理、按税收规定可扣除额、本年结转以后年度扣除额及以前年度累计结转扣除额等。
2、审核时注意广告费和业务宣传费合并计算，对超标准部分进行纳税调整，同时将超过部分向以后年度结转扣除。
3、抽查广告费金额较大的项目，追查支出原始凭证及货币资金账簿和会计记录，分析支出的项目内容、用途、数量和金额，审核其是否与企业的业务有关。
4、审核企业列支的广告费支出是否符合税法规定，并验证税前扣除金额计算的准确性。
二、申报表填写。
1、广告费与业务宣传费支出（表三的27行）：第3列“调增金额”取自附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》第7行“本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额”，第4列“调减金额”取自附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》第10行“本年扣除的以前年度结转额”。第1列“账载金额”和第2列“税收金额”不填。（附件八是二级附表）
2、举例：某企业上年结余30万（已调整），当年发生100万，当年可税前扣除的标准120万，请问如何填写好申报表？
如:某企业以前年度结转在本年度扣除、并进行了纳税调增的广告费支出，那么应按税法规定调减本年度应纳税所得额. （见附表三）
捐赠支出
1、从2008年1月1日起，企业发生的公益性捐赠支出均按此规定计算，以前国家对公益性捐赠的文件一律停止执行。公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
同时，根据这一规定，企业在计算捐赠扣除金额时，应是在会计利润12％的范围内扣除，超过12％未能扣除的部分，也不能向以后年度结转。
2、根据财税[2008]104号文件精神，纳税人向汶川地震的捐赠可允许在当年企业所得税前全额扣除。（该文件的执行期限为2008年12月31日,接上级通知,09年继续执行,文件将下发），为此09年国税函[2009]202号文件第三条：对“关于特定事项捐赠的税前扣除问题”进一步明确特定事项的捐赠按各自文件规定执行。
3、企业向无锡市慈善总会、江阴市、宜兴市、锡山、惠山慈善总会的捐赠，在企业会计利润12％的范围内允许税前扣除。以前有关规定与此不一致的，按新的规定执行。（该条款是否执行要待无锡市局进一步明确）
上述接受捐赠单位，应向捐赠人提供《江苏省捐赠专用票据》作为捐赠人入帐凭证及计算税前扣除额的依据。
4、企业的对外投资、赞助、向内部职工捐赠、向关联方无偿转移资产或提供服务等不属于捐赠。
5、企业的捐赠一般情况下对内：报告；对外：协议、票据、物资清单。
6、填写申报表时企业应将全额捐赠的特殊捐赠从捐赠总额中剔除后计算扣除限额，并在所得税纳税申报表备注栏中注明，同时，向税务机关提供相关的证明材料。
其它支出
由于纳税调整表三不能全部列举费用类扣除项目，所以将没有列举到的项目全部纳入其它支出项目如：手续费和佣金支出、分期收款销售方式下应结转的存货成本、一般重组和特殊重组的相关扣除项目调整、企业的劳动保护支出等项项目。
一、关于企业手续费及佣金支出税前扣除的相关政策讲解。
1、原税前扣除办法：
（一）有合法真实凭证；
（二）支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个人（支付对象不含本企业雇员）；
（三）支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的5%。
因此与扣除办法相比，新的规定对支付给企业的中介费、手续费同样设定了5%的扣除限额，原规定仅对个人。
2、除个人外，不得以现金形式支付。
3、企业为上市支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除
4、“企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。”企业支付的手续费及佣金必涉及第三方，供销人员的业务提成应视为工资奖金。
5、企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。 （财税[2009]29号）
6、总局答疑：
财政部、国家税务总局《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）第一条第二项规定“其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。”请问：1.我公司与代理商签订的合同或协议中并无收入约定，该佣金限定扣除标准的计算基数如何确定？2.按照销售数量支付定额佣金的，该佣金限定扣除标准的计算基数如何确定？3.我公司与代理商签订的合同或协议中，除约定按实现的收入支付佣金外，还约定按照收到客户预存款项的一定比例支付佣金，收到客户预存款项是否记入扣除标准的计算基数？
答：按照财税〔2009〕29号文件规定：
1、合同或协议中并无收入约定的，应按合同或协议实际执行中实现的收入确定佣金扣除限额；
2、按照销售数量支付定额佣金的，应换算为实际销售收入后，计算佣金扣除限额；
3、按照权责发生制的原则，收到客户预存款项，凡不作为当期收入的，在计算佣金扣除限定时，不作为计算基数，待收入实现时再计入计算基数。
二、关于企业的劳动保护支出的有关政策。
条例 第四十八条所称合理的劳动保护支出，是指确因特殊工作环境需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等所发生的支出。
1、劳动保护支出应属于非现金支出，必须取得正式发票。
2、劳动保护支出不是生活福利待遇。发放给职工个人的劳动保护用品是保护劳动者安全健康的一种预防性辅助措施，不是生活福利待遇，非因工作需要和国家
规定以外的带有普遍福利性质的劳动保护支出，应界定为福利费支出，按照相关的标准申报扣除。
对属于劳动保护费范围的服装支出，在税前列支的标准为：在职允许着装工人每年最高限额1000元，超过部分应进行纳税调整。发放现金的不得税前扣除。
四、征管过程中有关注意事项
（一）配套政策方面
一部税法的出台，要有一定时期的“磨合期”，除了新老税法的衔接外，相关配套制度建设还需要较长时间。
1、尚未出台的配套政策。如非盈利组织认定；环境保护、节能节水项目享受条件尚未公布。
2、有些制度虽然出台，但还存在一定缺陷。如利息收入、租金收入确认的时间等。
3、政策的时效性和实际操作上的矛盾。其中最明
1、股东自己使用的车辆所有费用都不能扣除。
2、但如果股东与本企业签订租赁协议，其使用费用可以扣除：如：燃油费、路桥费、修理费、美容费、财产险等
3、但其他费用不得扣除：折旧，车船税、强制性保险、道口费、养路费等
4、租赁费凭地税局代开的发票才能税前扣除。
5、属于本单位固定资产车辆油费扣除是否合乎逻辑，数额巨大有疑问可查验车辆累计行车里程，考虑百公里耗。有无虚列多支情况。
显的有：房开企业计税毛利率的调整；专项用途财政资金作为不征税收入。
（二）一些政策制度缺乏可操作性
如总分机构汇总纳税管理办法（建安企业）等。
（三）税收执法风险加大
1、目前税务干部面临“两新”局面，即新会计制度、新企业所得税法，而其两者之间存在不少差异，加上没有统一的税前扣除管理办法，工作压力很大。
2、条例规定的国家非禁止、非限制行业，在实际操作中难以掌控，如事后产生污染等环保问题等。
（四）当前工作中存在问题及注意事项
1、企业申报资料的及时、齐全问题。管理员的审核，及时催报。业务能力等问题。
2、对税收优惠项目的管理问题。税务机关对减免说管理的思路调整（审批—审核），纳税人对优惠资料的报送等方面。
3、对后续管理项目的管理。亏损及弥补亏损台帐登记不连续、不准确、不完整。如：连续亏损企业在台帐上未如实反映，对记载的亏损金额未按审核调整后的数字填写，对有的亏损企业直接按申报或损益表中的数据登记台帐，有的甚至未登记台帐。对弥补亏损的企业在台帐中未及时登记，侵蚀了所得税税基。
4、汇算清缴工作的信息化。汇缴资料管理急待信息化支撑，提供及时比对。
5、重视汇缴中发现疑点，及时开展纳税评估。
参考法规及文献资料：
1、《企业所得税法》及《实施条例》；
2、《企业财务通则》、《企业会计准则》、《企业会计制度》；
3、《新企业所得税法与新会计准则差异分析》（高金平 著）；
4、《新企业所得税税前扣除政策与纳税申报实务》（马林 著）；
5、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》释义与实用指南及案例精讲 （翟继光、易运河、张晓冬）；
6、近年来的文件、规章、办法等；
7、中国税务报部分答疑；
8、纳税无忧（WWW.DXTAX.COM）网中的部分内容
对业务招待费扣除标准合理筹划的思考
一、业务招待费税法相关规定
(一)业务招待费的列支范围
在业务招待费的范围上，不论是财务会计制度是新旧税法都未给予准确的界定。在税务执法实践中，招待费具体范围如下：1.因企业生产经营需要而宴请或工作餐的开支；2.因企业生产经营需要赠送纪念品的开支；3.因企业生产经营需要而发生的旅游景点参观费和交通费及其他费用的开支；4.因企业生产经营需要而发生的业务关系人员的差旅费开支。
税法规定，企业应将业务招待费与会议费严格区分，不得将业务招待费计入会议费。纳税人申报扣除的业务招待费，主管税务机关要求提供证明资料的，应提供能证明真实性的、足够的有效凭证或资料。会议费证明材料包括会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。如果税务机关发现业务招待费支出有虚假现象，或者在纳税检查中发现有不真实的业务招待支出，有权要求纳税人在一定期间提供证明真实性的、足够有效的凭证或资料，逾期不能提供资料的，税务机关可以不进一步检查，直接否定纳税人已申报业务招待费的扣除权。
(二)业务招待费税务处理的扣除基数
《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》(国税发〔2006〕56号)进一步明确，自2006年7月1日起，《企业所得税纳税申报表(试行)》规定广告费、业务招待费、业务宣传费等扣除的计算基数均为申报表主表销售(营业)收入。销售(营业)收入按照会计制度核算的主营业务收入、其他业务收入，以及根据税收规定应确认为当期收入的视同销售收入三部分组成。
主营业务收入是扣除其他折扣以及销售退回后的净额，纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用，其他折扣及销售退回，一律以净额反映在主营业务收入中。
其他收入包括按照会计制度核算的营业外收入，以及在资本公积金中反映的债务重组收益、接受捐赠资产、资产评估增值及根据税收规定应在当期确认的其他收入。对经税务机关查增的收入，根据规定，销售(营业)收入是纳税人的申报数，而不是税务机关检查后的确定数，税务机关查增的收入应在纳税调整增加额中填列，不能作为计算招待费的基数。
视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售、确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。主要包含：1.自产、委托加工产品用于在建工程、管理部门、非生产机构、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面的材料和自产、委托加工产品的价值金额。2.处置非货币性资产收入，指将非货币性资
产用于投资、分配、捐赠、抵偿债务等方面，按照税收规定应视同销售确认收入的金额。
(三)业务招待费税务处理的扣除比例
新《企业所得税法实施条例》对业务招待费扣除比例改变了以前分内、外资企业的不同标准。上述条例第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
二、业务招待费的合理筹划
(一)最大限度地合理运用扣除比例
税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰，即企业发生的业务招待费得以税前扣除，既先要满足60%发生额的标准，又最高不得超过当年销售收入5‰的规定，在这里采用的是“两头卡”的方式。为什么要这样设计呢？笔者认为，对于业务招待费的发生额只允许列支60%，是为了区分业务招待费中的商业招待和个人消费，所以人为地设计一个统一的比例，将业务招待费中的个人消费部分去除；限制为最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰，是用来防止有些企业为了不调增40%的业务招待费，就采用多找餐费发票，甚至找假发票充当业务招待费，造成业务招待费虚高的情况。
那么，企业如何达到既能充分使用业务招待费的限额，又可以最大可能地减少纳税调整事项呢？现举例说明如下：
假设企业2008年销售(营业)收入为X，2008年业务招待费为Y，则2008年允许税前扣除的业务招待费=Y×60%≤X ×5‰，只有在Y×60%=X×5‰的情况下，即Y=X×8.3‰，业务招待费在销售(营业)收入的8.3‰这个临界点时，企业才可能充分利用好上述政策。有了这个数据，企业在预算业务招待费时可以先估算当期的销售(营业)收入，然后按8.3‰这个比例就可以大致测算出合适的业务招待费预算值了。
一般情况下，企业的销售(营业)收入是可以测算的。假定2008年企业销售(营业)收入X=10 000万元，则允许税前扣除的业务招待费最高不超过10
000×5‰=50万元，那么财务预算全年业务招待费Y=50万元/60%=83万元，其他销售(营业)收入可以依此类推。
如果企业实际发生业务招待费100万元>计划83万元，即大于销售(营业)收入的8.3‰，则业务招待费的60%可以扣除，纳税调整增加100-60=40万元。但是，另一方面销售(营业)收入的5‰只有50万元，还要进一步纳税调整增加10万元，按照两方面限制孰低的原则进行比较，取其低值直接纳税调整，共调整增加应纳税所得额50万元，计算缴纳企业所得税12.50万元，即实际消费100万元则要付出112.50万元的代价。
如果企业实际发生业务招待费40万元
因此，得出如下结论：当企业的实际业务招待费大于销售(营业)收入的
8.3‰时，超过60%的部分需要全部计税处理，超过部分每支付1 000元，就会导致250元税金流出，等于消费了1 000元要掏1 250元的腰包；当企业的实际业务招待费小于销售(营业)收入的8.3‰时，60%的限额可以充分利用，只需要就40%部分计税处理，等于消费了1 000元只掏1 100元的腰包。
(二)综合运用相近的扣除项目余额
在实际工作中，业务招待费与业务宣传费存在着可以相互替代的项目内容。虽然税法未对业务招待费的范围作更多的解释，但在执行中，税务机关通常将业务招待费的支付范围界定为招待客户的餐饮、住宿费以及香烟、茶叶、礼品、正常的娱乐活动、安排客户旅游等发生的费用支出。上述支出并非一概而论，一般来讲，外购礼品用于赠送的，应作为业务招待费，如果礼品是纳税人自行生产或经过委托加工，对企业的形象、产品有标记及宣传作用的，也可作为业务宣传费。相反，企业因产品交易会、展览会等发生的餐饮、住宿费等也可以列为业务招待费支出。这就为纳税人对业务招待费的筹划提供了“活动”空间。
鉴于上述政策和筹划空间，纳税人可以根据支出项目性质合理运用自己的权利实施税收筹划。如在“管理费用”科目下设置“业务招待费”和“业务宣传费”明细科目，用于核算平时发生的业务招待费和业务宣传费，以防年终申报或在税务机关检查时对近似项目产生不必要的争议。应及时将公司“业务招待费”和“业务宣传费”明细科目核算的费用数额与已实现的销售(营业)收入净额(总额)比较，发现其中某一项费用“超支”时，及时用两者“近似”项目进行调整。如一个年销售收入净额预计达到1 000万元的企业，“业务招待费”的税前扣除限额是5万元，“业务宣传费”和广告费税前扣除限额是150万元，到10月末已发生业务招待费10万元(发生额的60%为6万元)，发生业务宣传费30万元，业务招待费已经超过扣除限额，业务宣传费则还有较大的限额空间。这样，纳税人就可以将在剩余月份发生的自行生产或经过委托加工的货物当作礼品赠送给客户以及将业务洽谈会、展览会的餐饮、住宿等发生的费用列入“业务宣传费”科目核算。
三、几点注意事项
(一)一切以合法为前提
企业在日常生产经营中，税务筹划的概念已被广泛接受，合法性是其区别于逃税、偷税的根本性标志。税务筹划的前提条件是必须符合国家法律及税收法规，没有法律依据的税务筹划必将以失败告终。笔者在执业过程中曾遇到这样的例子：某公司经理总是为每年业务招待费税前扣除指标不够用而发愁，于是他想出了一个“好主意”，即通过异地关联企业互相交换各自在当地的招待费票据，然
后再各自记入账目中的差旅费，以此办法“避税”。应该说这个方案不叫税务筹划，而是税收欺诈。税收欺诈属于法律上明确禁止的行为，一旦被税务机关查明事实，纳税人要为此承担相应的法律责任，受到相应的法律制裁。这位经理采取的弄虚作假行为是万不可取的，最终只会落个鸡飞蛋打的下场。
(二)把握真实性与合理性
业务招待费是一项比较敏感的支出，被称为“各国公司税法中滥用扣除最严重的领域”。作为企业，想让自己的业务招待费被税务机关认可并顺利地在税前扣除，首先必须保证业务招待费支出的真实性，即以充分、有效的资料和证据来证明这部分支出是真实的支出。而所谓的合理，就是说企业列支的业务招待费，必须是与经营活动直接相关并且是正常的和必要的。另外，企业当期列支的业务招待费应与当期的业务成交量相吻合。
(三)建立与税务机关之间的良好沟通关系
根据新税法规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。那么在列支业务招待费时，是不是满足“实际发生、与取得收入有关、合理”这三个标准，都需要主管税务部门的认可。另外，在实际发生业务招待费的过程中，经常会遇到无法取得正规发票的情况。诸如此类的问题还有很多，在企业自己难以把握的时候与税务机关多沟通，在两者之间建立良好的沟通关系，这对使税收筹划得到税务机关的认可有积极的作用。
再谈工资薪金、福利费等的税前扣除问题
洪涛
【洪涛按】：在近期的实务中，很多纳税人咨询所得税前扣除的相关问题，尤其是与“费用”相关的税前扣除问题，咨询的人员更多。本文着重就大家关注较多的“工资薪金”、“职工福利费”、“工会经费”等费用扣除方面的问题，采用案例（问答）与释义的形式，帮助大家理清这些模糊的规定。
工资薪金
1、新《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。那么，工效挂钩企业与非工效挂钩企业的扣除范围是否一致？工效挂钩企业的工资薪金支出是否也包括纳入工资总额之外的其他补助支出？
2、年底跨月提取未发工资是否调增应纳税所得？
分析：
《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）文件对合理的工资薪金作了更进一步的描述，该文第一条规定，《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：
（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；
（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；
（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；
（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；
《企业所得税法实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会
保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。时下，企业支付给其员工的工资薪金，名目繁多，称呼各异，也没有一个统一的标准，如基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资等等。这里需要注意的是，不管企业这类支出发放时的名目是什么，称呼是什么，只需把握住一点，即凡是这类支出是因员工在企业任职或者受雇于企业，即是因其提供劳动而支付的，就属于工资薪金支出，不拘泥于形式上的名称。1989年国家统计局第1号令《关于职工工资总额组成的规定》将企业工资总额分为六个部分：基本工资，包括计时工资（指按计时工资标准和工作时间支付给职工的劳动报酬）、计件工资（指对已做工作按计件单价支付的劳动报酬）；奖金，是指支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬，如生产奖，包括超产奖、质量奖、安全奖、考核各项经济指标的综合奖、提前竣工奖、外轮速遣奖、年终奖、劳动分红等，又如劳动竞赛奖，包括发给劳动模范、先进个人的各种奖金和实物奖励等；津贴和补贴，是指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付的物价补贴，包括补偿职工特殊或额外劳动消耗的津贴（如高空津贴、井下津贴等），保健津贴，技术性津贴（如工人技校师津贴），工龄津贴及其他津贴（如直接支付给伙食津贴、合同制职工工资性补贴及书报费等）；加班加点工资，是指按规定支付的加班加点工资；其他类似工资的支出，包括根据国家法律、法规和政策规定，因病、工伤、产假、计划生育、婚丧假、探亲假、事假、定期休假、停工学习、执行国家和社会义务等原因，按计时工资标准或计件工资标准的一定比例支付的工资，以及附加工资、保留工资等。
结合以上规定，就第2个思考题中关于“实际发放”工资的理解和把握问题，可理解为“实际发放的工资薪金，指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用工资薪金，同时，应以职工实际应取得相应的支配权为标志”。因此，企业12月份的工资按照权责发生制原则应计入12月份相关成本、费用工资薪金，职工并实际取得相应的支配权，企业发生的应付工资项目如2008年计提数，如在年度汇算清缴前已支付的，可在税前扣除。
功效挂钩企业工资薪金扣除问题。原内资《企业所得税法》对税前扣除的工资薪金有四种方式，一是执行国务院事业单位工资制度的事业单位，其按标准发放的工资可据实扣除。二是经批准实行工效挂钩办法的企业实际发放的工资，在工资薪金总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，可据实扣除。饮食
服务行业实际发放的提成工资，可据实扣除。上述两类企业在工效挂钩或提成比例范围内，已提取而未发放或者建立工资储备基金的，在提取年度不得扣除，在实际发放年度可据实扣除。挪作他用的，不得扣除。对原实行工效挂钩办法的企业进行改组改造后，由于企业的隶属关系、领导体制或企业管理机制改革的需要，不再执行工效挂钩办法的，为保持政策的连续性，经主管税务机关审核，其工资总额增长幅度低于经济效益增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度的，在计算应纳税所得额时，其实际发放的工资支出额准予税前扣除。三是软件生产开发企业职工的合理的工资薪金支出，可据实扣除。四是限额计税工资办法。
新的《企业所得税法》改变了在一定限额内扣除工资的制度，对执行功效挂钩企业工资薪金的扣除问题，《财政部关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知（财企［2008］37号）规定，《企业财务通则》施行后，处于正常生产经营情况的企业，在继续实施工效挂钩政策条件下，截至2007年12月31日因实施工效挂钩政策形成的应付工资结余，应当继续作为负债管理，主要用于以后年度工资分配的“以丰补歉”，不能转增未分配利润、盈余公积、资本公积，以维护国家工效挂钩政策的一致性。今后国家对企业工资管理政策进行重大调整或者制定出台新的有关政策时，原有应付工资结余的处理再行规定。
企业截至2006年12月31日拖欠的以下支出，经职工（代表）大会审议通过后，也可从上述工效挂钩政策形成的应付工资结余中列支：
1．离退休人员符合国家规定的统筹项目外养老费用；
2．符合国家规定的内退人员基本生活费和社会保险费；
3．解除劳动合同的职工经济补偿金。
企业进行公司制改建、接受新股东出资或者实施产权转让时，按照财政部印发的《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》（财企［2003］313号）以及《关于〈企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定〉有关问题的补充通知》（财企［2005］12号），工效挂钩形成的应付工资结余应当在资产评估基准日转增资本公积，不再作为负债管理，也不得量化为个人投资。
企业2008年以前年度经批准实行工效挂钩办法，并按工效挂钩办法核定的工资标准提取工资、薪金形成的工资储备基金，在年度汇算清缴时已作纳税调增的部分，准予在2008年以后实际支付时与当年新发生的工资、薪金合并计算，按新企业所得税法规定扣除。
在《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号）第六条中，明确了关于工效挂钩企业工资储备基金的处理问题。该文规定，原执行工效挂钩办法的企业，在2008年1月1日以前已按规定提取，但因未实际发放而未在税前扣除的工资储备基金余额，2008年及以后年度实际发放时，可在实际发放年度企业所得税前据实扣除。
结合第1个思考题来看，执行功效挂钩与不执行功效挂钩的企业，在所得税前扣除的范围上还是有区别的，在《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》填报说明3、第22行“2.工资薪金支出”中，第1列“账载金额”填报企业计入“应付职工薪酬”和直接计入成本费用的职工工资、奖金、津贴和补贴；第2列“税收金额”填报税收允许扣除的工资薪金额。对工效挂钩企业需对当年实际发放的职工薪酬中应计入当年的部分予以填报，对非工效挂钩企业即为账载金额，本数据作为计算职工福利费、职工教育经费、工会经费的基数；第3列“调增金额”、第4列“调减金额”需分析填列。
总结：
《企业所得税法实施条例》中规定的工资薪金总额，是计算相应的职工福利费、工会经费和职工教育经费扣除限额基础，因此，企业要准确核算工资薪金总额。
职工教育经费
1、我公司组织员工国内考察学习费用，能否列支“职工教育经费”？
2、我公司一位股东不是公司在册职工，其国外留学的学费，能否计入职工教育经费并在税前扣除？
3、职工教育经费年末账户有余额，该如何处理？职工教育费是计提还是据实列支？
分析：
职工教育经费的使用范围。《企业所得税法实施条例》第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
《企业所得税法实施条例》第四十二条在将扣除基准从“计税工资”变为“据实工资”的基础上，将职工教育经费的当期税前扣除标准提高到2.5％，且对于超过标准的部分，允许无限制的往以后的纳税年度结转。
需要注意的是，本条“职工教育经费支出”，是指企业为提高其职工工作技能，为企业带来更多的经济利益流入，而通过各种形式提升职工素质，提高职工工作能力等方面的教育所发生的教育费支出，具体的范围由国务院财政、税务主管部门再具体认定。
考虑到目前职工教育经费名目繁多，实践形态多样，此前财政部、全国总工会、发展改革委、教育部、科技部、国防科工委、人事部、劳动保障部、国资委、国家税务总局、全国工商联曾联合下发了《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》（财建［2006］317号）文件，该文件第（五）条规定了企业职工教育培训经费的列支范围，主要包括：
1、上岗和转岗培训； 2、各类岗位适应性培训； 3、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训； 4、专业技术人员继续教育； 5、特种作业人员培训； 6、企业组织的职工外送培训的经费支出； 7、职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出； 8、购置教学设备与设施； 9、职工岗位自学成才奖励费用； 10、职工教育培训管理费用； 11、有关职工教育的其他开支。
（六）经单位批准或按国家和省、市规定必须到本单位之外接受培训的职工，与培训有关的费用由职工所在单位按规定承担。
（七）经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费，可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。
（八）为保障企业职工的学习权利和提高他们的基本技能，职工教育培训经费的60%以上应用于企业一线职工的教育和培训。当前和今后一个时期，要将职工教育培训经费的重点投向技能型人才特别是高技能人才的培养以及在岗人员的技术培训和继续学习。
（九）企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。
（十）对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。
（十一）矿山和建筑企业等聘用外来农民工较多的企业，以及在城市化进程中接受农村转移劳动力较多的企业，对农民工和农村转移劳动力培训所需的费用，可从职工教育培训经费中支出。
通过财建［2006］317号文的规定，结合第1、2个思考题，我们认为，职工教育经费能否税前扣除的关键在于要根据企业发生的费用实质去判断，对只有“属于企业发生的与培训有关的费用”，才可以在“职工教育经费”中列支。企业的职工教育培训经费提取、列支与使用必须严格遵守国家有关财务会计和税收制度的规定，要保证经费专项用于职工特别是一线职工的教育和培训，严禁挪作他用。
财建［２006］317号文件第三条第十款同时规定，对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。
第2个思考题中的股东因为不是本公司的在册职工，也不是企业高层管理人员，其国外留学的学费，当然不得计入职工教育经费并在税前扣除。
职工教育经费的结余处理。《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函［2008］264号）规定，企业2008年1月1日以后发生的工会经费、职工教育经费，应先冲减以前年度按税法规定计提但尚未使用的工会经费、职工教育经费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业2008年以前年度按税法规定计提但尚未实际使用的工会经费、职工教育经费余额，如果改变用途的，应相应调整应纳税所得额。
《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号）
第五条进一步明确了关于以前年度职工教育经费余额的处理问题。“对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用”。
总结：
1、企业应注意职工教育经费的使用范围，同时要注意，允许扣除的职工教育经费必须是实际发生数，而不是计提数，已计提而未发生的不能税前扣除。
2、注意在职工培训过程中同时发生的餐费列支问题。在税务稽查中，经常会发现有的企业财务人员将应当列入职工教育经费的开支直接列入管理费用中，职工教育经费只提取不使用，使用的时候就直接在管理费用列支的情况。
业务招待费
1、某公司内部营销机构下设3个营销部，营销人员经常会发生部分业务招待费。请问，作为企业所得税纳税调整因素的招待费只能在管理费用中列支吗？在营业费用中列支再作为纳税调整因素可以吗？
2、按新《企业所得税法实施条例》规定，假设有一企业2008年实现销售收入20000万元，发生的与企业生产经营活动有关的业务招待费80万元，请问，如何计算税前扣除的数额？如果发生的业务招待费为200万元，税前扣除的数额又是多少？
分析：
业务招待费在哪个科目核算
业务招待费是指企业为生产、经营业务的合理需要而发生的交际、应酬方面的费用。业务招待费是和企业取得应税所得有关的支出，新会计准则规定可据实在管理费用中列支。
《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。 第1个思考题的关键点在于允许扣除的业务招待费是否必须在管理费用中核算的问题。《企业会计制度》中“营业费用”科目核算企业销售商品过程中发生的费用，包括为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工工资及福利费、类似工资性质的费用、业务费等经营费用。
企业发生的为销售本企业商品而专设的销售机构的业务费等经营费用，借记“营业费用”科目，贷记“银行存款”等。
《企业会计准则》以销售费用代替了“营业费用”科目，核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点等）的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。
企业发生的为销售本企业商品而专设的销售机构的业务费等经营费用，借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”科目。
由上述规定可见，无论企业执行《企业会计制度》还是《企业会计准则》，都没有硬性规定发生的业务招待费必须在管理费用科目中核算。执行《企业会计制度》的企业发生的为销售本企业商品而专设的销售机构的业务费等经营费用，可在“营业费用”科目中核算。执行《企业会计准则》的企业发生的为销售本企业商品而专设的销售机构的业务费等经营费用，可在“销售费用”科目中核算。在税务处理上，对允许扣除的业务招待费在那个科目核算并没有硬性的规定，并不是说招待费只能在管理费用中列支或是不得在营业费用中列支。在税法上，只要符合《企业所得税法实施条例》第四十三条的规定即可。
允许扣除的业务招待费如何计算
第2个思考题问到了如何计算允许扣除的业务招待费，我们可以通过题目中给出的数字，来给大家演示一下计算过程：
1、如果当年的业务招待费为80万元：
计算销售收入的5‰，即20000×5‰＝100（万元）；
计算发生额的60％，即80×60%＝48（万元）；
因为100万元>48万元，则只能允许在税前扣除的数额为48万元。
2、如果当年的业务招待费为200万元：
计算销售收入的5‰，即2000×5‰＝100（万元）；计算发生额的60％，即200×60%＝120（万元）
因为100万元
总结：
1、纳税人申报扣除的业务招待费，在主管税务机关要求提供证明材料的情况下，应能够提供证明真实性的足够的有效平整或资料，否则，不得扣除。但这一条款暗示着，在征管法规定的追溯期内，纳税人必须对其申报的业务招待费的真实性负责，必须为其申报的业务招待费准备足够有效的证明材料，尽管这些材料税务机关可能并不要求提供，但一旦要求提供而纳税人无法提供，将失去扣除权。
2、业务招待费的凭证资料可以包括发票、消费的支票、收据、销售帐单、会计帐目、纳税人或其他方面的证词，越客观的证词越有效。比如，给客户业务员的礼品，大多数情况下并不能取得发票等特定凭证，但只要有接受，礼品者的证明，并且接受礼品者与企业确实存在商业业务关系，即可承认该项支出的真实性。但需要注意的是，凭证摘要中不能出现“请ｘｘ局吃饭”的字样，因为这是非法的贿赂支出，不能在税前扣除。
3、企业开支的业务招待费必须是正常和必要的。这一规定虽然没有定量指标，但有一般商业常规做参考。比如，企业对某个客户业务员的礼品支出与所成交的业务额或业务的利润水平严重不相吻合；再比如，企业向无业务关系的特定范围人员所赠送礼品，而且不属于业务宣传性质（业务宣传的礼品支出一般是随机的或与产品销售相关联的）。
4、业务招待费支出一般要求与经营活动“直接相关”。由于商业招待与个人消费的界线不好掌握，所以一般情况下必须证明业务招待与经营活动的直接相关性。比如是因企业销售业务的真实的商谈而发生的费用。
5、必须有大量足够有效凭证证明企业相关性的陈述：比如费用金额、招待、娱乐旅行的时间和地点、商业目的、企业与被招待人之间的业务关系等。
6、特别要注意的是，虽然纳税人可以证明费用已经真实发生，但费用金额无法证明，主管税务机关有权根据实际情况合理推算最确切的金额。如果纳税人不同意，则有证明的义务。
7、要将业务招待费与企业工作餐划分清楚。例如北京市地方税务局曾明确过职工免费工作餐的标准，在有发票的情况下，可以将职工免费的工作餐列入“职工福利费”（参见京地税企［2003］148号）。
广告费和业务宣传费
1、某公司即将举办一项大型展销活动，活动过程中支付一笔业务宣传推介费用，请问该笔费用是计入广告费还是业务宣传费？
2、新企业所得税法下，广告费和业务招待费是否有必要区分开来？
3、以前年度未扣除的广告费如何处理？
分析：
广告费or业务宣传费？
目前，企业产品之间的竞争非常激烈，企业为提高其产品的知名度和市场份额，都以各种方式、各种渠道、各种形式对其产品进行宣传，广告宣传已成为企业发展的一项重要手段之一。
广告费是企业通过媒体向公众介绍商品、劳务和企业信息等发生的相关费用；业务宣传费是企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要是指未通过媒体的广告性支出，包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等。
《企业所得税法实施条例》第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
《关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》（财税[2009]72号）规定：
1、对化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
2、对采取特许经营模式的饮料制造企业，饮料品牌使用方发生的不超过当年销售（营业）收入30%的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部归集至饮料品牌持有方或管理方，由饮料品牌持有方或管理方作为销售费用据实在企业所得税前扣除。饮料品牌持有方或管理方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将饮料品牌使用方归集至本企业的广告费和业务宣传费剔除。饮料品牌持有方或管理方应当将上述广告费和业务宣传费单独核算，并将品牌使用方当年销售（营业）收入数据资料以及广告费和业务宣传费支出的证明材料专案保存以备检查。
前款所称饮料企业特许经营模式指由饮料品牌持有方或管理方授权品牌使用方在指定地区生产及销售其产成品，并将可以由双方共同为该品牌产品承担的广告费及业务宣传费用统一归集至品牌持有方或管理方承担的营业模式。
3.烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。 按理说，广告费支出是企业为取得销售（营业）收入所必须的支出，按照企业所得税据实扣除的原则，应允许全额在税前扣除。为什么新企业所得税法要对广告费进行控制？主要基于下列考虑：一是企业所作的广告宣传，不仅使企业当期受益，而且会使以后若干会计期间受益，按照收入与费用配比原则，企业发生的广告费支出应该在受益期间内摊销；二是目前有
些企业经营者在激烈的市场竞争中，急功近利，不顾企业的长远发展，投入大量的资金用于作广告；三是我国个人所得税征管水平还较低，许多名人作广告，获取巨额报酬，却只象征性地缴纳个人所得税，社会发响很大。因此，为规范广告市场，引导企业理性宣传，作为过渡措施，就对企业的广告费支出采取了限制政策。
综上所述，结合第1、2个思考题，鉴于新企业所得税法将广告费和业务宣传费合并在一起计算税前扣除的情况，企业完全没有将业务宣传费通过筹划转化为广告费的必要，企业可以结合自身宣传的实质进行自主裁量。
以前年度未扣除的广告费如何处理。《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号）第七条明确了以前年度未扣除的广告费处理问题。该文明确规定，企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。
总结：
1、虽然新企业所得税法相对来说放宽了对广告费和业务宣传费的扣除比例，但在以往的税务稽查中，广告费和业务宣传费是否实际发生的问题非常多，广告费的发票仍然是虚开发票的高危领域。所以，建议企业保留并取得真实、合法的广告费支付凭证。
2、有部分企业将不允许税前扣除的赞助费支出也计入到了企业的广告费和业务宣传费中，对此企业要引起重视。
工会经费
1、企业依照实际发放的工资总额的2%计提工会经费上缴税务机关，该工资总额的标准包括什么？随同工资发放给与员工的误餐补助、驻外津贴、高温补助、交通津贴等是否应并入工资总额，作为计提工会经费的依据？还是工资总额中，只包括基本工资＋奖金＋加班奖等基本项目？
2、工会什么票据进行税前扣除？
分析：
拨缴或计提？
《企业所得税法实施条例》第四十一条规定，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资、薪金总额2％的部分，准予扣除。
《企业所得税法》对工资、薪金支出实行据实扣除制度，同时与《工会法》的有关规定衔接，本条明确了职工工会经费支出，不超过工资、薪金总额2％的部分，准予扣除。 根据《工会法》的规定，在中国境内的企业、事业单位中以工资收入为主要生活来源的体力劳动者和脑力劳动者，不分民族、种族、性别、职业、宗教信仰、教育程度，都有依法参加和组织工会的权利。同时，《工会法》对工会的职责、设立、组织机构、权利、义务等都作了全面而详细的规定，并对工会经费的来源、支出、管理等也作了全面规定。《工会法》第四十二条规定，工会经费主要用于为职工服务和工会活动，其来源包括，工会会员缴纳的会费；建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的2％向工会拨缴的经费；工会所属的企业、事业单位上缴的收入；人民政府的补助；其他收入。其中，对于企业、事业单位按每月全部职工工资总额的2％向工会拨缴的经费，在税前列支。
本条规定的扣除基准是职工工资、薪金总额，虽然与《工会法》所用的扣除基准“工资总额”用语上有所差异，其所表述的实际内容是一致的，是指企业支付给所有与本企业有劳动关系的人员的工资性支出，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出的总额。
第1个思考题事实上可以细分为2个问题。一是工会经费税前扣除的基础“工资总额”究竟包括哪些内容？二是工会经费税前扣除数是否以计提为准？
就第一个问题中，准予所得税前扣除的工会经费计算基数，是《企业所得税法实施条例》第三十四条规定的准予企业所得税前扣除的实际发生的“合理的工资薪金支出”。究竟什么是合理的工资薪金，在前文的“工资薪金”篇幅中已有详细的描述，在此不再赘述。按理解，第
1个思考题中提到的企业发放给员工的误餐补助、驻外津贴、高温补助、交通津贴，应并入工资薪金总额，作为计算扣除工费经费的基数。
第二个问题，我们可以通过分析下面三个规定，来理解允许税前扣除的工会经费是以计提数还是拨缴数为准。
2000年，国家税务总局下发的《关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函［2000］678号）中规定，建立工会组织的企业、事业单位、社会团体，按每月全部职工工资总额的2%向工会拨缴的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的，其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除。 2005年，中华全国总工会和国家税务总局联合下发了《关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》（总工发［2005］9号），对工会经费的税前扣除作了进一步明确：凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。
新《企业所得税法实施条例》第四十一条，企业拨缴的工会经费，不超过工资、薪金总额2%的部分，准予扣除。
上述规定中，前两项都强调建立工会组织的企业每月按工资总额向工会拨缴工会经费，新《企业所得税法实施条例》中虽然没有明确提出建立工会组织的企业字样，但引用了“拨缴”概念，这三项政策规定对工会经费的税前扣除处理是一致的。
因此，我们认为只有依法建立工会组织的企业按每月全部职工工资总额的2%向工会拨缴的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。那么对于没有依法建立工会组织的企业，则只能依据《企业所得税法实施条例》，对于企业就上缴当地工会组织并取得专用收据的部分在税前扣除。
工会经费凭据。第2个思考题，工会经费的税前扣除凭据目前还应依据中华全国总工会、国家税务总局《关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》（总工发［2005］9号）规定执行，即“凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前
扣除”。《工会经费拨缴款专用收据》是由财政部、全国总工会统一监制和印制的收据，由工会系统统一管理。各级工会所需收据应到有经费拨缴关系的上一级工会财务部门领购。
职工福利费
1、2008年12月，我公司职工上班时间在我公司发生工伤事故，已鉴定为五级伤残，因未参加国家工伤保险，现双方协商我公司一次性补偿对方36.60万元，请问此赔款是否可列入职工福利费开支，是否能税前扣除？
2、补充医疗保险和大额互助金是否属于职工福利费列支范围？
3、节假日发放给员工的实物或过节费，能否列入职工福利费并在税前扣除？
4、以前年度计提的职工福利费余额在汇算清缴时如何处理？
分析：
职工福利费的核算范围。以上4个思考题中，前3个均涉及福利费的核算范围问题，我们可以就此问题，结合会计和税法的具体规定来分析处理。
企业会计制度中，福利费和工资是分开核算的。“应付福利费”是企业准备用于企业职工福利方面的资金。是企业使用了职工的劳动技能、知识等以后除了有义务承担必要的劳动报酬外，还必须负担的对职工福利方面的义务。从费用中提取的职工福利费主要用于职工个人的福利，如医药费（包括企业参加职工医疗保险交纳的医疗保险费），医护人员的工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医路费，职工生活困难补助，职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员的工资等。单独设置“应付福利费”科目进行核算，并按照职工所在的岗位分配：从事生产经营人员的福利费，计入成本；行政管理人员的福利费，计入管理费用等，实际支付时，作冲减应付福利费处理。期末应付福利费的结余，在“资产负债表”的流动负债项目中单独反映。
企业为职工交的社会保险费（除医疗保险费）、工会经费、职工教育经费等直接进入管理费用，在末支付前贷方记入“其他应交（付）款”中。为职工交的住房公积金，按照职工所在的岗位分配：从事生产经营人员的计入成本；行政管理人员的计入管理费用等，在末支付前贷方记入“其他应交款”中。
执行新会计准则后，福利费和工资统一用“应付职工薪酬”科目核算，原“应付福利费”科目，通过“应付职工薪酬”的下级科目――职工福利费核算，该科目核算的范围除医疗保险费外，其他使用范围同旧制度中职工福利费。
《企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
《企业所得税法实施条例》第四十条虽然扣除比例与原内、外资税法一致，但作为扣除基准的“计税工资”已改为“工资、薪金总额”，实际上已经提高了扣除限额。
因为企业所得税法实施条例没有对职工福利费的具体支出范围作出明确规定，在2009年，《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号），明确了职工福利费列支范围：
（一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
（三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。
通过对比会计和税法关于福利费的核算范围，第1个思考题的答案已显而易见。同时，参照《大连市地方税务局关于印发企业所得税若干问题的规定的通知》（大地税发［2002］135号）中第四条规定，企业根据《大连市城镇企业职工工伤保险规定》的规定，向因工伤、残、死亡的职工及家属支付的工资、各种补贴和补助等福利待遇，允许税前扣除。
再参照《广州市地方税务局关于企业所得税若干问题的通知（2004年）》（穗地税发［2004］220号）文件的规定：纳税人发生的与生产经营有关的工伤事故，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，属于医疗费用的，在“应付福利费”中开支，不得在税前扣除；纳税人在生产经营中作为责任人而向服务对象或者第三方（如客运企业对承运的旅客、施工企业在露天施工时对过路行人的伤害等）支付的赔偿款，可以在税前扣除。与生产经营无关的，不得在税前扣除。
《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。” 根据上述规定，对于福利费明确可以列支的费用项目外的，减除责任人赔偿和保险赔款后的，企业实际负担的其他赔偿类支出，如果有证据能够证明该项工伤支出是与取得收入有关的、已实际发生的、且在合理的范围（比如在劳动保障部门规定的工伤医疗赔偿标准）内，是可以申报税前扣除的。
需要提醒企业注意的是，在企业发生工伤赔偿时注意把握以下几点：1、在工伤事故发生后，应尽量及时取得相关的事故鉴定证明以证明事故的真实性。认定工伤的关键在于是否因为工作原因受到伤害。2、按照当地政府的相关文件制定赔偿办法并与职工签订相关赔偿协议。3、企业所得税前可扣除的赔偿金额不得超过当地政府规定的赔偿标准。
对第2个思考题，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条规定：企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。到目前为止，财政部、税务总局并未明确相关的范围及标准，
参照会计及企业财务通则相关规定，对其计提比例应按照《财政部、劳动保障部关于企业补充医疗保险有关问题的通知》(财社［2002］18号)文规定的按工资总额4%以内的比例或按省级以上人民政府规定的比例进行所得税扣除。
其中《北京市劳动和社会保障局、北京市财政局、北京市国家税务局、北京市地方税务局关于贯彻实施〈企业年金试行办法〉有关问题的通知》（京劳社养发［2006］39号）第四条规定，建立企业年金的单位，其单位缴费应先在企业应付福利费中列支，福利费不足列支的部分，可以列入成本（费用），其中本单位上年度职工工资总额4%以内的部分，在缴纳企业所得税前准予扣除。
根据《国务院办公厅关于印发文化体制改革试点中支持文化产业发展和经营型文化事业单位转制为企业的两个规定的通知》（国办发［2003］105号），进行文化体制改革试点的单位和按照经北京市人民政府批准的《关于印发的通知》（京劳社养发［2001］98号）进行企业年金试点的中关村高科技园区的单位，单位缴费在本单位上年度职工工资总额4%以内的部分，可以列入成本（费用），在缴纳企业所得税前准予扣除。4%以外的部分，在应付福利费中列支，但不得因此导致福利费发生赤字。对于大额互助金问题，可根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。 第3个问题，《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号）已经有了明确规定，如果企业发放的实物或现金福利属于上述文件规定的范围，则可以在职工福利费中列支。
关于计提和计算扣除的差异。计提是会计范畴，是为将来不时之需做准备，会计上计提后，当前不一定用，当前能直接耗用就不是计提，计提一般与实际发生数有差额，也就可能有借方或贷方余额。
计算扣除是税收范畴，对于一些税务机关不易掌握真实性、有可能被纳税人滥用的税前扣除项目划定统一的标准，也便于纳税人的公平竞争，如招待费、职工福利费、职工教育费等。 职工福利费的余额问题。分清了以上两个概念后，解决职工福利费过渡期如何进行财务与税务处理就有了统一的标准，即会计处理时强调是否允许计提，税务处理时关注计算扣除。
各类与此有关的项目2008年起不是计提就可以扣除，而是必须实际发生才能扣除。在账务列支的基础上，还应当查验实际发生的原始凭据，如汇算清缴申报时尚挂应付项目则不能扣除。
《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函［2008］264号）规定，2007年度的企业职工福利费，仍按计税工资总额的14%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。
《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号）
第四条再次明确了“关于以前年度职工福利费余额的处理”问题。根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函［2008］264号）的规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。
也就是说，2008年发生的福利费如果以往年度有余额，先冲减以往年度余额，但需要注意的是，2008年，企业发生的福利费不一定就允许当年扣除，因为2008年发生的可能是用的以往年度的结余数额。
总结：
企业在计算可税前扣除的应付福利费时，首先要明确企业所发生的费用是否属于职工福利费的列支范围。其次，如果符合国税函［2009］3号规定的福利费列支范围，还要注意2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。
《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）明确
关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）明确，新税法中开办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。
也就是说，新税法下企业开办费既可以一次性扣除也可以分期摊销。
《企业会计准则—— —应用指南》附录“会计科目与主要账务处理”（财会〔2006〕18号）中，从有关“管理费用”科目的核算内容及主要账务处理可以看出，开办费在会计处理上可以不再作为“长期待摊费用”或“递延资产”，而是直接将其费用化，统一在“管理费用”会计科目核算，同时还统一了开办费的核算范围。
费用类扣除项目相关政策讲解
用类扣除项目相关政策讲解
龚旭东
汤蕴瑾
二00九年十二月
主要内容
一、概述。
二、税前扣除遵循的原则。
三、分项目税前扣除政策解读。
四、征管过程中有关注意事项。
一、概述
本课件主要从《企业所得税法》和《实施条例》的法理入手，结合企业所得税年度汇缴申报表附表三《纳税项目调整表》中费用扣除类项目逐行进行讲解。简要解读费用类扣除项目应遵循的原则，重点解读08年、09年的有关文件政策与老政策的对比与衔接、会计与税法的差异以及如何准确的填写好年度纳税申报表。
加强费用扣除项目管理，防止个人和家庭费用混同生产经营费用扣除。利用个人所得税和社会保险费征管、劳动用工合同等信息，比对分析工资支出扣除数额。加大大额业务招待费和大额会议费支出核实力度。对广告
费和业务宣传费等跨年度扣除项目，实行台账管理。加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。认真落实不征税收入所对应成本、费用不得税前扣除的规定。使税务干部能正确审核年度汇缴表和辅导好企业正确填写申报表，提高企业所得税汇缴的质量。
二、税前扣除遵循的原则
一、基本原则和一般原则。
1、相关性原则税前扣除必须从根源和性质上与收入相关（收入相关性）
企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。 (条例28条)
2、真实性原则（首要条件）支出已经真实发生。
在判断纳税人申报扣除的支出的真实性，纳税人必须提供证明支出确实实际发生的“足够”的“适当” 凭据。如何把握？
3、合法性原则 非法支出不能扣除
4、合理性原则 可在税前扣除的支出是正常和必要的，计算和分配的方法应该符合一般的经营常规和会计管理。
5、区分收益性支出和资本性支出原则
6、配比性原则（不重复扣除原则）
二、应纳税所得额差异形成的原因。
（一）法理与申报表设计之间的关系。
应纳税所得额是企业所得税的计税依据。
1、直接法。新法规定：
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-以前年度亏损 （法
第五条）
2、简接法。应纳税所得额=会计利润±纳税调整额
这也是目前实际工作常用方法和新申报表的设计理念。
（二）会计与税法存在差异的原因。
1、核算目的不同。
财务会计规定根本点在于让投资者了解企业资产的真实性和盈利的可能性。 税收的目的主要是国家聚集财政收入，对经济和社会发展进行调节，保护纳税人的权益。
2、法律地位的不同。
由于会计制度、会计准则与税法之间的规定有所不同，所以在计算应纳税所得额时必然产生差异，根据税法优先原则，必须将差异进行调整。
（依据：法 第二十一条在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。） 结论：应纳税所得额是汇缴工作的关键，扣除项目的调整审核是整个汇缴工作的关键之一，所以做好扣除项目的有关政策的解读尤为关键。
三、分项目税前扣除政策解读
相关政策解读：
一、如何理解“合理的工资薪金支出”准予扣除？（条例34条）
１、合理工资薪金支出的由来。
①董事会或人力资源部门确定的工资一般认为是合理的
②出于调节收入分配的需要，高管工资需要适当限制
③反避税目的，防止股东通过发放工工资变相分配利润
④需要适当限制国有企业人员的工资
２、如何界定工资薪金的“合理性”？
国税函【2009】3号对此作了进一步的明确：
合理工资薪金支出，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。（五个原则）
二、“工资薪金总额”的范围。
１、“不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金”。（注意与会计准则９号的区别）
２、对向雇工的其他支付应视为“工资薪金”。
如：企业发放的误餐费、午餐费应视为“工资薪金”？？（职工福利费无此类项目）；同时，对于安置残疾人员的企业，工资薪金总额应包括上述项目，且是企业安置残疾人员工资加计扣除的基数。（强调银行卡支付工资）
三、实际工作中的把握重点。
1、职工人数。（管理措施如：二处以上收入信息比对；审核银行支付记录；实地调查；与缴纳养老金的人数差异分析等）
*2、从2008年起税务机关不再参与工效挂钩、协商工资的审核、审批工作，各级税务机关应积极和劳动部门协调、沟通，在所得税汇算清缴时可将劳动部门审核、审批的工资薪金支出数据作为税前扣除的重要依据。
3、在年未，企业按照权责发生制原则计算并计提的工资薪金必须在次年所得税汇算清缴前（5月31日前）发放完毕，未发放或有余额的应作相反的会计处理，对未作处理的在当年所得税汇算清缴时应进行纳税调整。
4、征管机关在平时工作中督促企业按应发工资数进行个人所得税的建档申报,不能按实发数建档。要时刻密切关注个人工资薪金所得和企业工资费用支出的关系问题。确保做到企业工资费用支出与个所建档一致，（国税函[2009]259号）
四、年度汇缴申报表的填写。
1、该调整项目填入附表三的第22行。工资薪金支出采取据实扣除的方法，一般情况下，只填写第1、2、3列，第四列“调减金额”一般不反映数据。
2、该行数据是计算职工福利费、职工教育经费、工会经费的基数。
3、实行工效挂钩办法的企业以前年度提取的工资额超过实际发放的工资部分已作纳税调增，在本年度将其工资结余实际发放时应予以纳税调减。（国税函〔2009〕98号）
目前：存在工效挂钩办法的企业可能只有“第一税务分局”。
小结：工资薪金支出的管理要与个人所得税全员全额建档工作相结合，不仅要关注平时的总额发放情况，更要关注企业的财务核算情况，社保费参保人数和缴纳情况，做到两个所得税管理的平衡。
相关政策解读：
一、职工福利费的有关政策要点。
１、国税函[2009]3号文的要点。
①福利费的财务处理和税收处理。
福利费的财务处理和税收处理是一致的。从计提改为实际发放。（比例１４％不变） ②企业支付的“供暖费补贴、职工防暑降温费（室内130元、室外160元,全年按四个月发放)”不管是否在当地财政部门公布的标准以内，企业在税收上均应视为“职工福利费”。
２、企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额的处理问题。 根据（国税函〔2008〕264号）的规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。（国税函[2009]98号）
同时，08年度与现行政策不一致的如何进行调整。(国税函[2009]286号《关于2008年度企业所得税纳税申报有关问题的通知》“对于2009年5月31日后确定的个别政策，如涉及纳税调整需要补退企业所得税款的，纳税人可以在2009年12月31日前自行到税务机关补正申报，不加收滞纳金和追究法律责任。”) 3、对在费用中列支的职工食堂经费必须取得正式发票。单位支付的补贴需提供有关董事会决议、补贴标准、补贴人数等相关证明材料。--以前似乎有文章说食堂的支出可以不用发票只用自制凭证？？？
4、企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，该住房每期应计提的折旧不应计入相关资产成本或当期损益税前扣除，应作纳税调整；租赁住房等资产供职工无偿使用的，每期应付的租金不应计入相关资产成本或当期损益，应作纳税调整，否则确认的应付职工福利费支出会形成重复扣除。
2、尚未实行货币化改革的，企业为职工提供的交通、住房、通信待遇相关支出，如企业为职工提供的上下班班车、集体宿舍等相关费用，作为职工福利费管理。但需要强调以下几点：
一是根据《企业财务通则》第46条和国家有关企业住房制度改革政策的统一规定，企业不得为职工购建住房、支付物业管理费。
二是根据《企业财务通则》第46条的规定，职工个人娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出，不得由企业承担。
三是企业生产经营发生的或者为管理和组织经营活动发生的、不定时间、不定金额、据实报销的市内交通等费用，既不具有工资性质，也不属于职工福利费，仍按原有规定列作企业成本（费用）。
二、对企业列入职工福利费中的补充养老保险、补充医疗保险如何进行纳税调整？
（一）有关政策要点： １、补充养老保险费、补充医疗保险费不属于职工福利费范围，应作有关科目的纳税调整。
2、企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。（条例35条）
3、补充养老保险费、补充医疗保险费支付对象：为在本企业任职或者受雇的全体员工。(全体员工可按照缴纳基本养老保险的人数)
4、标准：分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除。
5、新规定与老政策之间的差异。（原规定：补充养老一个半月，补充医疗工资总额的4%以内。）经劳动部门批准的企业年金（烟草公司）按1个月工资。（国税函[2009]694号）
6、新政策执行时间：2008年1月1日起。（财税[2009]27号）
（二）纳税申报表中如何操作？
建议：在所得税纳税申报时需将缴纳的“补充养老保险、补充医疗保险”的金额在“纳税调整项目明细表”中的“职工福利费支出（23行）”和“各类基本社会保障性缴款（35行）”之间的“帐载金额”列下进行减少和增加，并与税法规定的标准进行比较。
注意：企业如未按上述规定进行财务处理，直接在成本费用中扣除的，“帐载金额”则不作调整。
“职工福利费支出”填入附表三中的第23行：第1列“账载金额”填报企业计入“应付职工薪酬”和直接计入成本费用的职工福利费。
小结：职工福利费支出的管理要掌握以下几点：
1、支出方式：计提→实际发放；
2、比例：14％不变；
3、范围：财务=税收；
4、财企[2009]242号文件只是财务方面对福利费的进一步规范，而非新的税收政策;
5、企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。
相关政策解读：
一、有关政策要点。
1、软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用依据（财税[2008]1号）文件的规定可以全额扣除；对不能正确划分和正确划分后扣除职工培训费的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。（国税函[2009]202号）
2、建立工会组织的企业、事业单位、社会团体，按每月全部职工工资总额的2%向工会拨交的经费，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的，其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除。（国税函[2000]678号）
3、企业职工教育培训经费列支范围包括（11个方面）；对于企业高层管理人员的境外培训与考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费中支出，避免挤占日常的职工教育经费开支；企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。（财建[2006]317号）
4、对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。（国税函[2009]98号）（后有举例)
二、如何填写申报表
1、宜兴地区规定工会经费中40%部分在综合规费的征收过程中一并征收，60%部分作为填写附表三“税收金额”的最高限额，账载金额必须将40%部分剔除，否则会出现重复扣除。（宜政办发[2003]31号）
三、如何理解职工教育经费“超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除”？
1、这实际上是允许企业发生的职工教育经费支出全额扣除，只是在扣除时间作了相应递延。
2、纳税调整方法：每年实发工资总额的2.5%作为扣除限额，首先按照提取数与实际使用数对比，按照孰低原则与扣除额比较，确定可以在税前扣除的金额。如果提取数大于允许扣除的金
额，调增所得。其中提取并使用的金额超过限额的部分，允许在已扣年度扣除。如果提取数小于允许扣除的金额，若动用了可递延的新结余，则应调减所得，若动用了07年底的职工教育经费结余数，不得调减。
3、职工教育经费纳税调整的各种情形举例说明（如表）
业务招待费支出
相关政策解读：
1、企业实际发生的业务招待费的60％，最高不得超过当年销售收入（包括主营业务收入、其他业务收入、视同销售收入）的0.5%。
2、业务招待费是永久性差异，只有调增，没有调减。调整方法：
①公司的发生的业务招待费的60%，没有超过销售（营业）收入的5‰情况下，调增的应纳税所得额为：实际发生的业务招待费的40%。
②公司的发生的业务招待费的60%，超过销售（营业）收入的5‰情况下，调增的应纳税所得额为：实际发生的业务招待费-销售（营业）收入的5‰。
例：2008年度，A企业实现收入5000万元，税收上确认的视同销售收入100万元，有效凭证或资料开支的业务招待费50万元。问：该企业税前可列支多少业务招待费？
税务处理：
第一步：按照发生额的60%扣除额=50×60%=30万元；
第二步：按照销售（营业）收入的0.5%计算（5000+100）×0.5%=25.5万元。 第三步：30＞25.5（属于第二种情况），则税收允许扣除额为25.5万元。 结论：纳税调整额为50-25.5=24.5万元。
3、业务招待费税前扣除应注意以下问题：
①业务招待费核算的范围仅指交际应酬费用。交际应酬费用是指在生产经营过程中发生的交际应酬有关的费用或对外馈赠的一次性消耗性礼品。如：餐饮费、娱乐费、烟、酒、茶、咖啡、食品、保健品等。对于对外赠送的带有本公司标识（商标、公司名称、注册地址、联系方式等）的自产产品或专门制作的外购礼品，应作为业务宣传费处理。无任何公司标识，应作为捐赠支出。
②业务招待费在管理费用科目中列支，不得在其他科目列支。--还有此规定？？？
③销售（营业）收入是指销售或营业收入净额，通常是指（主营业务收入、其他业务收入、视同销售收入），不含营业外收入、投资收益。销货退回、销售折扣与折让，应从销售或营业收入中扣减。
④企业在筹建期间发生的业务招待费，属于开办费（新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。）的一部分，无比例限制，按照开办费的有关规定进行会计处理及税务处理。
⑤企业在清算期间发生的业务招待费，不受比例限制，在计算清算所得时，全额扣除。
⑥房地产开发企业的业务招待费在国税发[2009]31号文件中未明确，是否按照法和条例以及原国税发[2006]31号文件执行，还待有关政策进一步明确。 招待费的列支范围
A．餐费
B．接待用品，如香烟、茶叶、食品、饮料等
C．赠送的礼品
赠送 的礼品应当根据增值税细则第4条第8款：缴纳增值税。
还应当缴纳企业所得税。
D．正常的娱乐活动
F．旅游门票、土特产品等
G．高尔夫会员卡：
如果属于本企业老板个人消费：
借：应付职工薪酬——应付工资
贷：银行存款
并应当计入老板的工资薪金扣缴个人所得税。
如果属于与本企业没有关系的人员消费：
借：管理费用——招待费或营业外支出
贷：银行存款
利息支出
相关政策解读:
1、非金融企业向非金融企业借款利息支出必须取得正式发票后方能税前扣除。
2、向非金融企业的借款包括向个人的借款。 3、非金融企业向非金融企业借款利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率2.3倍计算的数额的部分准予扣除。
（http://www.pbc.gov.cn/detail.asp?col=462&ID=2450（人民银行基准利率）
4、财税[2008]121号文件对原国税发[2000]84号文件中第三十六条规定的关联企业的借款规定重新作出了明确。
5、凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利 息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。（国税函[2009]312号）
例：A公司2008年1月1日成立，注册资本100万元，注册时一次性到位60万元，公司章程约定2008年7月1日剩余40万元到位，但到10月1日才到位30万元，企业其余投资截止到2008年底尚未到位。2008年3月1日向银行贷款40万元，年利率7%，贷款期间为1年。分析A公司2008年度发生的贷款利息支出如何在企业所得税前扣除？:
分析：根据《公司法》第二十六条 规定：
有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，也不得低于法定的注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足。
解答：
2008年3月1日至12月31日共发生贷款利息：40*7%/12*10=2.33万元； 2008年3月1日至6月30日发生的利息可扣除
2008年7月1日至9月30日不得扣除的利息为40*7%/12*3*40/40=0.7万元；
2008年10月1日至12月31日不得扣除的利息为40*7%/12*3*10/40=0.175万元。
合计全年不得扣除的利息费用为0.7+0.175=0.875万元
二、税务机关关注重点： ①必须有发票才能扣除，无论是金融机构和非金融机构，非金融机构关注是否为高息。
②关注权责发生制，当年的利息支出部分才能在当年扣除，支付往年欠息不行。 广告费和业务宣传费支出
相关政策解读：
一、有关政策要点。
1、广告费和业务宣传费支出（条例44条）
企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分在税前扣除；超过部分无限期向以后年度结转扣除。
2、国税函[2009]98号第七条关于以前年度未扣除的广告费的处理：
企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。
3、纳税人申报扣除的广告费支出，必须符合下列条件：
（1）广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；
（2）已实际支付费用，并已取得相应发票；
（3）通过一定的媒体传播。
4、个别行业的广告费和业务宣传费扣除标准有新规定。
（1）对化妆品制造、医药制造和饮料制造(不含酒类制造，下同)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
（2）烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
（3）粮食类白酒（含薯类白酒）的广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。（新文件未明确，此规定为财税字[1998]045号的规定）
（4）国税发[2006]31号 房地产行业的广告费、业务宣传费、业务招待费税前扣除。按以下规定进行处理：
①开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其作为计算基数。 ②新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个纳税年度。（该规定在国税发[2009]31号文件未明确，是否执行，待上级明确后待定。）
二、广告费和业务宣传费的审核
1、重点审核纳税人本年发生的全部广告费和业务宣传费支出的有关情况是否合理、按税收规定可扣除额、本年结转以后年度扣除额及以前年度累计结转扣除额等。
2、审核时注意广告费和业务宣传费合并计算，对超标准部分进行纳税调整，同时将超过部分向以后年度结转扣除。
3、抽查广告费金额较大的项目，追查支出原始凭证及货币资金账簿和会计记录，分析支出的项目内容、用途、数量和金额，审核其是否与企业的业务有关。
4、审核企业列支的广告费支出是否符合税法规定，并验证税前扣除金额计算的准确性。
二、申报表填写。
1、广告费与业务宣传费支出（表三的27行）：第3列“调增金额”取自附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》第7行“本年广告费和业务宣传费支出纳税调整额”，第4列“调减金额”取自附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》第10行“本年扣除的以前年度结转额”。第1列“账载金额”和第2列“税收金额”不填。（附件八是二级附表）
2、举例：某企业上年结余30万（已调整），当年发生100万，当年可税前扣除的标准120万，请问如何填写好申报表？
如:某企业以前年度结转在本年度扣除、并进行了纳税调增的广告费支出，那么应按税法规定调减本年度应纳税所得额. （见附表三）
捐赠支出
1、从2008年1月1日起，企业发生的公益性捐赠支出均按此规定计算，以前国家对公益性捐赠的文件一律停止执行。公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
同时，根据这一规定，企业在计算捐赠扣除金额时，应是在会计利润12％的范围内扣除，超过12％未能扣除的部分，也不能向以后年度结转。
2、根据财税[2008]104号文件精神，纳税人向汶川地震的捐赠可允许在当年企业所得税前全额扣除。（该文件的执行期限为2008年12月31日,接上级通知,09年继续执行,文件将下发），为此09年国税函[2009]202号文件第三条：对“关于特定事项捐赠的税前扣除问题”进一步明确特定事项的捐赠按各自文件规定执行。
3、企业向无锡市慈善总会、江阴市、宜兴市、锡山、惠山慈善总会的捐赠，在企业会计利润12％的范围内允许税前扣除。以前有关规定与此不一致的，按新的规定执行。（该条款是否执行要待无锡市局进一步明确）
上述接受捐赠单位，应向捐赠人提供《江苏省捐赠专用票据》作为捐赠人入帐凭证及计算税前扣除额的依据。
4、企业的对外投资、赞助、向内部职工捐赠、向关联方无偿转移资产或提供服务等不属于捐赠。
5、企业的捐赠一般情况下对内：报告；对外：协议、票据、物资清单。
6、填写申报表时企业应将全额捐赠的特殊捐赠从捐赠总额中剔除后计算扣除限额，并在所得税纳税申报表备注栏中注明，同时，向税务机关提供相关的证明材料。
其它支出
由于纳税调整表三不能全部列举费用类扣除项目，所以将没有列举到的项目全部纳入其它支出项目如：手续费和佣金支出、分期收款销售方式下应结转的存货成本、一般重组和特殊重组的相关扣除项目调整、企业的劳动保护支出等项项目。
一、关于企业手续费及佣金支出税前扣除的相关政策讲解。
1、原税前扣除办法：
（一）有合法真实凭证；
（二）支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人或个人（支付对象不含本企业雇员）；
（三）支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的5%。
因此与扣除办法相比，新的规定对支付给企业的中介费、手续费同样设定了5%的扣除限额，原规定仅对个人。
2、除个人外，不得以现金形式支付。
3、企业为上市支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除
4、“企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。”企业支付的手续费及佣金必涉及第三方，供销人员的业务提成应视为工资奖金。
5、企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。 （财税[2009]29号）
6、总局答疑：
财政部、国家税务总局《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）第一条第二项规定“其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。”请问：1.我公司与代理商签订的合同或协议中并无收入约定，该佣金限定扣除标准的计算基数如何确定？2.按照销售数量支付定额佣金的，该佣金限定扣除标准的计算基数如何确定？3.我公司与代理商签订的合同或协议中，除约定按实现的收入支付佣金外，还约定按照收到客户预存款项的一定比例支付佣金，收到客户预存款项是否记入扣除标准的计算基数？
答：按照财税〔2009〕29号文件规定：
1、合同或协议中并无收入约定的，应按合同或协议实际执行中实现的收入确定佣金扣除限额；
2、按照销售数量支付定额佣金的，应换算为实际销售收入后，计算佣金扣除限额；
3、按照权责发生制的原则，收到客户预存款项，凡不作为当期收入的，在计算佣金扣除限定时，不作为计算基数，待收入实现时再计入计算基数。
二、关于企业的劳动保护支出的有关政策。
条例 第四十八条所称合理的劳动保护支出，是指确因特殊工作环境需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等所发生的支出。
1、劳动保护支出应属于非现金支出，必须取得正式发票。
2、劳动保护支出不是生活福利待遇。发放给职工个人的劳动保护用品是保护劳动者安全健康的一种预防性辅助措施，不是生活福利待遇，非因工作需要和国家
规定以外的带有普遍福利性质的劳动保护支出，应界定为福利费支出，按照相关的标准申报扣除。
对属于劳动保护费范围的服装支出，在税前列支的标准为：在职允许着装工人每年最高限额1000元，超过部分应进行纳税调整。发放现金的不得税前扣除。
四、征管过程中有关注意事项
（一）配套政策方面
一部税法的出台，要有一定时期的“磨合期”，除了新老税法的衔接外，相关配套制度建设还需要较长时间。
1、尚未出台的配套政策。如非盈利组织认定；环境保护、节能节水项目享受条件尚未公布。
2、有些制度虽然出台，但还存在一定缺陷。如利息收入、租金收入确认的时间等。
3、政策的时效性和实际操作上的矛盾。其中最明
1、股东自己使用的车辆所有费用都不能扣除。
2、但如果股东与本企业签订租赁协议，其使用费用可以扣除：如：燃油费、路桥费、修理费、美容费、财产险等
3、但其他费用不得扣除：折旧，车船税、强制性保险、道口费、养路费等
4、租赁费凭地税局代开的发票才能税前扣除。
5、属于本单位固定资产车辆油费扣除是否合乎逻辑，数额巨大有疑问可查验车辆累计行车里程，考虑百公里耗。有无虚列多支情况。
显的有：房开企业计税毛利率的调整；专项用途财政资金作为不征税收入。
（二）一些政策制度缺乏可操作性
如总分机构汇总纳税管理办法（建安企业）等。
（三）税收执法风险加大
1、目前税务干部面临“两新”局面，即新会计制度、新企业所得税法，而其两者之间存在不少差异，加上没有统一的税前扣除管理办法，工作压力很大。
2、条例规定的国家非禁止、非限制行业，在实际操作中难以掌控，如事后产生污染等环保问题等。
（四）当前工作中存在问题及注意事项
1、企业申报资料的及时、齐全问题。管理员的审核，及时催报。业务能力等问题。
2、对税收优惠项目的管理问题。税务机关对减免说管理的思路调整（审批—审核），纳税人对优惠资料的报送等方面。
3、对后续管理项目的管理。亏损及弥补亏损台帐登记不连续、不准确、不完整。如：连续亏损企业在台帐上未如实反映，对记载的亏损金额未按审核调整后的数字填写，对有的亏损企业直接按申报或损益表中的数据登记台帐，有的甚至未登记台帐。对弥补亏损的企业在台帐中未及时登记，侵蚀了所得税税基。
4、汇算清缴工作的信息化。汇缴资料管理急待信息化支撑，提供及时比对。
5、重视汇缴中发现疑点，及时开展纳税评估。
参考法规及文献资料：
1、《企业所得税法》及《实施条例》；
2、《企业财务通则》、《企业会计准则》、《企业会计制度》；
3、《新企业所得税法与新会计准则差异分析》（高金平 著）；
4、《新企业所得税税前扣除政策与纳税申报实务》（马林 著）；
5、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》释义与实用指南及案例精讲 （翟继光、易运河、张晓冬）；
6、近年来的文件、规章、办法等；
7、中国税务报部分答疑；
8、纳税无忧（WWW.DXTAX.COM）网中的部分内容