作者：刘剑文
广东社会科学 2016年02期
[中图分类号]D922.223 [文献标识码]A [文章编号]1000-114X(2015)05-0222-11
一、问题源起
自本世纪初以来，中国房地产市场的波动成为深刻影响法律与公共政策制定、地方政府行为、民生发展水平与资本市场、劳动力市场走向的重要因素，牵动着全社会的敏感神经。我国的房地产税法律制度改革源于2003年党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，该决定明确提出“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费”。在随后的十余年间，房地产税问题数次被列入中央高层的改革计划中，但相关立法却迟迟未果。2013年，十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》再次明确提出“完善地方税体系，逐步提高直接税比重，加快房地产税立法并适时推进改革”。2014年，十八届四中全会提出“全面推进依法治国，建设社会主义法治国家”。2015年，十二届全国人民代表大会第三次会议通过的《立法法》对税收法定原则在法律层面得到更为清晰、明确的确立，使得包括房地产税在内的财税领域立法广受关注。在此背景之下，当前社会呈现出一种对房地产税法功能作用的强烈期待，认为其出台可以解决与房地产相关之诸多社会政治经济问题，如挽救地方财政困境、平抑房价、实现社会公平正义、推动城镇化发展等。诚然，对制度革新的不当期待将绑架法律理性，使得房地产税法律制度的设计可能陷入无所适从的境地。因此，厘清一部法律本身所固有的功能与其在特定历史时期所应发挥的效应两者的界限，意义重大。
房地产税法的功能理论，实际上是要回答在现代治理语境(而非传统管理模式)下“中国需要什么样的房地产税法”这一问题。准确定位房地产税法的功能，是明确房地产税立法宗旨的前提与基础，对当前房地产税改革与法律制度重构具有引领、推动、规范与保障的作用。因而，从法律功能理论的视角①探究一部已被反复提及多年却迟迟出台困难的房地产税法自身的功能属性，进而回归我国实际，考察在我国当前改革不断深化的话语体系内房地产税法之功能的认识是否在偏离其本质属性，及其差异与关联是否构成利益博弈无果与法律规范困难的背后动因，或将起到正本清源之功效。
二、功能解构：房地产税法的三重功能
房地产税法的功能当属法学本体论范畴，具有内在的、固有的、稳定的、整体性的功用特点。“本体论范畴是对法的存在及其本质的认识和概括，反映法是什么，不是什么，何以是此而非彼，法内部的构成要素和结构形式，法的存在形式，法的调整机制，法的基本功能。”②我们认为，对房地产税法功能规律的讨论应遵循以下分析路径。首先，应在服从于功能概念之固有属性基础上进行发现而非创设。从逻辑关系看，内在功能决定外在作用效果，从政策制定看，制定者从政策功能定位出发，通过制度设计以期达到特定作用效果，但会受到房地产税内在功能的约束。其次，对房地产税法的功能理解应服从于上位财税法的功能，在财税法功能理论的规范框架下进行探讨。③房地产税法本身所具有的功能是相对稳定的，对房地产税法抱有超越其自身功能属性的期待，不但会使房地产税法成为一部短视的、政策性的、有悖于财税法理论体系逻辑与法治理念的法律，更会增加房地产税的立法难度，混淆社会公众视听，将本应由其他公共政策承担的职责不当转嫁到房地产税法之上。再次，对房地产税法功能的分析不应建立于传统财政学与经济学的国家形态与理论模型假设之上，④而应当符合我国财税法正从权力本位走向权利本位，从“行政主导”转向“立法主导”，从“治民之法”转向“治权之法”的法治精神，并在此框架下进行理论挖掘与视域拓展，全面展现房地产税法功能的时代特点与多维面向。我们认为，房地产税法具有政治、社会、经济三重功能(见图1)。
1.政治功能。对房地产税法政治功能的讨论，应避免只从经济层面考虑财税职能和只从外在层面考虑财税法的效果，而是要从国家治理与公民财产权基础理论角度进行理解和认识。
房地产税法的政治功能表现在通过国家预算获取财政收入、理顺财税体制，以实现国家长治久安的政治目的。增加地方政府收入常常被认为是房地产税法的首要功能。作为一种公共财产法，财税法的直接功能就是理好公共之财，既要“定分止争”，又要“物尽其用”。⑤符合利益交换原则是房地产税发挥此项功能的正当性基础。⑥现代国家的主要职能是向公民提供公共产品和公共服务，并为私人产品的有效提供创造良好的社会法制环境，这需要各级政府事权与财权相匹配，使得每一级政府机器得以正常运转。而房地产税所具有的区位特征明显、对经济的扭曲程度小、便于地方税务机关征收、收益补偿、税源稳定、具有一定的收入规模等特征，使其可以成为构建地方财源的重要组成部分。通过建立法治化的政府间财政关系，来明确划分理财行为权责归属、构建科学的中央与地方间财政关系、解决地方政府财政收支平衡。
图1：
房地产税法具有规范地方政府财政行为，实现对财政收支法定控制的功能。房地产税法在政治层面的重要功能之一是规范土地寻租行为，控制地方政府的财政风险，将地方政府的行为纳入法治轨道。土地资源是一种稀缺的生产要素，国家土地权包括对土地规划、定价和使用的权力，土地权的过分集中和高度垄断为相关政府机构提供了巨大的寻租空间，房地产企业不得不通过寻租手段获得土地的开发权，并通过房地产市场将寻租成本转嫁给消费者。一些地方过分依靠土地出让收入的土地财政，一方面使得土地的资源配置效率低下，另一方面也将地方政府暴露于巨大的财政风险之内。⑦房地产税法可以将与土地、房屋相关之收入全部纳入税制框架，一方面，遏制省级行政主管部门在现行框架下越权或擅自行使财政立法权⑧；另一方面，可以通过控制财政收入与支出，限制和规范国家征税权的行使，纵向规制不经生产劳动的社会财富转移，进而保障私人与政府间的利益平衡。
2.社会功能。房地产税法的社会功能主要表现为调节收入分配，彰显量能课税精神。房地产税法可以通过社会功能发挥收入分配效应。一方面，作为征税对象的房地产本身具有财富聚集效应，在市场经济条件下，由房地产市场决定的分配机制将使得高收入者通过房地产投资来取得财富，加剧社会财富向少部分人集中的过程，造成静态财产价值的“贫者越贫，富者越富”现象，这在客观上要求通过房地产税调节功能的发挥，缩小这种收入差距。另一方面，由于房地产税法类归财产税法，而财产税本身对收入分配机制的调节比流转税和所得税更有效率。流转税是间接税，税负归宿不够明确，对收入分配的调节非常有限，世界各国一般不将流转税作为调节社会贫富差距的税种。与所得税相比，“财产税是对一切积累的财产、生产资料、生活资料甚至资源课税，具有直接税的性质，税负不易转嫁，在一定程度上弥补了所得税不能对资产增值和存量财富课税的缺陷，发挥了调节收入和财富分配的功能”。⑨从量能课税的角度考虑，房地产价值是衡量有产者纳税能力的重要标准和尺度，“量能课税原则以纳税人的负担能力分配税收，旨在创设纳税人与国家间的距离，以确保国家对每一国民的给付无偏无私，不受其所纳税额的影响。”⑩通过对房地产税基本要素进行合理的立法设计，可以调整相关分配主体的利益关系，缓解社会财富分配不公带来的矛盾，最大程度的实现社会公平正义。
近些年来，房地产税法社会功能的发挥受到来自财产税课征理论变迁的挑战。由于在社会经济生活中，财产税实质上与所得税形成重复征税，并且在法定评估技术上存在争议，因此，德国等一些经济发达国家已开始对于是否适宜课征财产税提出质疑(11)。而对财产税课征的理论基础，也由量能课税原则转为对价或填补原则(das AquivalenzPrinzip)，即“关于土地税及事业税之课征的正当性，不再建立在财产孳息较诸劳务收入有较大之负税能力，所以得先对之课征财产税，而后就其税后孳息再课征所得税的观点上，而改从不动产之开发或用益会产生负面外部性的观点，论述有必要将该外部性所产生的社会成本，透过财产税或房地产保有税等的课征予以内部化。”(12)也有观点认为，那种通过所得税和财产税对收入分配不公进行调节、进而增进社会福利的看法，是一种被误读的、过时的理论，现代财税理论已不认为税收能够在没有福利损失或以较小的福利损失代价下实现对收入分配不公的调节。(13)如若上述观点得以成立，则课征财产税的主要目的将仅局限弥补地方政府用以支付为土地开发、外围道路兴修等地方基础设施建设所付出的对价，其税基本质更接近中性。
3.经济功能。房地产税法的经济功能可以从房地产市场宏观调控与平衡税制结构以提高经济效率两方面进行认识。
在对房地产市场的宏观调控上，经济手段优于行政命令。税收政策、财政支出政策等财税政策，利率政策、法定存款准备金率和再贴现率等货币政策，以及土地储备制度与城市规划、土地用途管理等土地政策分别作用于房地产调控的不同领域和范围。房地产税宏观调控的特点在于具有相机抉择的权宜性，伴随经济周期的变动与政策取向的转变，运用宏观调控手段所进行的政策操作往往在短期内能取得相对良好的效果。(14)更重要的是，通过税收政策进行的宏观调控往往在既有财税体制内进行，着力于在不突破现行制度框架的基础上实现供给需求总量的平衡，因而如果安排得当，更可与税制改革的长期规划相衔接，缓冲制度迅速变迁带来的压力。
最优税制是兼顾效率与公平的。合理优化的税制结构可以带来促进经济增长，提高资源配置效率，降低中低收入人群“税收痛苦”(15)等综合效应。一般来说，这种税收经济效应在直接税比例较低、间接税比例较高的发展中国家体现得更为明显。房地产税为直接税，一方面通过调节直接税与间接税之间的比例，达到优化税制结构、破解经济结构的深层次问题等经济激励效果，进而推动市场活力回归与经济的内生性增长；(16)另一方面，可以同时下调由流转税所推升的通胀水平，使经济向高产出与低物价的利好方向调整，通过影响总需求与总供给实现经济稳定增长。(17)
三、现实检视：我国当前房地产税法功能定位之异化
一部成文法律可以发挥的外部效应，在客观上具有局限性，理应服从于法律本身的固有属性，房地产税法亦无法超越其财产税法层面所承担之应然功能。但在我国当前改革的大背景之下，房地产税法因其对房地产市场可能产生的重要影响，而被人们赋予了更多无法承载的期待，房地产税法的宏观调控之经济功能与调节收入分配之社会功能被无限夸大，成为一剂试图安抚地方政府、平抑房价、稳定民心的“万能药”；而原本应当通过预算控制与税收法定规范政府收支行为、优化税制结构这些基本功能的发挥却反而被不当忽视。此两者的区别是，前者追求的是显性的、短期的、结果导向的外化效果，后者关注的则是隐形的、系统的、过程导向的作用方式。过分关注功能结果的后果是，理论上难以从理性法学的视角界定房地产税法的正当性，无法构建周延融贯、逻辑自洽的财产税法功能理论，实践中受制于多重目标与多方利益掣肘而无法及时出台，实施效果上亦因对抱有其超越自身功能的不当期待、房产税“试点”行为欠缺合法性等诸多问题而饱受诟病。
我国当前房产税法功能定位异化之突出表现在：
1.政治功能之定位偏差。从基于受益原则的财产税理论角度考量，房地产税确实具备良好的地方税特征，如税源可靠、税基稳定等。通过税法规范的矫正，可补足地方政府履行事权存在的财力缺口，使得地方政府事权和支出责任相适应，同时改变地方政府短期行为，提升地方政府公共服务水平。这是房地产税法理顺中央与地方收入划分、弥补财税体制缺陷之政治功能的应有之义。房地产税成为地方主体税种、解决地方土地财政问题应当成为我国房地产税法功能的长期目标。但是，考虑我国的现实，需要与经济社会发展、配套制度完善的客观进程相适应，分阶段逐步实现这一目标。
这是因为从我国房地产税法的政策历史来看，目前，尚未将获取地方财政收入作为房地产税立法的宗旨与主要目标。以房地产“五税”(18)中的房产税为例，现行房产税的法律依据是1986年9月15日国务院颁布的《房产税暂行条例》，其背景是上世纪80年代工商税制的全面改革，设计初衷是调节固定资产投资和加强房产管理，而非为取得财政收入。随着我国市场经济体制改革的不断深化，现行的房产税有关规定越来越不能适应财政体制的要求，2003年10月14日《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确提出“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费”。这成为我国房产税改革的起始，但这一时期的改革实际上仍然以理顺税费关系为主要目的，自此至2010年间，房地产税收政策重点逐渐向调控房价与保障民生方向倾斜。2011年1月27日，中共中央《关于制定国民经济和社会发展的第十二个五年规划的建议》中提出的“研究推进房地产税改革”，沪渝两地经国务院同意，开始对部分个人住房征收房产税，但从其对税收要素与减免规则的具体规定不难看出，此次“试点”更多作为调控房地产市场的政策工具，并未以取得房地产税收入为主要目的，其后对“试点”效果的考察也佐证了这一点。
根据近些年来对我国地方政府财政收支失衡问题的实证分析，地方政府土地财政依赖格局的形成是当前分税制基础框架、土地权益机制的二元化格局、土地出让方式的“招拍挂”改革、地方政府行政管理体制中激励约束机制的缺陷等因素综合作用的结果。
“土地性财政收入的迅速发展，实质上归因于分税制对中央与地方的财力格局下地方政府主动调整和适应的结果”。(19)纵观2001-2013年，与土地财政相关的土地出让金收入与“五税”收入在地方财政收入中的比重呈现稳步上升趋势，从2001年的19.7％上升至2013年的48.5％，10年内涨了一倍之多，几乎占据了地方财政总收入一半的来源，而这其中主要是土地出让金收入(见表1)。房地产“五税”收入虽呈逐年递增趋势，但在2013年达到峰值时也只占比23.16％(见图2)。
图2：
当我们期待一个税种能成为解决地方财政收入问题的主体税种时，至少包含两层含义：第一，该税种在地方财政收入中至少占有一半以上的比例；第二，该税种受经济波动或政策影响较小，能给地方带来相对稳定的财政收入。但可以看到，房地产税要成为地方主体税种的这两个条件在我国当前都得不到满足，前者受制于财税体制与“土地财政”问题现实，后者受制于财税法治发展的水平。
无论从房地产税法的功能本质还是从国际社会的经验来看，保障地方政府财政收入的稳步增长确实是房地产税法的主要功能，但在我国这是一个需要分阶段逐步实现的长期目标。当前，解决我国土地财政问题与地方政府财政收支失衡问题，不能只依靠与房地产税相关的几个税种的改革，而应该是一揽子改革，包括预算制度的透明公开，土地出让金制度的退出，增加中央政府对地方政府的转移支付的力度等。因此，对房地产立法的制度设计应有长远的考虑与全局的视野，将一场系统性财政改革寄托于一部非主体税收法律，短期内是不具有可行性的。
2.社会功能之多重局限。房地产税法社会功能的发挥，既受制于其自身调节收入分配功能的局限性，又受制于其他现实的影响因素，如房地产税收规模、房地产市场的复杂性与我国经济发展方式、城市化进程等宏观变量。
不可否认，经济规模与经济效果会影响房地产税社会功能的发挥。前者与房地产税收入规模相关，只有房地产税收入规模达到足以影响地方财政收入的情况下，房地产税的收入分配功能才能有效发挥。目前，我国地方政府房地产税收入绝对规模和相对规模都比较小，这也是制度发展受制于历史条件的必然。对于后者，需要从与房地产税相关的一个经济学概念来理解。房地产税发挥调节收入分配功能的基础是具有累进性，如果是累退的，不仅不能调节贫富差距，还会加剧这种差距。无论是经济学界还是各国财税法制实践中，对房地产税是否具有累进性一直存在争论。财产税累退论认为，财产税会通过提高商品的价格将部分或全部税负转嫁给消费者，消费者负担的税款与其消费的数最成正比。由于低收入者的住房消费支出占其总收入的比重高于高收入者，因此财产税占低收入纳税人收入的比重更大。财产税累进论者则认为，由于全国资本的总供给是缺乏弹性的，资产所有者通过转让资产或变更资产形式并不能有效逃避税负，因此在短期内，课征于资本的全国统‘资产税将以减少资本净报酬的方式归于资本所有者头上，而高收入家庭拥有房地产财富的总量要高于低收入家庭，因此具有明显的累进性。(20)这两种观点的争论焦点在于，是将房地产税视为商品税还是资本税(21)。若按古典税收理论的观点将其视为商品税，具有较小的需求弹性，则房地产税具有累退性；但若将房地产视为资本品并具有较强的供给弹性，则税负由供给者负担，房产税因此具有累进性(见表2)。
如表2所示，从房地产税发挥调节收入分配功能的经济影响因素考虑，我们至少可以得到三个结论：第一，虽然从财产税角度看，房地产税无疑具有一定的调节收入分配效应，但同时，房地产税社会功能的发挥受经济发展水平、具体税制设计、消费模式与税式支出效应等多重因素的影响；第二，根据征税对象不同(对土地征税、对房屋征税，还是对附着在土地上的房地混合体征税)，房地产税对收入分配公平的影响因素亦十分复杂；第三，对减免税和特别消费税的规定、对土地和土地改良物性质的考虑等，都会影响到房地产税调节收入分配功能的大小。
当然，国家宏观因素的变化也会影响房地产税社会功能的发挥。比如，当今社会财富形式丰富多样，富有者拥有的房产价值可能只占其全部资产的一小部分，对房屋课税不一定能起到对收入分配的调节作用(22)。此外，房地产税作为按年征收的直接税，一次性征缴数额大，又由纳税人直接缴纳，很容易引起纳税人的税痛感与抗拒心理，而房地产税又存在评估成本高、征管困难等问题，纳税人的避税心理与房地产税征管对技术要求高的特点相结合，将进一步降低收入分配功能的发挥。结合对近些年财产税社会功能理论变迁之考虑，社会对房地产税收入分配功能的理解，应当更为审慎和节制。
3.房价调控之实效微弱。为服务我国过去特定历史时期的转型目标，包括房地产税法在内的财税法经济功能中的宏观调控功能被过分强调和夸大化，原本属财税法附随功能、异态功能的調控功能被不当异化，进而掩盖、忽视了财税法的应然功能(例如，房地产税法的主要功能是政府依法保障组织财政收入)，从而导致一系列法理逻辑难以自洽，实践应用争议不断的问题。房地产税法平抑房价的宏观调控功能，只能是房地产税的附带效果，绝不会成为房地产税法的主要功能。
房价上涨由收入、人口、城市化进程等多重因素决定，房地产税无法解决基本经济趋势问题。(23)大部分学者在对房地产税抑制房价的宏观调控功能上都持保留态度，比如有学者认为，我国房价上涨的根本原因是中国城市化进程的需求拉动，而按照现在的城市化率计算，在未来几十年这种由需求推动的房价上涨趋势将不可逆转。(24)还有学者通过对1980-2009年23个OECD国家的住房市场数据的考察，认为地方政府一般不会通过大幅提高房产税率来降低房价，因此，房地产税对房价的抑制作用具有局限性。(25)现行试点的“沪渝”两地房价不降反升的结果亦证明通过房地产税调控房价收效甚微。房地产税对房价调控功能的期待，主要来自政府或者说来自基本住房需求得不到保障的低收入纳税人。与其说这是社会对房地产税抑价功能的期待，不如说是对保障民生基本面、提高政府公共服务水平的诉求，这更是一项需要在法治框架内财税体制改革的一项系统工程。
相比之下，房地产税法填补税制体系中的不足与空白似乎具有更重要的制度意义。自1994年分税制改革以来，我国大体保持了以间接税为主体的税制结构，1996～2012年全国间接税收入占总税收收入的比重大致维持在60％～70％之间。(26)这一税制结构与改革开放以来我国一直致力于增长和发展的经济效率目标相关。但一般认为，当一国经济实力到达中等发达水平后，应当对存量财富定期课征一定比例的财产税。当前我国已按照公共财政的原理建立起新分级财政体制和税制框架，若想进一步发挥财政对经济结构调整与经济效率提升的推动作用，优化税制结构是其应有之义。
四、结论：房地产税法功能的理性回归与进路展望
衣食住行乃民生之本，对房地产税法功能的诉求在本质上是对其背后承载的诸多利益与问题的权衡与表达。根据上述对房地产税法功能理论的解构与功能异化问题的分析，对我国房地产税法功能的理解和认识应当回归于理性，并在此基础上加快房地产税立法，实现房地产税领域的“良法善治”。
在房地产税立法过程中，我国应遵循世界房地产税法的客观发展规律，将房地产税定位为地方主体税种，其主要功能是为地方政府筹集财政收入，这是最合理与最具有长远效益的方案。但同时应当明确的是，房地产税法强化地方政府财政收入的功能，受到财政分权基础框架、地方政府行政管理体制、地区经济发展程度、土地权益机制的二元化格局、房地产评估制度、税收征管水平等相关配套制度的综合影响(27)。因此，地方税制结构的完善需要一个过程，可以分短期、中期与长期几个阶段逐步推进，短期内微调房地产税在地方税收体系中的比例，中长期配套落实其他相关制度的改革，小步快走，逐渐实现其功能目标。此外，还需要警惕的是，近几年房地产税法的宏观调控功能被过度夸大，并且出现了明显的“泛化”现象。一般来说，宏观调控应该着眼于经济总量平衡，这在房地产税领域更多体现在对税制结构比例的调整。但房地产税的宏观调控的范围却被不断地作“广义”理解，甚至与“政府干预”相等同，宏观调控的范围在事实上拓展到了整个经济干预方面。在社会上，也形成了一种思维惯性，只要局部地区或局部行业出现了房地产价格波动、供求失衡等状况，就动辄呼吁政府加强宏观调控平抑房价，针对这种明显不符合税收法定原则的行为，我国财税法学界早已提出批评。新《立法法》第八条第6项明确规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，这有利于发挥房地产税法的真正功能，加强对政府宏观调控权力的规范和控制，以求有效保护纳税人的合法权益。
《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》、《深化财税体制改革总体方案》从国家治理的高度定位了财税法在国家治理现代化中始终发挥的基础性、制度性、保障性作用，这有助于我们从更深层次理解和认识房地产税法的本质属性和功能。以房地产税法之政治功能为例，房地产税的开征必然伴随着政府间财政关系的调整，但这种调整应当是一种“质”的综合提升，而非“量”的片面积累，是一种撬动治理方式转型的“杠杆”，而非破坏社会秩序的“大棒”。为展现房地产税法的这种功能，我们可以从两个层次理解：一是在法治框架内调整政府间财政关系与深化税制改革，房地产税的开征将影响地方政府的收入规模，意味着中央将重新思考地方政府财政收入的构成，以及流转税与所得税在中央与地方之间的分配比例，是对如何促进中央与地方政府间事权与支出责任相适应制度完善的重新考量。不仅如此，将这种考虑下达至基层政府，通过将房地产税定位为地方税种，可以将地方筹集的收入与政府提供的基本服务紧密对应，加强地方政府与其所提供公共服务的对象，即纳税人之间的联系。这种紧密的对应机制可以重新定位税收与政府公共职能行使二者之间的关系。因为税收征纳与财政支出的对应关系将激励纳税人表达其对公共服务内容的偏好与要求，从而监督地方政府更好的履行职责。二是这一过程需要通过公共预算来有效实现，基层政府需要进一步提高预算行为的透明度，需要将与房地产税相关的全部预算过程与预算结果公开，接受纳税人的监督。为促进地方政府对房地产纳税基础的评估与征管，建立与纳税人之间的良性互信关系，应当建立完善的不动产信息公开制度、专业的房地产价值评估体系和机制。
上述进路尽管只展现了房地产税法功能的几个面向，但是整合起来可以看出，包括房地产税法在内的财税法律是以一种温和的、渐进的、底层切入的方式作用于优化政府间财政关系，规范政府财政行为乃至提升国家治理方式的。对房地产税法功能的认识和理解，也应沿着这样的思路进行。推行房地产税法，必须要考虑的一个问题是其在“政治上的可接受性”(28)。在法治民主国家，政治上的可接受性仅指该政策的正当性、合法性和合理性，即是否获得人民的广泛认可与支持。在我国，房地产税法的制定显然涉及中央政府与地方政府关系的协调与平衡，富有阶层纳税人与中低收入阶层的纳税人对此的理解等多重对立主体的利益冲突与博弈。如果过分强调房地产税法宏观调控功能之显性的、短期的、结果导向的外化效果，那么不但会为这部法律的制定带来重重阻碍，也不符合房地产税法功能理论之内涵和实现房地产税法的立法宗旨。因此，只要我们理性地从作用方式的角度认识和发挥房地产税法的政治、社会和经济功能，房地产税法改革之成本低、社会震荡小、隐蔽性强的作用就能突显，从而实现我国系统性与目标性的改革。这既是我国新的历史时期制定房地产税法的客观要求，又是全面落实税收法定原则的重要举措。
注释：
①在当前的社会转型与政治、经济、法律深刻变革的背景之下，考虑到财税法日益承担起国家治理现代化的历史重任，及其保障私人财产权与纳税人权利的本质，这样的理论思考与概念辨明，更倾向于一种接近功利主义法学的思维，关注个人的最大利益与人道主义的法律精神，坚持理性的批判意识和务实的改革思想相统一的法律改革论，重视实际问题的研究，鼓励为社会和法律改革提供可操作性的方案。
②张文显：《论法学范畴体系》，南昌：《江西社会科学》，2004年第4期。
③根据学界通说，对财产税法包括房地产税，可以从政治、经济与社会三个角度进行理解：财税法具有以法治方式规范理财行为、实现资源优化配置的政治功能，这体现在财税体制层面的预算约束与预算控制层面的财税收入、支出、监管；财税法具有促进公平的社会功能，而优化税制结构、财政支出结构、促进收入分配公平与加大社会保障投入是其功能实现的主要手段；财税法具有保障经济发展的经济功能。后文对房地产税法功能的讨论也将遵循此理论框架。
④在不同的国家形态之下，财政形态、财税职能与功能各不相同，并成为国家组织形态的演进、变迁与转型的重要推动力量。但无论是在财产税思想形成的古典经济学时期、财产税理论迅速发展的新古典经济学时期，还是政治学、经济学与社会学对财产税理论研究趋同的情况下，对其研究都局限于比较严苛的理论前提假设与经济发展阶段之下。我国作为世界第二大经济体的非英语国家、非西方国家、非具有自由民主历史国家，回归本土才可以理解财税理论发展之独立性与复杂性。
⑤刘剑文、王桦宇： 《公共财产权的概念及其法治逻辑》，北京，《中国社会科学》，2014年第8期。
⑥对房地产课税的“利益说”起源于洛克和休谟的社会契约论与边沁等功利主义法学派所主张的“最大幸福原则”，并被古典经济学时期和新古典经济学时期的财产税理论所支持。比如古典经济学派奠基人亚当·斯密认为，地租是土地所有者凭借所有权获得的收入，对地租课税前后，土地上劳动的产出，即人们的真实财富与收入不会发生变化，因此针对土地课税的超额负担是比较小的。对财产税理论产生重大影响的新古典经济学家亨利·乔治也认为对土地价值的税收是所有税收中最公平和均等的，因为土地税可以对源自于地方公共支出的土地溢价产生回收效应，这与财产税“受益论”的理论基础殊途同归。马歇尔也认为，由于土地供给的无弹性，直接加在土地价值上的土地税是不容易转嫁的，因而从效率的角度来看是一项良税；而从土地税是对社会发展所导致的土地升值的一种正当分享来看，土地税又体现了公平原则。
⑦目前我国虽然实施城市国有土地有偿使用制度多年，但纳入有偿使用的土地多是城市增量土地以及旧城改造土地，旧有存量仍然在旧土地使用框架内，行政性配置的参与使得市场的调节机制无法充分发挥，同时由于市场无法全面反映土地资源所发挥的生态功能，使得耕地、林地、草地等得不到合理的配置和利用。财政风险则更多体现在土地资源本身的稀缺性对地方经济发展的遏制，以及以地养市制度将地方政府暴露在巨大的房地产市场波动的风险敞口之下。
⑧刘剑文：《地方财源制度建设的财税法审思》，武汉：《法学评论》，2014年第2期。
⑨陈少英：《论财产税法收入分配调节功能之强化》，上海：《法学》，2011年第3期。
⑩刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004年，第130页。
(11)目前德国已废止一般财产税，但保留土地税、事业税等特种财产税。
(12)黄茂荣：《不动产价格之狂飙及其管制(下)》，上海：《交大法学》，2012年第2期。
(13)夏商末：《房产税：能够调节收入分配不公和抑制房价上涨吗》，北京：《税务研究》，2011年第4期。
(14)但无可否认的是，税收与土地政策的作用机理相对间接，而专门针对房地产市场的货币政策的效果往往更直接迅速，比如美国政府曾使用通过买卖住宅债券调节房地产开发和消费市场的货币供应量来达到平衡房地产市场供求之目的。
(15)贾康：《再谈房产税的作用及改革方向与路径、要领》，北京：《国家行政学院学报》，2013年第4期。
(16)有学者曾在国家层面对税制结构与经济增长之间的关系进行研究，认为降低间接税与直接税的比例有利于经济增长，而当间接税占税收总收入平均比重约为35％时，真实GDP会提高17％。参见Branson,Johannah; Knox Lovell,A Growth Maximising Tax Structure for New Zealand,International Tax and Public Finance 8.2(Mar 2001),pp.129-146.
(17)张念明：《基于税制优化的结构性减税政策研究》，武汉：《中南财经政法大学学报》，2012年第3期。
(18)我国现行房地产税制起始于1986年9月15日国务院颁布的《房产税暂行条例》，基本框架形成于1994的税制改革，涉及五种直接以房地产为课税对象的税种和六种与房地产紧密相关的税(费)，前者包括房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税和契税，后者包括城市维护建设税、企业所得税、个人所得税、印花税、营业税及教育费附加。一般都以前“五税”作为考察房地产税收对地方政府财政收入影响的测算基础。
(19)李升：《土地财政与财政体制关系研究：基于数量的分解》，北京：《中央财经大学学报》，2015年第1期。
(20)[美]费雪：《州和地方财政学》，吴俊培译，北京：中国人民大学出版社，2000年，第230页。
(21)1972年，Mieszkowski用一般均衡分析方法得出与传统观点全然不同的资本税观点，认为这种税收将扭曲资本的有效配置，即使将房地产税作为地方受益税，同样也弊大于利。Mieszkowski,Peter,The Property Tax:An Excise Tax or a Profits Tax?,Journal of Public Economics 1.1(1972),pp.73-96.
(22)See Raymond L.Richman,The Incidence of Urban Real Estate Taxes under Conditions of Static and Dynamic Equilibrium,Land Economics,Vol.43,No.2(May,1967),pp.172-180.
(23)See Philip H.Cornick,The Real Estate Tax,American Journal of Economics and Sociology,Vol.26,No.3(Jul.,1967),pp.251-260.
(24)贾康：《开征物业税，促进房地产市场健康发展》，北京：《科学发展》，2010年第7期。
(25)况伟大、朱勇、刘江涛：《房产税对房价的影响：来自OECD国家的证据》，北京：《财贸经济》，2012年第5期。
(26)常世旺、韩仁月：《经济增长视角下的税制结构优化》，北京：《税务研究》，2015年第1期。
(27)See Lawrence G.Holmes,Appraising Real Estate for Tax Purposes:The Income Method,The Journal of Land & Public Utility Economics,Vol.14,No.4(Nov.,1938),pp.452-454.
(28)[英]肯耐斯·戴维：《地方财政》，滕忠勤等译，武汉：湖北人民出版社，1989年，第92页。
作者介绍：刘剑文，北京大学法学院教授、博士生导师。北京 100871
作者：刘剑文
广东社会科学 2016年02期
[中图分类号]D922.223 [文献标识码]A [文章编号]1000-114X(2015)05-0222-11
一、问题源起
自本世纪初以来，中国房地产市场的波动成为深刻影响法律与公共政策制定、地方政府行为、民生发展水平与资本市场、劳动力市场走向的重要因素，牵动着全社会的敏感神经。我国的房地产税法律制度改革源于2003年党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，该决定明确提出“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费”。在随后的十余年间，房地产税问题数次被列入中央高层的改革计划中，但相关立法却迟迟未果。2013年，十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》再次明确提出“完善地方税体系，逐步提高直接税比重，加快房地产税立法并适时推进改革”。2014年，十八届四中全会提出“全面推进依法治国，建设社会主义法治国家”。2015年，十二届全国人民代表大会第三次会议通过的《立法法》对税收法定原则在法律层面得到更为清晰、明确的确立，使得包括房地产税在内的财税领域立法广受关注。在此背景之下，当前社会呈现出一种对房地产税法功能作用的强烈期待，认为其出台可以解决与房地产相关之诸多社会政治经济问题，如挽救地方财政困境、平抑房价、实现社会公平正义、推动城镇化发展等。诚然，对制度革新的不当期待将绑架法律理性，使得房地产税法律制度的设计可能陷入无所适从的境地。因此，厘清一部法律本身所固有的功能与其在特定历史时期所应发挥的效应两者的界限，意义重大。
房地产税法的功能理论，实际上是要回答在现代治理语境(而非传统管理模式)下“中国需要什么样的房地产税法”这一问题。准确定位房地产税法的功能，是明确房地产税立法宗旨的前提与基础，对当前房地产税改革与法律制度重构具有引领、推动、规范与保障的作用。因而，从法律功能理论的视角①探究一部已被反复提及多年却迟迟出台困难的房地产税法自身的功能属性，进而回归我国实际，考察在我国当前改革不断深化的话语体系内房地产税法之功能的认识是否在偏离其本质属性，及其差异与关联是否构成利益博弈无果与法律规范困难的背后动因，或将起到正本清源之功效。
二、功能解构：房地产税法的三重功能
房地产税法的功能当属法学本体论范畴，具有内在的、固有的、稳定的、整体性的功用特点。“本体论范畴是对法的存在及其本质的认识和概括，反映法是什么，不是什么，何以是此而非彼，法内部的构成要素和结构形式，法的存在形式，法的调整机制，法的基本功能。”②我们认为，对房地产税法功能规律的讨论应遵循以下分析路径。首先，应在服从于功能概念之固有属性基础上进行发现而非创设。从逻辑关系看，内在功能决定外在作用效果，从政策制定看，制定者从政策功能定位出发，通过制度设计以期达到特定作用效果，但会受到房地产税内在功能的约束。其次，对房地产税法的功能理解应服从于上位财税法的功能，在财税法功能理论的规范框架下进行探讨。③房地产税法本身所具有的功能是相对稳定的，对房地产税法抱有超越其自身功能属性的期待，不但会使房地产税法成为一部短视的、政策性的、有悖于财税法理论体系逻辑与法治理念的法律，更会增加房地产税的立法难度，混淆社会公众视听，将本应由其他公共政策承担的职责不当转嫁到房地产税法之上。再次，对房地产税法功能的分析不应建立于传统财政学与经济学的国家形态与理论模型假设之上，④而应当符合我国财税法正从权力本位走向权利本位，从“行政主导”转向“立法主导”，从“治民之法”转向“治权之法”的法治精神，并在此框架下进行理论挖掘与视域拓展，全面展现房地产税法功能的时代特点与多维面向。我们认为，房地产税法具有政治、社会、经济三重功能(见图1)。
1.政治功能。对房地产税法政治功能的讨论，应避免只从经济层面考虑财税职能和只从外在层面考虑财税法的效果，而是要从国家治理与公民财产权基础理论角度进行理解和认识。
房地产税法的政治功能表现在通过国家预算获取财政收入、理顺财税体制，以实现国家长治久安的政治目的。增加地方政府收入常常被认为是房地产税法的首要功能。作为一种公共财产法，财税法的直接功能就是理好公共之财，既要“定分止争”，又要“物尽其用”。⑤符合利益交换原则是房地产税发挥此项功能的正当性基础。⑥现代国家的主要职能是向公民提供公共产品和公共服务，并为私人产品的有效提供创造良好的社会法制环境，这需要各级政府事权与财权相匹配，使得每一级政府机器得以正常运转。而房地产税所具有的区位特征明显、对经济的扭曲程度小、便于地方税务机关征收、收益补偿、税源稳定、具有一定的收入规模等特征，使其可以成为构建地方财源的重要组成部分。通过建立法治化的政府间财政关系，来明确划分理财行为权责归属、构建科学的中央与地方间财政关系、解决地方政府财政收支平衡。
图1：
房地产税法具有规范地方政府财政行为，实现对财政收支法定控制的功能。房地产税法在政治层面的重要功能之一是规范土地寻租行为，控制地方政府的财政风险，将地方政府的行为纳入法治轨道。土地资源是一种稀缺的生产要素，国家土地权包括对土地规划、定价和使用的权力，土地权的过分集中和高度垄断为相关政府机构提供了巨大的寻租空间，房地产企业不得不通过寻租手段获得土地的开发权，并通过房地产市场将寻租成本转嫁给消费者。一些地方过分依靠土地出让收入的土地财政，一方面使得土地的资源配置效率低下，另一方面也将地方政府暴露于巨大的财政风险之内。⑦房地产税法可以将与土地、房屋相关之收入全部纳入税制框架，一方面，遏制省级行政主管部门在现行框架下越权或擅自行使财政立法权⑧；另一方面，可以通过控制财政收入与支出，限制和规范国家征税权的行使，纵向规制不经生产劳动的社会财富转移，进而保障私人与政府间的利益平衡。
2.社会功能。房地产税法的社会功能主要表现为调节收入分配，彰显量能课税精神。房地产税法可以通过社会功能发挥收入分配效应。一方面，作为征税对象的房地产本身具有财富聚集效应，在市场经济条件下，由房地产市场决定的分配机制将使得高收入者通过房地产投资来取得财富，加剧社会财富向少部分人集中的过程，造成静态财产价值的“贫者越贫，富者越富”现象，这在客观上要求通过房地产税调节功能的发挥，缩小这种收入差距。另一方面，由于房地产税法类归财产税法，而财产税本身对收入分配机制的调节比流转税和所得税更有效率。流转税是间接税，税负归宿不够明确，对收入分配的调节非常有限，世界各国一般不将流转税作为调节社会贫富差距的税种。与所得税相比，“财产税是对一切积累的财产、生产资料、生活资料甚至资源课税，具有直接税的性质，税负不易转嫁，在一定程度上弥补了所得税不能对资产增值和存量财富课税的缺陷，发挥了调节收入和财富分配的功能”。⑨从量能课税的角度考虑，房地产价值是衡量有产者纳税能力的重要标准和尺度，“量能课税原则以纳税人的负担能力分配税收，旨在创设纳税人与国家间的距离，以确保国家对每一国民的给付无偏无私，不受其所纳税额的影响。”⑩通过对房地产税基本要素进行合理的立法设计，可以调整相关分配主体的利益关系，缓解社会财富分配不公带来的矛盾，最大程度的实现社会公平正义。
近些年来，房地产税法社会功能的发挥受到来自财产税课征理论变迁的挑战。由于在社会经济生活中，财产税实质上与所得税形成重复征税，并且在法定评估技术上存在争议，因此，德国等一些经济发达国家已开始对于是否适宜课征财产税提出质疑(11)。而对财产税课征的理论基础，也由量能课税原则转为对价或填补原则(das AquivalenzPrinzip)，即“关于土地税及事业税之课征的正当性，不再建立在财产孳息较诸劳务收入有较大之负税能力，所以得先对之课征财产税，而后就其税后孳息再课征所得税的观点上，而改从不动产之开发或用益会产生负面外部性的观点，论述有必要将该外部性所产生的社会成本，透过财产税或房地产保有税等的课征予以内部化。”(12)也有观点认为，那种通过所得税和财产税对收入分配不公进行调节、进而增进社会福利的看法，是一种被误读的、过时的理论，现代财税理论已不认为税收能够在没有福利损失或以较小的福利损失代价下实现对收入分配不公的调节。(13)如若上述观点得以成立，则课征财产税的主要目的将仅局限弥补地方政府用以支付为土地开发、外围道路兴修等地方基础设施建设所付出的对价，其税基本质更接近中性。
3.经济功能。房地产税法的经济功能可以从房地产市场宏观调控与平衡税制结构以提高经济效率两方面进行认识。
在对房地产市场的宏观调控上，经济手段优于行政命令。税收政策、财政支出政策等财税政策，利率政策、法定存款准备金率和再贴现率等货币政策，以及土地储备制度与城市规划、土地用途管理等土地政策分别作用于房地产调控的不同领域和范围。房地产税宏观调控的特点在于具有相机抉择的权宜性，伴随经济周期的变动与政策取向的转变，运用宏观调控手段所进行的政策操作往往在短期内能取得相对良好的效果。(14)更重要的是，通过税收政策进行的宏观调控往往在既有财税体制内进行，着力于在不突破现行制度框架的基础上实现供给需求总量的平衡，因而如果安排得当，更可与税制改革的长期规划相衔接，缓冲制度迅速变迁带来的压力。
最优税制是兼顾效率与公平的。合理优化的税制结构可以带来促进经济增长，提高资源配置效率，降低中低收入人群“税收痛苦”(15)等综合效应。一般来说，这种税收经济效应在直接税比例较低、间接税比例较高的发展中国家体现得更为明显。房地产税为直接税，一方面通过调节直接税与间接税之间的比例，达到优化税制结构、破解经济结构的深层次问题等经济激励效果，进而推动市场活力回归与经济的内生性增长；(16)另一方面，可以同时下调由流转税所推升的通胀水平，使经济向高产出与低物价的利好方向调整，通过影响总需求与总供给实现经济稳定增长。(17)
三、现实检视：我国当前房地产税法功能定位之异化
一部成文法律可以发挥的外部效应，在客观上具有局限性，理应服从于法律本身的固有属性，房地产税法亦无法超越其财产税法层面所承担之应然功能。但在我国当前改革的大背景之下，房地产税法因其对房地产市场可能产生的重要影响，而被人们赋予了更多无法承载的期待，房地产税法的宏观调控之经济功能与调节收入分配之社会功能被无限夸大，成为一剂试图安抚地方政府、平抑房价、稳定民心的“万能药”；而原本应当通过预算控制与税收法定规范政府收支行为、优化税制结构这些基本功能的发挥却反而被不当忽视。此两者的区别是，前者追求的是显性的、短期的、结果导向的外化效果，后者关注的则是隐形的、系统的、过程导向的作用方式。过分关注功能结果的后果是，理论上难以从理性法学的视角界定房地产税法的正当性，无法构建周延融贯、逻辑自洽的财产税法功能理论，实践中受制于多重目标与多方利益掣肘而无法及时出台，实施效果上亦因对抱有其超越自身功能的不当期待、房产税“试点”行为欠缺合法性等诸多问题而饱受诟病。
我国当前房产税法功能定位异化之突出表现在：
1.政治功能之定位偏差。从基于受益原则的财产税理论角度考量，房地产税确实具备良好的地方税特征，如税源可靠、税基稳定等。通过税法规范的矫正，可补足地方政府履行事权存在的财力缺口，使得地方政府事权和支出责任相适应，同时改变地方政府短期行为，提升地方政府公共服务水平。这是房地产税法理顺中央与地方收入划分、弥补财税体制缺陷之政治功能的应有之义。房地产税成为地方主体税种、解决地方土地财政问题应当成为我国房地产税法功能的长期目标。但是，考虑我国的现实，需要与经济社会发展、配套制度完善的客观进程相适应，分阶段逐步实现这一目标。
这是因为从我国房地产税法的政策历史来看，目前，尚未将获取地方财政收入作为房地产税立法的宗旨与主要目标。以房地产“五税”(18)中的房产税为例，现行房产税的法律依据是1986年9月15日国务院颁布的《房产税暂行条例》，其背景是上世纪80年代工商税制的全面改革，设计初衷是调节固定资产投资和加强房产管理，而非为取得财政收入。随着我国市场经济体制改革的不断深化，现行的房产税有关规定越来越不能适应财政体制的要求，2003年10月14日《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确提出“实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费”。这成为我国房产税改革的起始，但这一时期的改革实际上仍然以理顺税费关系为主要目的，自此至2010年间，房地产税收政策重点逐渐向调控房价与保障民生方向倾斜。2011年1月27日，中共中央《关于制定国民经济和社会发展的第十二个五年规划的建议》中提出的“研究推进房地产税改革”，沪渝两地经国务院同意，开始对部分个人住房征收房产税，但从其对税收要素与减免规则的具体规定不难看出，此次“试点”更多作为调控房地产市场的政策工具，并未以取得房地产税收入为主要目的，其后对“试点”效果的考察也佐证了这一点。
根据近些年来对我国地方政府财政收支失衡问题的实证分析，地方政府土地财政依赖格局的形成是当前分税制基础框架、土地权益机制的二元化格局、土地出让方式的“招拍挂”改革、地方政府行政管理体制中激励约束机制的缺陷等因素综合作用的结果。
“土地性财政收入的迅速发展，实质上归因于分税制对中央与地方的财力格局下地方政府主动调整和适应的结果”。(19)纵观2001-2013年，与土地财政相关的土地出让金收入与“五税”收入在地方财政收入中的比重呈现稳步上升趋势，从2001年的19.7％上升至2013年的48.5％，10年内涨了一倍之多，几乎占据了地方财政总收入一半的来源，而这其中主要是土地出让金收入(见表1)。房地产“五税”收入虽呈逐年递增趋势，但在2013年达到峰值时也只占比23.16％(见图2)。
图2：
当我们期待一个税种能成为解决地方财政收入问题的主体税种时，至少包含两层含义：第一，该税种在地方财政收入中至少占有一半以上的比例；第二，该税种受经济波动或政策影响较小，能给地方带来相对稳定的财政收入。但可以看到，房地产税要成为地方主体税种的这两个条件在我国当前都得不到满足，前者受制于财税体制与“土地财政”问题现实，后者受制于财税法治发展的水平。
无论从房地产税法的功能本质还是从国际社会的经验来看，保障地方政府财政收入的稳步增长确实是房地产税法的主要功能，但在我国这是一个需要分阶段逐步实现的长期目标。当前，解决我国土地财政问题与地方政府财政收支失衡问题，不能只依靠与房地产税相关的几个税种的改革，而应该是一揽子改革，包括预算制度的透明公开，土地出让金制度的退出，增加中央政府对地方政府的转移支付的力度等。因此，对房地产立法的制度设计应有长远的考虑与全局的视野，将一场系统性财政改革寄托于一部非主体税收法律，短期内是不具有可行性的。
2.社会功能之多重局限。房地产税法社会功能的发挥，既受制于其自身调节收入分配功能的局限性，又受制于其他现实的影响因素，如房地产税收规模、房地产市场的复杂性与我国经济发展方式、城市化进程等宏观变量。
不可否认，经济规模与经济效果会影响房地产税社会功能的发挥。前者与房地产税收入规模相关，只有房地产税收入规模达到足以影响地方财政收入的情况下，房地产税的收入分配功能才能有效发挥。目前，我国地方政府房地产税收入绝对规模和相对规模都比较小，这也是制度发展受制于历史条件的必然。对于后者，需要从与房地产税相关的一个经济学概念来理解。房地产税发挥调节收入分配功能的基础是具有累进性，如果是累退的，不仅不能调节贫富差距，还会加剧这种差距。无论是经济学界还是各国财税法制实践中，对房地产税是否具有累进性一直存在争论。财产税累退论认为，财产税会通过提高商品的价格将部分或全部税负转嫁给消费者，消费者负担的税款与其消费的数最成正比。由于低收入者的住房消费支出占其总收入的比重高于高收入者，因此财产税占低收入纳税人收入的比重更大。财产税累进论者则认为，由于全国资本的总供给是缺乏弹性的，资产所有者通过转让资产或变更资产形式并不能有效逃避税负，因此在短期内，课征于资本的全国统‘资产税将以减少资本净报酬的方式归于资本所有者头上，而高收入家庭拥有房地产财富的总量要高于低收入家庭，因此具有明显的累进性。(20)这两种观点的争论焦点在于，是将房地产税视为商品税还是资本税(21)。若按古典税收理论的观点将其视为商品税，具有较小的需求弹性，则房地产税具有累退性；但若将房地产视为资本品并具有较强的供给弹性，则税负由供给者负担，房产税因此具有累进性(见表2)。
如表2所示，从房地产税发挥调节收入分配功能的经济影响因素考虑，我们至少可以得到三个结论：第一，虽然从财产税角度看，房地产税无疑具有一定的调节收入分配效应，但同时，房地产税社会功能的发挥受经济发展水平、具体税制设计、消费模式与税式支出效应等多重因素的影响；第二，根据征税对象不同(对土地征税、对房屋征税，还是对附着在土地上的房地混合体征税)，房地产税对收入分配公平的影响因素亦十分复杂；第三，对减免税和特别消费税的规定、对土地和土地改良物性质的考虑等，都会影响到房地产税调节收入分配功能的大小。
当然，国家宏观因素的变化也会影响房地产税社会功能的发挥。比如，当今社会财富形式丰富多样，富有者拥有的房产价值可能只占其全部资产的一小部分，对房屋课税不一定能起到对收入分配的调节作用(22)。此外，房地产税作为按年征收的直接税，一次性征缴数额大，又由纳税人直接缴纳，很容易引起纳税人的税痛感与抗拒心理，而房地产税又存在评估成本高、征管困难等问题，纳税人的避税心理与房地产税征管对技术要求高的特点相结合，将进一步降低收入分配功能的发挥。结合对近些年财产税社会功能理论变迁之考虑，社会对房地产税收入分配功能的理解，应当更为审慎和节制。
3.房价调控之实效微弱。为服务我国过去特定历史时期的转型目标，包括房地产税法在内的财税法经济功能中的宏观调控功能被过分强调和夸大化，原本属财税法附随功能、异态功能的調控功能被不当异化，进而掩盖、忽视了财税法的应然功能(例如，房地产税法的主要功能是政府依法保障组织财政收入)，从而导致一系列法理逻辑难以自洽，实践应用争议不断的问题。房地产税法平抑房价的宏观调控功能，只能是房地产税的附带效果，绝不会成为房地产税法的主要功能。
房价上涨由收入、人口、城市化进程等多重因素决定，房地产税无法解决基本经济趋势问题。(23)大部分学者在对房地产税抑制房价的宏观调控功能上都持保留态度，比如有学者认为，我国房价上涨的根本原因是中国城市化进程的需求拉动，而按照现在的城市化率计算，在未来几十年这种由需求推动的房价上涨趋势将不可逆转。(24)还有学者通过对1980-2009年23个OECD国家的住房市场数据的考察，认为地方政府一般不会通过大幅提高房产税率来降低房价，因此，房地产税对房价的抑制作用具有局限性。(25)现行试点的“沪渝”两地房价不降反升的结果亦证明通过房地产税调控房价收效甚微。房地产税对房价调控功能的期待，主要来自政府或者说来自基本住房需求得不到保障的低收入纳税人。与其说这是社会对房地产税抑价功能的期待，不如说是对保障民生基本面、提高政府公共服务水平的诉求，这更是一项需要在法治框架内财税体制改革的一项系统工程。
相比之下，房地产税法填补税制体系中的不足与空白似乎具有更重要的制度意义。自1994年分税制改革以来，我国大体保持了以间接税为主体的税制结构，1996～2012年全国间接税收入占总税收收入的比重大致维持在60％～70％之间。(26)这一税制结构与改革开放以来我国一直致力于增长和发展的经济效率目标相关。但一般认为，当一国经济实力到达中等发达水平后，应当对存量财富定期课征一定比例的财产税。当前我国已按照公共财政的原理建立起新分级财政体制和税制框架，若想进一步发挥财政对经济结构调整与经济效率提升的推动作用，优化税制结构是其应有之义。
四、结论：房地产税法功能的理性回归与进路展望
衣食住行乃民生之本，对房地产税法功能的诉求在本质上是对其背后承载的诸多利益与问题的权衡与表达。根据上述对房地产税法功能理论的解构与功能异化问题的分析，对我国房地产税法功能的理解和认识应当回归于理性，并在此基础上加快房地产税立法，实现房地产税领域的“良法善治”。
在房地产税立法过程中，我国应遵循世界房地产税法的客观发展规律，将房地产税定位为地方主体税种，其主要功能是为地方政府筹集财政收入，这是最合理与最具有长远效益的方案。但同时应当明确的是，房地产税法强化地方政府财政收入的功能，受到财政分权基础框架、地方政府行政管理体制、地区经济发展程度、土地权益机制的二元化格局、房地产评估制度、税收征管水平等相关配套制度的综合影响(27)。因此，地方税制结构的完善需要一个过程，可以分短期、中期与长期几个阶段逐步推进，短期内微调房地产税在地方税收体系中的比例，中长期配套落实其他相关制度的改革，小步快走，逐渐实现其功能目标。此外，还需要警惕的是，近几年房地产税法的宏观调控功能被过度夸大，并且出现了明显的“泛化”现象。一般来说，宏观调控应该着眼于经济总量平衡，这在房地产税领域更多体现在对税制结构比例的调整。但房地产税的宏观调控的范围却被不断地作“广义”理解，甚至与“政府干预”相等同，宏观调控的范围在事实上拓展到了整个经济干预方面。在社会上，也形成了一种思维惯性，只要局部地区或局部行业出现了房地产价格波动、供求失衡等状况，就动辄呼吁政府加强宏观调控平抑房价，针对这种明显不符合税收法定原则的行为，我国财税法学界早已提出批评。新《立法法》第八条第6项明确规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，这有利于发挥房地产税法的真正功能，加强对政府宏观调控权力的规范和控制，以求有效保护纳税人的合法权益。
《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》、《深化财税体制改革总体方案》从国家治理的高度定位了财税法在国家治理现代化中始终发挥的基础性、制度性、保障性作用，这有助于我们从更深层次理解和认识房地产税法的本质属性和功能。以房地产税法之政治功能为例，房地产税的开征必然伴随着政府间财政关系的调整，但这种调整应当是一种“质”的综合提升，而非“量”的片面积累，是一种撬动治理方式转型的“杠杆”，而非破坏社会秩序的“大棒”。为展现房地产税法的这种功能，我们可以从两个层次理解：一是在法治框架内调整政府间财政关系与深化税制改革，房地产税的开征将影响地方政府的收入规模，意味着中央将重新思考地方政府财政收入的构成，以及流转税与所得税在中央与地方之间的分配比例，是对如何促进中央与地方政府间事权与支出责任相适应制度完善的重新考量。不仅如此，将这种考虑下达至基层政府，通过将房地产税定位为地方税种，可以将地方筹集的收入与政府提供的基本服务紧密对应，加强地方政府与其所提供公共服务的对象，即纳税人之间的联系。这种紧密的对应机制可以重新定位税收与政府公共职能行使二者之间的关系。因为税收征纳与财政支出的对应关系将激励纳税人表达其对公共服务内容的偏好与要求，从而监督地方政府更好的履行职责。二是这一过程需要通过公共预算来有效实现，基层政府需要进一步提高预算行为的透明度，需要将与房地产税相关的全部预算过程与预算结果公开，接受纳税人的监督。为促进地方政府对房地产纳税基础的评估与征管，建立与纳税人之间的良性互信关系，应当建立完善的不动产信息公开制度、专业的房地产价值评估体系和机制。
上述进路尽管只展现了房地产税法功能的几个面向，但是整合起来可以看出，包括房地产税法在内的财税法律是以一种温和的、渐进的、底层切入的方式作用于优化政府间财政关系，规范政府财政行为乃至提升国家治理方式的。对房地产税法功能的认识和理解，也应沿着这样的思路进行。推行房地产税法，必须要考虑的一个问题是其在“政治上的可接受性”(28)。在法治民主国家，政治上的可接受性仅指该政策的正当性、合法性和合理性，即是否获得人民的广泛认可与支持。在我国，房地产税法的制定显然涉及中央政府与地方政府关系的协调与平衡，富有阶层纳税人与中低收入阶层的纳税人对此的理解等多重对立主体的利益冲突与博弈。如果过分强调房地产税法宏观调控功能之显性的、短期的、结果导向的外化效果，那么不但会为这部法律的制定带来重重阻碍，也不符合房地产税法功能理论之内涵和实现房地产税法的立法宗旨。因此，只要我们理性地从作用方式的角度认识和发挥房地产税法的政治、社会和经济功能，房地产税法改革之成本低、社会震荡小、隐蔽性强的作用就能突显，从而实现我国系统性与目标性的改革。这既是我国新的历史时期制定房地产税法的客观要求，又是全面落实税收法定原则的重要举措。
注释：
①在当前的社会转型与政治、经济、法律深刻变革的背景之下，考虑到财税法日益承担起国家治理现代化的历史重任，及其保障私人财产权与纳税人权利的本质，这样的理论思考与概念辨明，更倾向于一种接近功利主义法学的思维，关注个人的最大利益与人道主义的法律精神，坚持理性的批判意识和务实的改革思想相统一的法律改革论，重视实际问题的研究，鼓励为社会和法律改革提供可操作性的方案。
②张文显：《论法学范畴体系》，南昌：《江西社会科学》，2004年第4期。
③根据学界通说，对财产税法包括房地产税，可以从政治、经济与社会三个角度进行理解：财税法具有以法治方式规范理财行为、实现资源优化配置的政治功能，这体现在财税体制层面的预算约束与预算控制层面的财税收入、支出、监管；财税法具有促进公平的社会功能，而优化税制结构、财政支出结构、促进收入分配公平与加大社会保障投入是其功能实现的主要手段；财税法具有保障经济发展的经济功能。后文对房地产税法功能的讨论也将遵循此理论框架。
④在不同的国家形态之下，财政形态、财税职能与功能各不相同，并成为国家组织形态的演进、变迁与转型的重要推动力量。但无论是在财产税思想形成的古典经济学时期、财产税理论迅速发展的新古典经济学时期，还是政治学、经济学与社会学对财产税理论研究趋同的情况下，对其研究都局限于比较严苛的理论前提假设与经济发展阶段之下。我国作为世界第二大经济体的非英语国家、非西方国家、非具有自由民主历史国家，回归本土才可以理解财税理论发展之独立性与复杂性。
⑤刘剑文、王桦宇： 《公共财产权的概念及其法治逻辑》，北京，《中国社会科学》，2014年第8期。
⑥对房地产课税的“利益说”起源于洛克和休谟的社会契约论与边沁等功利主义法学派所主张的“最大幸福原则”，并被古典经济学时期和新古典经济学时期的财产税理论所支持。比如古典经济学派奠基人亚当·斯密认为，地租是土地所有者凭借所有权获得的收入，对地租课税前后，土地上劳动的产出，即人们的真实财富与收入不会发生变化，因此针对土地课税的超额负担是比较小的。对财产税理论产生重大影响的新古典经济学家亨利·乔治也认为对土地价值的税收是所有税收中最公平和均等的，因为土地税可以对源自于地方公共支出的土地溢价产生回收效应，这与财产税“受益论”的理论基础殊途同归。马歇尔也认为，由于土地供给的无弹性，直接加在土地价值上的土地税是不容易转嫁的，因而从效率的角度来看是一项良税；而从土地税是对社会发展所导致的土地升值的一种正当分享来看，土地税又体现了公平原则。
⑦目前我国虽然实施城市国有土地有偿使用制度多年，但纳入有偿使用的土地多是城市增量土地以及旧城改造土地，旧有存量仍然在旧土地使用框架内，行政性配置的参与使得市场的调节机制无法充分发挥，同时由于市场无法全面反映土地资源所发挥的生态功能，使得耕地、林地、草地等得不到合理的配置和利用。财政风险则更多体现在土地资源本身的稀缺性对地方经济发展的遏制，以及以地养市制度将地方政府暴露在巨大的房地产市场波动的风险敞口之下。
⑧刘剑文：《地方财源制度建设的财税法审思》，武汉：《法学评论》，2014年第2期。
⑨陈少英：《论财产税法收入分配调节功能之强化》，上海：《法学》，2011年第3期。
⑩刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004年，第130页。
(11)目前德国已废止一般财产税，但保留土地税、事业税等特种财产税。
(12)黄茂荣：《不动产价格之狂飙及其管制(下)》，上海：《交大法学》，2012年第2期。
(13)夏商末：《房产税：能够调节收入分配不公和抑制房价上涨吗》，北京：《税务研究》，2011年第4期。
(14)但无可否认的是，税收与土地政策的作用机理相对间接，而专门针对房地产市场的货币政策的效果往往更直接迅速，比如美国政府曾使用通过买卖住宅债券调节房地产开发和消费市场的货币供应量来达到平衡房地产市场供求之目的。
(15)贾康：《再谈房产税的作用及改革方向与路径、要领》，北京：《国家行政学院学报》，2013年第4期。
(16)有学者曾在国家层面对税制结构与经济增长之间的关系进行研究，认为降低间接税与直接税的比例有利于经济增长，而当间接税占税收总收入平均比重约为35％时，真实GDP会提高17％。参见Branson,Johannah; Knox Lovell,A Growth Maximising Tax Structure for New Zealand,International Tax and Public Finance 8.2(Mar 2001),pp.129-146.
(17)张念明：《基于税制优化的结构性减税政策研究》，武汉：《中南财经政法大学学报》，2012年第3期。
(18)我国现行房地产税制起始于1986年9月15日国务院颁布的《房产税暂行条例》，基本框架形成于1994的税制改革，涉及五种直接以房地产为课税对象的税种和六种与房地产紧密相关的税(费)，前者包括房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税和契税，后者包括城市维护建设税、企业所得税、个人所得税、印花税、营业税及教育费附加。一般都以前“五税”作为考察房地产税收对地方政府财政收入影响的测算基础。
(19)李升：《土地财政与财政体制关系研究：基于数量的分解》，北京：《中央财经大学学报》，2015年第1期。
(20)[美]费雪：《州和地方财政学》，吴俊培译，北京：中国人民大学出版社，2000年，第230页。
(21)1972年，Mieszkowski用一般均衡分析方法得出与传统观点全然不同的资本税观点，认为这种税收将扭曲资本的有效配置，即使将房地产税作为地方受益税，同样也弊大于利。Mieszkowski,Peter,The Property Tax:An Excise Tax or a Profits Tax?,Journal of Public Economics 1.1(1972),pp.73-96.
(22)See Raymond L.Richman,The Incidence of Urban Real Estate Taxes under Conditions of Static and Dynamic Equilibrium,Land Economics,Vol.43,No.2(May,1967),pp.172-180.
(23)See Philip H.Cornick,The Real Estate Tax,American Journal of Economics and Sociology,Vol.26,No.3(Jul.,1967),pp.251-260.
(24)贾康：《开征物业税，促进房地产市场健康发展》，北京：《科学发展》，2010年第7期。
(25)况伟大、朱勇、刘江涛：《房产税对房价的影响：来自OECD国家的证据》，北京：《财贸经济》，2012年第5期。
(26)常世旺、韩仁月：《经济增长视角下的税制结构优化》，北京：《税务研究》，2015年第1期。
(27)See Lawrence G.Holmes,Appraising Real Estate for Tax Purposes:The Income Method,The Journal of Land & Public Utility Economics,Vol.14,No.4(Nov.,1938),pp.452-454.
(28)[英]肯耐斯·戴维：《地方财政》，滕忠勤等译，武汉：湖北人民出版社，1989年，第92页。
作者介绍：刘剑文，北京大学法学院教授、博士生导师。北京 100871