合并财务报表
目录
第一部分：同一控制下的企业合并 . .......................................................................................... 2
1、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制 ................................................. 2 2、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制 ......................... 2 第二部分：非同一控制下的企业合并 . ...................................................................................... 5
1、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制 ............................................. 5 2、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制 ......................................... 5 第三部分：内部商品交易的合并处理 . ...................................................................................... 7
一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销 ........................................... 7 二、存货跌价准备的合并处理 . .......................................................................................... 7 三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理 ....................................................... 8 第四部分：内部债权债务的合并处理 . ...................................................................................... 8
一、内部债权债务项目本身的抵销 . .................................................................................. 8 二、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销 ....................................................... 9 三、内部应收账款计提坏账准备的抵销 ........................................................................... 9 四、内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理 ..................................................... 10 第五部分：内部固定资产交易的合并处理 . ............................................................................ 10
一、未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销 ..................................................... 10 二、发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵销 ............................................. 11 第六部分：内部无形资产交易的合并处理 . ............................................................................ 11
一、未发生变卖或报废的内部交易无形资产的抵销 ..................................................... 11 二、发生变卖情况下的内部无形资产交易的抵销 ......................................................... 12 第七部分：特殊交易在合并财务报表中的会计处理 ............................................................. 12
一、追加投资的会计处理 . ................................................................................................ 12 二、处置对子公司投资的会计处理 . ................................................................................ 14 三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释 ......................................................... 15 四、交叉持股的合并处理 . ................................................................................................ 16 五、逆流交易的合并处理 . ................................................................................................ 16 六、其他特殊交易 . ............................................................................................................ 16 第八部分：所得税会计相关的合并处理 . ................................................................................ 17 第九部分：合并现金流量表的编制 . ........................................................................................ 18
第一部分：同一控制下的企业合并
1、同一控制下取得子公司合并财务报表的编制
（1）合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵消处理。 （2）抵消分录：
借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益
【提示】
a. 同一控制下企业合并不产生新商誉。
b. 同一控制下企业合并中按一体化存续原则，在合并财务报表上，对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。
借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润
留存收益按照个别报表的列示金额乘以股权比例确定
2、直接投资及同一控制下取得子公司合并财务报表的编制
一、将成本法调整为权益法 投资当年：
（1）调整被投资单位盈利/亏损 借：长期股权投资 贷：投资收益 （若亏损作相反分录）
（2）调整被投资单位分派现金股利 借：投资收益
贷：长期股权投资 “批注①” （3）调整子公司其他综合收益变动
连续编制合并财务报表：
（1）调整以前年度被投资单位盈亏 借：长期股权投资 贷：未分配利润——年初 （注：若为亏损则做相反分录） （2）调整被投资单位本年盈利 借：长期股权投资 贷：投资收益 （若亏损作相反分录）
（3）调整被投资单位以前年度分派现金
借：长期股权投资 贷：其他综合收益——本年 （若减少作相反分录）
（4）调整所有者权益的其他变动 借：长期股权投资 贷：资本公积——本年 （若减少作相反分录） 批注①：
个别报表中成本法确认现金股利 借：应收股利 贷：投资收益 （该分录需要冲减掉） 合并报表中权益法确认现金股利 借：应收股利 贷：长期股权投资
所以，在合并报表中体现为： 借：投资收益 贷：长期股权投资
股利
借：未分配利润——年初 贷：长期股权投资
（4）调整被投资单位当年分派现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资
（5）调整子公司以前年度其他综合收益变动
借：长期股权投资 贷：其他综合收益——年初 （若减少作相反分录）
（6）调整子公司本年其他综合收益变动 借：长期股权投资 贷：其他综合收益——本年 （若减少作相反分录）
（7）调整子公司以前年度所有者权益的其他变动
借：长期股权投资 贷：资本公积——年初 （若减少作相反分录）
（8）调整子公司本年所有者权益的其他变动
借：长期股权投资 贷：资本公积——本年 （若减少作相反分录）
【说明】
a. 连续编制合并报表时，上期涉及股本（或实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积项目的，在本期编制时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”、其他综合收益—年初和“盈余公积——年初”项目代替；
b. 对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。
二、进行合并抵消处理
母公司长期股权投资与子公司所有者权益
母公司对子公司、子公司相互之间持有对
的抵销
借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积
未分配利润—年末⑥ 贷：长期股权投资
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）
方长期股权投资的投资收益的抵销 借：投资收益① 少数股东损益② 未分配利润—年初③ 贷：提取盈余公积④
对所有者（或股东）的分配⑤ 未分配利润——年末⑥
该分录是对左侧分录中“未分配利润——年末”的进一步说明
⑥=本年利润增加（①+②）+年初未分配利润③-本年利润减少（④+⑤）
【提示】
在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。 【关注】
a. 母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。
b. 子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。 c. 子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。 d. 会计处理：在调整子公司盈亏时不考虑未实现内部交易损益，对逆流交易少数股东相关的未实现内部交易损益，单独编制分录，借记“少数股东权益”，贷记“少数股东损益”。
第二部分：非同一控制下的企业合并
1、非同一控制下取得子公司合并财务报表的编制
一、账面价值调整为公允价值
调整分录（以固定资产为例，公允价值大于账面价值）：
借：固定资产——原价 贷：资本公积
调整金额为BV 与FV 的差额
借：资本公积 贷：递延所得税负债 看题目是否考虑所得税影响
二、母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消
借：股本
资本公积（根据上一笔分录进行调整后的资本公积） 其他综合收益 盈余公积（不受影响） 未分配利润 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资 少数股东权益
盈余公积和未分配利润（贷方差额，母公司购买日不编制合并利润表故不能使用利润表项目的营业外收入） 三、应收与应付股利的抵消
借：应付股利
贷：应收股利
2、非同一控制下取得子公司合并财务报表的编制
一、对子公司个别报表进行会计调整
根据购买日子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。（如固定资产FV 大于BV ，则需要补提折旧）
投资当年： 连续编制：
借：固定资产—原价（调整固定资产价值） 借：固定资产—原价（调整固定资产价值） 贷：资本公积 借：资本公积 贷：递延所得税负债
贷：资本公积——年初 借：资本公积——年初 贷：递延所得税负债
借：未分配利润——年初（年初累计补提借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧） 折旧）
贷：固定资产——累计折旧 贷：固定资产—累计折旧 借：递延所得税负债 贷：所得税费用
根据题目要求来判断是否需要考虑所得税影响
二、成本法改为权益法 会计处理与同一控制相同。 三、抵消分录
母公司长投与子公司所有者权益抵销
借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积
未分配利润—年末⑥ 商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）
该分录是对左侧分录中“未分配利润——年末”的进一步说明
⑥=本年利润增加（①+②）+年初未分配利润③-本年利润减少（④+⑤）
四、应付应收股利的抵消
借：递延所得税负债 贷：未分配利润——年初 借：管理费用（当年补提折旧） 贷：固定资产——累计折旧 借：递延所得税负债 贷：所得税费用
母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 借：投资收益① 少数股东损益② 未分配利润—年初③ 贷：提取盈余公积④
对所有者（或股东）的分配⑤ 未分配利润——年末⑥
借：应付股利 贷：应收股利
第三部分：内部商品交易的合并处理
一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销
抵消分录：
借：未分配利润——年初（年初未实现内部销售利润）
营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本
存货（期末存货中未实现内部销售利润）
针对考试，将上述抵销分录分为： 1. 将年初存货中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售利润） 贷：营业成本
2. 将本期内部商品销售收入抵销
借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本
3. 将期末存货中未实现内部销售利润抵销 借：营业成本
贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）
该抵消分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润——年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。
二、存货跌价准备的合并处理
1、抵消存货跌价准备期初数 借：存货——存货跌价准备 贷：未分配利润——年初 2、抵消本期结转的存货跌价准备 借：营业成本
贷：存货——存货跌价准备
3、抵消存货跌价准备期末数与上述余额的差额 借：存货——存货跌价准备 贷：资产减值损失 （或做相反分录）
说明：
第三笔抵消分录，存货跌价准备
的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。
三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理
一般为递延所得税资产
1、调整期初数 借：递延所得税资产 贷：未分配利润——年初 2、调整期初期末差额 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 （或作相反分录）
说明：
1、确认期末余额（即列报金额）
期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率
合并财务报表中存货账面价值为，集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。
合并财务报表中存货计税基础为，集团内部购货方期末结存存货的成本。
2、本期调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产
【说明】存货没有计提减值时，为了简化处理，可以直接用未实现内部销售损益×25%，确定递延所得税资产的期末余额（列示金额）
【提示】存货中未实现内部销售利润可以应用毛利率计算确定。 1. 毛利率=（销售收入-销售成本）÷销售收入
2. 存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本 3. 存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率
第四部分：内部债权债务的合并处理
一、内部债权债务项目本身的抵销
需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括： （1）应收账款与应付账款； （2）应收票据与应付票据； （3）预付账款与预收账款；
（4）持有至到期投资（或交易性金融资产）与应付债券； （5）应收股利与应付股利；
（6）其他应收款与其他应付款。 抵销分录为：
借：债务类项目（账面价值+坏账准备，不可只填写账面价值） 贷：债权类项目
二、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销
在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：
借：投资收益
贷：财务费用（在建工程等）
在某些情况下（如证券市场买入），持有至到期投资中的
债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。 （1）当应付债券的摊余成本大于持有至到期投资的摊余成本时
借：应付债券（个别报表的摊余成本） 贷：持有至到期投资（个别报表的摊余成本） 财务费用（差额倒挤）
（2）当应付债券的摊余成本小于持有至到期投资的摊余成本时
借：应付债券（个别报表的摊余成本） 投资收益（差额倒挤）
贷：持有至到期投资（个别报表的摊余成本）
三、内部应收账款计提坏账准备的抵销
先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。 抵消分录如下：
1、抵销坏账准备期初数 借：应收账款——坏账准备 贷：未分配利润——年初
2、将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，
抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。 借：应收账款——坏账准备 贷：资产减值损失 或做相反分录
四、内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理
抵消分录如下：
1、抵销期初坏账准备对递延所得税的影响
借：未分配利润——年初（期初坏账准备余额×所得税税率） 贷：递延所得税资产
2、确认递延所得税资产期初期末余额的差额。 递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额×所得税税率
若坏账准备期末余额大于期初余额
借：所得税费用（坏账准备增加额×所得税税率）
贷：递延所得税资产
若坏账准备期末余额小于期初余额 借：递延所得税资产
贷：所得税费用（坏账准备减少额×所得税税率）
第五部分：内部固定资产交易的合并处理
一、未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销
1、将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润——年初 贷：固定资产——原价（期初未实现内部销售利润） 2、将期初累计多提折旧抵销 借：固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧） 贷：未分配利润——年初
3、将本期购入固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 （1）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产
借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入） 贷：营业成本（本期内部固定资交易产生的成本） 固定资产——原价（本期购入的固定资产
原价中未实现内部销售利润）
（2）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产
借：营业外收入 贷：固定资产——原价 4、将本期多提折旧抵销
借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧） 贷：管理费用
二、发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵销
将上述抵销分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。一般用“营业外收入”代替即可
1、将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：未分配利润—年初
贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实
现内部销售利润）
2、将期初累计多提折旧抵销
借：营业外收入（期初累计多提折旧）
贷：未分配利润—年初
3、将本期多提折旧抵销
借：营业外收入（本期多提折旧）
贷：管理费用
第六部分：内部无形资产交易的合并处理
一、未发生变卖或报废的内部交易无形资产的抵销 1、将期初无形资产原价中未实现内部销售利润
抵销
借：未分配利润——年初
贷：无形资产——原价（期初未实现内部销
售利润）
2、将期初累计多提摊销抵销
借：无形资产——累计摊销（期初累计多提
摊销）
贷：未分配利润——年初 3、将本期购入的无形资产原价中未实现内部销售利润抵销 借：营业外收入 贷：无形资产——原价（未实现内部销售利润） 4、将本期多提摊销抵销 借：无形资产——累计摊销（本期多提摊销） 贷：管理费用
二、发生变卖情况下的内部无形资产交易的抵销
将上述抵销分录中的“无形
资产——原价”项目和“无
形资产——累计摊销”项目
用“营业外收入”项目或“营
业外支出”项目代替。
1、将期初无形资产原价中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润——年初 贷：营业外收入（期初无形资产原价中未实现内部销售利润） 2、将期初累计多提摊销抵销 借：营业外收入（期初累计多提摊销） 贷：未分配利润——年初
3、将本期多提摊销抵销
借：营业外收入（本期多提摊销）
贷：管理费用
第七部分：特殊交易在合并财务报表中的会计处理
一、追加投资的会计处理
1、母公司购买子公司少数股东股权
【说明】购买子公司少数股权在合并财务报表中属于权益性交易。因控制权未发生改变，商誉金额只反映原投资部分，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。
【会计处理】因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2、企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制
【说明】通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并
【会计处理】
判断是否属于“一揽子交易”；
(1) 如果属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计
处理。
(2) 如果不属于“一揽子交易”，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股
权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益；
(3) 购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其
他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动（其他所有者权益变动）的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。（说明：合并日或购买日，先将个别报表中按照权益法核算的长期股权投资账面价值，调整为按照购买日持续计算的公允价值，差额计入合并当期投资收益。）
(4) 购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、
按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
3、通过多次交易分步实现同一控制下企业合并
对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始。
(1) 将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加
的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目（资本公积等）。
(2) 为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有
的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
4、本期增加子公司时如何编制合并财务报表
以本期取得的子公司在合并资产负债表日的资产负债表为基础编制。
对于本期投资或追加投资取得的子公司，不需要调整合并资产负债表的期初数。
但应当在财务报表附注中披露本期取得的子公司对合并财务报表的财务状况的影响，即披露本期取得的子公司在购买日的资产和负债金额
编制合并利润表时，应将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末的收入、费用和利润通过合并，纳入合并财务报表中。同时，应在财务报表附注中披露本期取得的子公司自取得控制权日至本期期末止的经营成果，包括营业收入、营业利润、利润总额、所得税费用和净利润等。
编制合并现金流量表时，应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末止的现金流
量的信息纳入合并现金流量表，并将取得子公司所支付的现金扣除子公司于购买日持有的现金及现金等价物后的净额，在有关投资活动类的“取得子公司及其他营业单位所支付的现金”项目反映。
二、处置对子公司投资的会计处理
1、在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资
【提示】
该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。
合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。
合并财务报表中确认资本公积的金额＝售价－出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。
【会计处理】
处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2、母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权
第一种情况：一次交易处置子公司
【会计处理】
（1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。
（2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。
（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。
（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
第二种情况：多次交易分步处置子公司
首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。
(1) 若不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易, 应按照本节中“（一）
在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理。
(2) 若属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易
进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益（如下分录），在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
借：银行存款
贷：少数股东权益 其他综合收益（差额）
【相关链接】判断“一揽子交易”的特征：
(一) 这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；
(二) 这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；
(三) 一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；
(四) 一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
3、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。 编制合并利润表时，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。
在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映
三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当：
按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额；
按照增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额；
二者之间的的差额计入合并报表中的资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
四、交叉持股的合并处理
【说明】
准则中的处理方式是采取了简易处理的办法
交叉持股，是在母公司和子公司组成的企业集团中，母子公司相互持有对方的股份。
【会计处理】在编制合并财务报表时，
（1）对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。
（2）对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项；
对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销。 子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。
（3）子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
五、逆流交易的合并处理
如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
归属于少数股东的未实现内部销售损益
借：少数股东权益 贷：少数股东损益
六、其他特殊交易
在编制合并财务报表时，应站在企业集团角度对该特殊交易事项予以调整。
例如，母公司将借款作为实收资本投入子公司用于长期资产的建造，母公司应在合并财务报
表层面反映借款利息的资本化金额。再如，子公司作为投资性房地产的大厦，出租给集团内其他企业使用，母公司应在合并财务报表层面作为固定资产反映。
第八部分：所得税会计相关的合并处理
一、所得税会计概述
二、内部应收款项相关的所得税会计的合并抵销处理
三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理
四、内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵销处理
（一）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）
递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中固定资产可抵扣暂时性差异余额×所得税税率
合并财务报表中固定资产账面价值为集团内部销售方（不是购货方）期末固定资产账面价值 合并财务报表中固定资产计税基础为集团内部购货方期末按税法规定确定的账面价值。
（二）调整合并财务报表中本期递延所得税资产
本期期末递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产
1、调整期初数
借：递延所得税资产
贷：未分配利润——年初
注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。
2、调整期初期末差额
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
或作相反分录。
第九部分：合并现金流量表的编制
一、合并现金流量表概述
合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的财务报表。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和现金流出。
二、编制合并现金流量表需要抵销的项目
编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有：
(1) 母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金
流量；
(2) 母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿
付利息支付的现金；
(3) 母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；
(4) 母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；
(5) 母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金
净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等；
(6) 母公司与子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量等。
合并财务报表
目录
第一部分：同一控制下的企业合并 . .......................................................................................... 2
1、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制 ................................................. 2 2、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制 ......................... 2 第二部分：非同一控制下的企业合并 . ...................................................................................... 5
1、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制 ............................................. 5 2、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制 ......................................... 5 第三部分：内部商品交易的合并处理 . ...................................................................................... 7
一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销 ........................................... 7 二、存货跌价准备的合并处理 . .......................................................................................... 7 三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理 ....................................................... 8 第四部分：内部债权债务的合并处理 . ...................................................................................... 8
一、内部债权债务项目本身的抵销 . .................................................................................. 8 二、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销 ....................................................... 9 三、内部应收账款计提坏账准备的抵销 ........................................................................... 9 四、内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理 ..................................................... 10 第五部分：内部固定资产交易的合并处理 . ............................................................................ 10
一、未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销 ..................................................... 10 二、发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵销 ............................................. 11 第六部分：内部无形资产交易的合并处理 . ............................................................................ 11
一、未发生变卖或报废的内部交易无形资产的抵销 ..................................................... 11 二、发生变卖情况下的内部无形资产交易的抵销 ......................................................... 12 第七部分：特殊交易在合并财务报表中的会计处理 ............................................................. 12
一、追加投资的会计处理 . ................................................................................................ 12 二、处置对子公司投资的会计处理 . ................................................................................ 14 三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释 ......................................................... 15 四、交叉持股的合并处理 . ................................................................................................ 16 五、逆流交易的合并处理 . ................................................................................................ 16 六、其他特殊交易 . ............................................................................................................ 16 第八部分：所得税会计相关的合并处理 . ................................................................................ 17 第九部分：合并现金流量表的编制 . ........................................................................................ 18
第一部分：同一控制下的企业合并
1、同一控制下取得子公司合并财务报表的编制
（1）合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵消处理。 （2）抵消分录：
借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益
【提示】
a. 同一控制下企业合并不产生新商誉。
b. 同一控制下企业合并中按一体化存续原则，在合并财务报表上，对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。
借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润
留存收益按照个别报表的列示金额乘以股权比例确定
2、直接投资及同一控制下取得子公司合并财务报表的编制
一、将成本法调整为权益法 投资当年：
（1）调整被投资单位盈利/亏损 借：长期股权投资 贷：投资收益 （若亏损作相反分录）
（2）调整被投资单位分派现金股利 借：投资收益
贷：长期股权投资 “批注①” （3）调整子公司其他综合收益变动
连续编制合并财务报表：
（1）调整以前年度被投资单位盈亏 借：长期股权投资 贷：未分配利润——年初 （注：若为亏损则做相反分录） （2）调整被投资单位本年盈利 借：长期股权投资 贷：投资收益 （若亏损作相反分录）
（3）调整被投资单位以前年度分派现金
借：长期股权投资 贷：其他综合收益——本年 （若减少作相反分录）
（4）调整所有者权益的其他变动 借：长期股权投资 贷：资本公积——本年 （若减少作相反分录） 批注①：
个别报表中成本法确认现金股利 借：应收股利 贷：投资收益 （该分录需要冲减掉） 合并报表中权益法确认现金股利 借：应收股利 贷：长期股权投资
所以，在合并报表中体现为： 借：投资收益 贷：长期股权投资
股利
借：未分配利润——年初 贷：长期股权投资
（4）调整被投资单位当年分派现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资
（5）调整子公司以前年度其他综合收益变动
借：长期股权投资 贷：其他综合收益——年初 （若减少作相反分录）
（6）调整子公司本年其他综合收益变动 借：长期股权投资 贷：其他综合收益——本年 （若减少作相反分录）
（7）调整子公司以前年度所有者权益的其他变动
借：长期股权投资 贷：资本公积——年初 （若减少作相反分录）
（8）调整子公司本年所有者权益的其他变动
借：长期股权投资 贷：资本公积——本年 （若减少作相反分录）
【说明】
a. 连续编制合并报表时，上期涉及股本（或实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积项目的，在本期编制时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”、其他综合收益—年初和“盈余公积——年初”项目代替；
b. 对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。
二、进行合并抵消处理
母公司长期股权投资与子公司所有者权益
母公司对子公司、子公司相互之间持有对
的抵销
借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积
未分配利润—年末⑥ 贷：长期股权投资
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）
方长期股权投资的投资收益的抵销 借：投资收益① 少数股东损益② 未分配利润—年初③ 贷：提取盈余公积④
对所有者（或股东）的分配⑤ 未分配利润——年末⑥
该分录是对左侧分录中“未分配利润——年末”的进一步说明
⑥=本年利润增加（①+②）+年初未分配利润③-本年利润减少（④+⑤）
【提示】
在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。 【关注】
a. 母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。
b. 子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。 c. 子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。 d. 会计处理：在调整子公司盈亏时不考虑未实现内部交易损益，对逆流交易少数股东相关的未实现内部交易损益，单独编制分录，借记“少数股东权益”，贷记“少数股东损益”。
第二部分：非同一控制下的企业合并
1、非同一控制下取得子公司合并财务报表的编制
一、账面价值调整为公允价值
调整分录（以固定资产为例，公允价值大于账面价值）：
借：固定资产——原价 贷：资本公积
调整金额为BV 与FV 的差额
借：资本公积 贷：递延所得税负债 看题目是否考虑所得税影响
二、母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消
借：股本
资本公积（根据上一笔分录进行调整后的资本公积） 其他综合收益 盈余公积（不受影响） 未分配利润 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资 少数股东权益
盈余公积和未分配利润（贷方差额，母公司购买日不编制合并利润表故不能使用利润表项目的营业外收入） 三、应收与应付股利的抵消
借：应付股利
贷：应收股利
2、非同一控制下取得子公司合并财务报表的编制
一、对子公司个别报表进行会计调整
根据购买日子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。（如固定资产FV 大于BV ，则需要补提折旧）
投资当年： 连续编制：
借：固定资产—原价（调整固定资产价值） 借：固定资产—原价（调整固定资产价值） 贷：资本公积 借：资本公积 贷：递延所得税负债
贷：资本公积——年初 借：资本公积——年初 贷：递延所得税负债
借：未分配利润——年初（年初累计补提借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧） 折旧）
贷：固定资产——累计折旧 贷：固定资产—累计折旧 借：递延所得税负债 贷：所得税费用
根据题目要求来判断是否需要考虑所得税影响
二、成本法改为权益法 会计处理与同一控制相同。 三、抵消分录
母公司长投与子公司所有者权益抵销
借：股本（实收资本） 资本公积 其他综合收益 盈余公积
未分配利润—年末⑥ 商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）
该分录是对左侧分录中“未分配利润——年末”的进一步说明
⑥=本年利润增加（①+②）+年初未分配利润③-本年利润减少（④+⑤）
四、应付应收股利的抵消
借：递延所得税负债 贷：未分配利润——年初 借：管理费用（当年补提折旧） 贷：固定资产——累计折旧 借：递延所得税负债 贷：所得税费用
母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 借：投资收益① 少数股东损益② 未分配利润—年初③ 贷：提取盈余公积④
对所有者（或股东）的分配⑤ 未分配利润——年末⑥
借：应付股利 贷：应收股利
第三部分：内部商品交易的合并处理
一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销
抵消分录：
借：未分配利润——年初（年初未实现内部销售利润）
营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本
存货（期末存货中未实现内部销售利润）
针对考试，将上述抵销分录分为： 1. 将年初存货中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润——年初（年初存货中未实现内部销售利润） 贷：营业成本
2. 将本期内部商品销售收入抵销
借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本
3. 将期末存货中未实现内部销售利润抵销 借：营业成本
贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）
该抵消分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润——年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。
二、存货跌价准备的合并处理
1、抵消存货跌价准备期初数 借：存货——存货跌价准备 贷：未分配利润——年初 2、抵消本期结转的存货跌价准备 借：营业成本
贷：存货——存货跌价准备
3、抵消存货跌价准备期末数与上述余额的差额 借：存货——存货跌价准备 贷：资产减值损失 （或做相反分录）
说明：
第三笔抵消分录，存货跌价准备
的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。
三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理
一般为递延所得税资产
1、调整期初数 借：递延所得税资产 贷：未分配利润——年初 2、调整期初期末差额 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 （或作相反分录）
说明：
1、确认期末余额（即列报金额）
期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额×所得税税率
合并财务报表中存货账面价值为，集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。
合并财务报表中存货计税基础为，集团内部购货方期末结存存货的成本。
2、本期调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产
【说明】存货没有计提减值时，为了简化处理，可以直接用未实现内部销售损益×25%，确定递延所得税资产的期末余额（列示金额）
【提示】存货中未实现内部销售利润可以应用毛利率计算确定。 1. 毛利率=（销售收入-销售成本）÷销售收入
2. 存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本 3. 存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率
第四部分：内部债权债务的合并处理
一、内部债权债务项目本身的抵销
需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括： （1）应收账款与应付账款； （2）应收票据与应付票据； （3）预付账款与预收账款；
（4）持有至到期投资（或交易性金融资产）与应付债券； （5）应收股利与应付股利；
（6）其他应收款与其他应付款。 抵销分录为：
借：债务类项目（账面价值+坏账准备，不可只填写账面价值） 贷：债权类项目
二、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销
在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：
借：投资收益
贷：财务费用（在建工程等）
在某些情况下（如证券市场买入），持有至到期投资中的
债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。 （1）当应付债券的摊余成本大于持有至到期投资的摊余成本时
借：应付债券（个别报表的摊余成本） 贷：持有至到期投资（个别报表的摊余成本） 财务费用（差额倒挤）
（2）当应付债券的摊余成本小于持有至到期投资的摊余成本时
借：应付债券（个别报表的摊余成本） 投资收益（差额倒挤）
贷：持有至到期投资（个别报表的摊余成本）
三、内部应收账款计提坏账准备的抵销
先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。 抵消分录如下：
1、抵销坏账准备期初数 借：应收账款——坏账准备 贷：未分配利润——年初
2、将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，
抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。 借：应收账款——坏账准备 贷：资产减值损失 或做相反分录
四、内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理
抵消分录如下：
1、抵销期初坏账准备对递延所得税的影响
借：未分配利润——年初（期初坏账准备余额×所得税税率） 贷：递延所得税资产
2、确认递延所得税资产期初期末余额的差额。 递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额×所得税税率
若坏账准备期末余额大于期初余额
借：所得税费用（坏账准备增加额×所得税税率）
贷：递延所得税资产
若坏账准备期末余额小于期初余额 借：递延所得税资产
贷：所得税费用（坏账准备减少额×所得税税率）
第五部分：内部固定资产交易的合并处理
一、未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销
1、将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润——年初 贷：固定资产——原价（期初未实现内部销售利润） 2、将期初累计多提折旧抵销 借：固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧） 贷：未分配利润——年初
3、将本期购入固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 （1）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产
借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入） 贷：营业成本（本期内部固定资交易产生的成本） 固定资产——原价（本期购入的固定资产
原价中未实现内部销售利润）
（2）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产
借：营业外收入 贷：固定资产——原价 4、将本期多提折旧抵销
借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧） 贷：管理费用
二、发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵销
将上述抵销分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。一般用“营业外收入”代替即可
1、将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：未分配利润—年初
贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实
现内部销售利润）
2、将期初累计多提折旧抵销
借：营业外收入（期初累计多提折旧）
贷：未分配利润—年初
3、将本期多提折旧抵销
借：营业外收入（本期多提折旧）
贷：管理费用
第六部分：内部无形资产交易的合并处理
一、未发生变卖或报废的内部交易无形资产的抵销 1、将期初无形资产原价中未实现内部销售利润
抵销
借：未分配利润——年初
贷：无形资产——原价（期初未实现内部销
售利润）
2、将期初累计多提摊销抵销
借：无形资产——累计摊销（期初累计多提
摊销）
贷：未分配利润——年初 3、将本期购入的无形资产原价中未实现内部销售利润抵销 借：营业外收入 贷：无形资产——原价（未实现内部销售利润） 4、将本期多提摊销抵销 借：无形资产——累计摊销（本期多提摊销） 贷：管理费用
二、发生变卖情况下的内部无形资产交易的抵销
将上述抵销分录中的“无形
资产——原价”项目和“无
形资产——累计摊销”项目
用“营业外收入”项目或“营
业外支出”项目代替。
1、将期初无形资产原价中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润——年初 贷：营业外收入（期初无形资产原价中未实现内部销售利润） 2、将期初累计多提摊销抵销 借：营业外收入（期初累计多提摊销） 贷：未分配利润——年初
3、将本期多提摊销抵销
借：营业外收入（本期多提摊销）
贷：管理费用
第七部分：特殊交易在合并财务报表中的会计处理
一、追加投资的会计处理
1、母公司购买子公司少数股东股权
【说明】购买子公司少数股权在合并财务报表中属于权益性交易。因控制权未发生改变，商誉金额只反映原投资部分，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。
【会计处理】因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2、企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制
【说明】通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并
【会计处理】
判断是否属于“一揽子交易”；
(1) 如果属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计
处理。
(2) 如果不属于“一揽子交易”，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股
权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益；
(3) 购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其
他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动（其他所有者权益变动）的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。（说明：合并日或购买日，先将个别报表中按照权益法核算的长期股权投资账面价值，调整为按照购买日持续计算的公允价值，差额计入合并当期投资收益。）
(4) 购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、
按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
3、通过多次交易分步实现同一控制下企业合并
对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始。
(1) 将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加
的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目（资本公积等）。
(2) 为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有
的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
4、本期增加子公司时如何编制合并财务报表
以本期取得的子公司在合并资产负债表日的资产负债表为基础编制。
对于本期投资或追加投资取得的子公司，不需要调整合并资产负债表的期初数。
但应当在财务报表附注中披露本期取得的子公司对合并财务报表的财务状况的影响，即披露本期取得的子公司在购买日的资产和负债金额
编制合并利润表时，应将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末的收入、费用和利润通过合并，纳入合并财务报表中。同时，应在财务报表附注中披露本期取得的子公司自取得控制权日至本期期末止的经营成果，包括营业收入、营业利润、利润总额、所得税费用和净利润等。
编制合并现金流量表时，应当将本期取得的子公司自取得控制权日起至本期期末止的现金流
量的信息纳入合并现金流量表，并将取得子公司所支付的现金扣除子公司于购买日持有的现金及现金等价物后的净额，在有关投资活动类的“取得子公司及其他营业单位所支付的现金”项目反映。
二、处置对子公司投资的会计处理
1、在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资
【提示】
该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。
合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。
合并财务报表中确认资本公积的金额＝售价－出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。
【会计处理】
处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
2、母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权
第一种情况：一次交易处置子公司
【会计处理】
（1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。
（2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。
（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。
（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
第二种情况：多次交易分步处置子公司
首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。
(1) 若不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易, 应按照本节中“（一）
在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理。
(2) 若属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易
进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益（如下分录），在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
借：银行存款
贷：少数股东权益 其他综合收益（差额）
【相关链接】判断“一揽子交易”的特征：
(一) 这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；
(二) 这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；
(三) 一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；
(四) 一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
3、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表进行合并。 编制合并利润表时，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳入合并利润表。
在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的现金流量信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”项目反映
三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当：
按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额；
按照增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额；
二者之间的的差额计入合并报表中的资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
四、交叉持股的合并处理
【说明】
准则中的处理方式是采取了简易处理的办法
交叉持股，是在母公司和子公司组成的企业集团中，母子公司相互持有对方的股份。
【会计处理】在编制合并财务报表时，
（1）对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。
（2）对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项；
对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销。 子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。
（3）子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
五、逆流交易的合并处理
如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
归属于少数股东的未实现内部销售损益
借：少数股东权益 贷：少数股东损益
六、其他特殊交易
在编制合并财务报表时，应站在企业集团角度对该特殊交易事项予以调整。
例如，母公司将借款作为实收资本投入子公司用于长期资产的建造，母公司应在合并财务报
表层面反映借款利息的资本化金额。再如，子公司作为投资性房地产的大厦，出租给集团内其他企业使用，母公司应在合并财务报表层面作为固定资产反映。
第八部分：所得税会计相关的合并处理
一、所得税会计概述
二、内部应收款项相关的所得税会计的合并抵销处理
三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理
四、内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵销处理
（一）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）
递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中固定资产可抵扣暂时性差异余额×所得税税率
合并财务报表中固定资产账面价值为集团内部销售方（不是购货方）期末固定资产账面价值 合并财务报表中固定资产计税基础为集团内部购货方期末按税法规定确定的账面价值。
（二）调整合并财务报表中本期递延所得税资产
本期期末递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产
1、调整期初数
借：递延所得税资产
贷：未分配利润——年初
注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。
2、调整期初期末差额
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
或作相反分录。
第九部分：合并现金流量表的编制
一、合并现金流量表概述
合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的财务报表。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和现金流出。
二、编制合并现金流量表需要抵销的项目
编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有：
(1) 母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金
流量；
(2) 母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿
付利息支付的现金；
(3) 母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；
(4) 母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；
(5) 母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金
净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等；
(6) 母公司与子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量等。